錢路加

【摘 要】 作為特殊的公共服務活動，審計提供的最終“產品”是審計信息。審計期望差距客觀存在于審計過程中，差距過大勢必影響信息對各群體的決策支持能力。文章以調查問卷方式搜集數(shù)據(jù)資料就審計客戶、報表使用者各自的審計期望差距以及兩個不同群體間的差異進行分析，研究發(fā)現(xiàn)審計期望差距顯著存在于財務報告使用人員和審計客戶之間，并且對審計質量認知均介于“一般”與“比較滿意”之間。審計期望差距無法被絕對消除，文章從會計師事務所及審計人員、財務報告使用者和審計客戶等角度提出彌合對策以縮小審計期望差距，形成具有產業(yè)特點的審計服務，以指導群體實踐。

【關鍵詞】 審計期望差距; 審計質量; 群體視角

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0041-08

一、引言

財務報表實際需求者和審計客戶對審計的期望及實際認知的審計業(yè)績有一定的差別，導致期望差距的存在，審計期望差距由審計期望和審計感知之間的差距構成。其中，審計客戶以業(yè)績標準或參照點為審計期望，對真實服務體驗的主觀評價為審計感知。各群體的期望均是以自身信息需求為出發(fā)點，由于對審計業(yè)務特性、內在固有風險、審計方法等缺乏足夠深入的了解，導致現(xiàn)有綜合環(huán)境下達到的審計效果與群體的期望存在差距。從群體認知視角看，審計期望差距在一定的環(huán)境中客觀動態(tài)地存在，無法做到完全消除，只能盡量縮小。本文通過調查問卷開展預測試，在測試問卷有效后發(fā)放正式問卷搜集所需數(shù)據(jù)，采取樣本T檢驗等方法就審計客戶及報表使用人員對審計質量的期望與認知差異進行分析，并針對客觀存在的審計期望差異提出彌合對策，縮小期望差距，提高審計執(zhí)業(yè)水平與服務質量。

二、群體視角下的審計期望差距

群體是一組具有一定社會角色、地位、相互聯(lián)系個體組成的社會單位。相互依賴、相互作用、相互影響的多個個體組成的集合體自發(fā)形成的行動為群體行為，群體行為產生過程中群體認知相應形成。個體間信息獲取、存儲、傳遞和使用過程均屬于群體認知范疇，群體認知推動和決定群體行為的方向。在審計過程中，審計客戶和財務報告使用人員構成不同的群體。期望則是群體中的個體對事物或事件未來狀態(tài)的一種等待標準，并且與群體行為共同對群體認知產生作用。人們期望通過審計實踐活動得到的結果為審計目標，這是審計活動的起點[1]。認知是一個包含知覺、態(tài)度、價值、信念、判斷等內容的廣泛范疇。認知差異是同一群體或不同群體對事物或時間的認知結果不一致、不對等，甚至嚴重錯位。個體對某個事件或事物的認知與期望的標準之間存在的差距即為群體認知下的期望差距。在審計領域，期望差距的存在使審計無法達到不同群體的期望，審計人員承擔過多責任，不利于其合法職業(yè)利益的保障。認知是影響期望水平的關鍵因素，群體認知視角下審計期望差距問題的正確處理對行業(yè)發(fā)展頗為重要，能夠促進審計執(zhí)業(yè)的完善，維護資本市場的健康秩序。正視審計期望差距的存在，要全面分析不同群體視角下的審計期望差距。

（一）財務報告使用群體的審計期望差距分析

對會計師事務所的期望是財務報告使用者這一群體建立審計評價標準，事務所執(zhí)業(yè)質量越高，則報表使用者的審計期望越高。同時，會計師事務所的執(zhí)業(yè)效果與質量因行業(yè)的迅速發(fā)展及技術手段和方法的持續(xù)優(yōu)化而得以有效改善，財務報告使用者的群體期望也隨之提高。但是，由于各群體與職業(yè)者的審計期望具有不同的關注點，且關注點具有極大差異性，所以不可避免地產生了審計期望差距。

外界信息經過傳播輸入人腦后經過加工處理轉化為內在心理活動，并對人的行為起到支配作用，該過程即為信息加工過程，也就是認知過程。從審計的實際認知方面分析，財務報告使用群體評價審計質量的能力較低，并且受到個體生理因素以及環(huán)境因素等多方面的影響。一方面，信息使用群體不會主動去了解審計準則的相關變化，這主要在于群體中個體自我關注效應的客觀存在，對審計人員審計技術和審計方法的改進也缺乏足夠的關注，對于審計變化無法做到有效識別，審計質量的認知能力較弱;另一方面，財務報告使用者最先獲得的信息會對其他相關事項的直覺造成影響，主要由先入為主的效應所致。當企業(yè)經營不善或者失敗時，對事件進行解釋的各種版本消息會迅速傳遞至報表使用群體，但由于財政部、中國注冊會計師協(xié)會等部門披露信息的傳遞具有一定的滯后性，所以會造成報表使用群體在獲取所需審計信息方面失去“先機”。在此情況下，扭曲或不實信息會對財務報告使用者的審計認知造成誤導，認知差異也成為報表使用者之間產生期望差異甚至沖突的根源，降低其審計質量感知，加大了審計認知與審計期望之間的差距。因此，對于審計質量，財報使用群體存在顯著的審計期望差距。

（二）審計客戶群體的審計期望差距分析

雖然處于不同的群體，但審計客戶群體與財務報告使用群體的情況基本一致，審計客戶的審計期望差距也是客觀存在的。事務所自身存在的缺陷以及外部溝通、過往經驗、個人需求、口碑傳播等因素都會影響群體期望[2]?？蛻羧后w對事務所的期望會因后者宣傳及過度承諾而與實際脫軌，影響對事務所及審計師執(zhí)業(yè)情況的客觀評價。在過往經驗方面，對于審計人員的專業(yè)勝任能力與可靠性，審計客戶基于以往經歷會提出更為苛刻的要求，在評價時也受以往服務的影響，認知水平降低，做出對審計服務不滿意的評價。另外，審計客戶認知接受的審計質量受最初期望的制約：若最初期望過高，認知值更低，所受服務無法達到預期，進而產生不客觀的評價。因此，對于審計質量，審計客戶群體具有期望與認知方面的差異。

通過對財報使用群體與審計用戶群體審計期望差距的分析可知，作為中介服務提供方的審計人員需要向需求方的財務報告使用者和客戶提供審計服務。審計業(yè)務是滿足不同群體需求而提供各種信息“產品”的具有特殊公共服務性質的活動。為實現(xiàn)持久目標，維持生存，在獨立性不受損情況下的客戶需求審計師要盡量滿足。同時，為滿足信息使用者需求，審計人員還需要對財務報表進行鑒證，站在客觀獨立性立場提供審計服務。另外，就審計報告的需求來源和關注點，不同的財務報告使用者之間存在一定的區(qū)別，且報告使用者并未直接參與審計過程，其審計期望和認知與審計客戶的差異明顯。因此，財報使用群體與審計客戶群體的審計期望差距也具有差異性。

三、群體認知視角下審計期望差距的問卷調查統(tǒng)計分析

通過以上理論分析可知，對于審計質量的期望與認知，財務報告使用群體、審計客戶群體均存在顯著的差異，且兩者之間的審計期望差距也具有差異性。針對不同群體認知視角下的審計期望差距，本文將進一步通過調查問卷的形式搜集所需數(shù)據(jù)資料，通過樣本統(tǒng)計與信效度分析檢驗報表使用者與審計客戶兩類群體審計期望差距，為審計期望差距彌合途徑的制定提供依據(jù)。

（一）問卷設計及質量控制

在某些領域由不同群體表現(xiàn)出來的相對穩(wěn)定的互動關系與認知均衡關系屬于群體認知結構。不同群體認知視角下審計期望差距研判的關鍵還在于量化的標準。問卷調查對現(xiàn)狀調查和關系研究均具有較強的適用性。為此，本文以財務報告使用人員及企業(yè)管理層為問卷的主要調查對象，并將問卷劃分為個體情況與群體審計質量屬性調查兩部分。會計師事務所直接接觸的是企業(yè)的管理人員，管理層人員直接通過審計結果做出相關決策，所以將后者確定為研究中的審計客戶群體。監(jiān)管機構、銀行等債權人、機構投資者以及個人投資者包含在財務報告使用群體中。對審計質量進行評價，個人投資者缺乏足夠的專業(yè)技能與知識，所以將其排除在調查范圍外，而將銀行信貸員（債權人）、債券公司員工（機構投資者）作為研究的被調查者，保障結果的有效性[3]。通過個體情況了解群體樣本基本特征與分布，主要包括性別、年齡、工作時間等基本信息。同時，問卷采用Likert五級量表對審計質量的期望、認知及對因素重要性進行打分，分值為5分、4分、3分、2分、1分，分值越高表示對審計人員提供的審計質量期望越高、認知水平越高，且因素的重要程度越高。

為避免人財物等資源的浪費，保障所獲數(shù)據(jù)的真實性和有效性，研究實施了嚴格的質量控制：開發(fā)流程控制方面，在項目選取中征詢了專家意見，規(guī)范調查問卷的編制，并運用項目分析對其進行修訂;過程控制中進行了無法回應偏差控制和共用方法偏差控制，對收回率低于30%的問卷實施彌補，并采用自愿作答、匿名保護等方式，分析和控制共用方法偏差的影響;另外，利用α系數(shù)進行信度分析，依據(jù)反饋結果局部修訂和調整問卷。通過嚴格的問卷質量控制，獲得的數(shù)據(jù)更為準確、客觀，計算得出的審計期望差距更能真實地反映各群體對審計質量的期望與認知，能夠為審計客戶及報告使用者提供有效的決策支撐。

（二）問卷的開發(fā)與測度

本文設計的問卷從群體認知結構思路，以互動的視角采取雙向、動態(tài)觀點研究財務報告使用群體和審計客戶群體的認知傾向。整體審計質量的各影響因素權重都需經過群體的評估，從而確定各自對整體審計質量的認知。本文以審計質量屬性量表為工具，向各群體隨機發(fā)放列有審計質量影響因素的問卷，被試者基于自身了解給出評價。

審計輸入、審計過程、審計經濟結果、監(jiān)管機構、審計行業(yè)、會計師事務所等都會對審計質量造成影響，對審計質量進行細分后可以將其劃分為輸入、過程、結果及環(huán)境四方面，既包含技術質量也包含服務質量。本文結合審計質量測量工具，并參照審計認知研究的已有成果，開發(fā)出四維度審計質量屬性測量表，具體如表1所示。

群體中的個體對審計成本的關注度較低，但就群體整體性而言，審計花費的成本未必能夠通過審計帶來的收益得以補償，所以效率性應當成為審計質量遵循的原則。匯總與篩選審計質量屬性表得出審計質量框架，最終確定了量表各題項。在開展樣本的統(tǒng)計與信效度分析之前，還需要進行樣本的測試，在完成調查問卷的修訂后才能向被調查者發(fā)放正式問卷。預測試面向企業(yè)會計人員、銀行信貸人員、證券公司工作人員發(fā)放問卷180份，回收有效問卷150份。企業(yè)管理層人員預測總數(shù)中，女性被試占比81.25%，工作時間集中在2—5年的占比43.75%，大部分為本科及以下學歷，年齡在31—40歲居多;財務報告使用人員預測總數(shù)中，女性被試占比69.34%，工作2—5年占比46.73%，本科學歷占比54.62%，30歲以下占比33.27%。經驗豐富的財務報告使用人員與企業(yè)會計人員是主要被試者，群體樣本統(tǒng)計分布特點與樣本基本特征吻合，代表性較強，有利于提高研究結果的可信性。

如何確定企業(yè)管理層人員、財報使用者、審計客戶、報表使用者的審計期望是否存在差異？如何定性描述和量化不同群體認知視角下的審計期望差距？本文針對收回的有效問卷，借助SPSS 19.0軟件進行預測試數(shù)據(jù)以及題目適切性的綜合評價分析，這也是確定最終問卷的必要步驟。本文采取的預測試項目分析方法為題目總分相關法和因素分析法。題目總分相關法對整體問卷與各題目之間的一致性水平通過各題目與總分的相關性系數(shù)予以判斷。相關系數(shù)越高，測量問卷預測所得概念的有效性越高，即題目與整體問卷具有更高的一致性水平，反之則要將不一致的題目從問卷中剔除，確保潛在變量的測量不被干擾。因素分析法對預測量概念程度進行統(tǒng)計分析，主要借助于各測量題目因子載荷量的檢驗。題目總分相關法和因素分析法將題目與總分的相關性系數(shù)與因素載荷量系數(shù)的最低值設定為0.3，兩指標值低于0.3的測量項目需排除，此次預測試的最終結果匯總如表2。

由表2匯總結果可知，四個維度的α系數(shù)分別為0.721、0.796、0.798、0.811，具有較為理想的量表同質性;第6項中財務報告使用者校正項目總分相關系數(shù)與因素負荷均小于0.3，需要將其剔除;而第2項、第16、17項中企業(yè)管理人員也出現(xiàn)低于0.3的校正項目總分相關系數(shù)與因素負荷，均需剔除。剔除不達標項目后，剩余項目的校正項目總分相關系數(shù)均在0.3以上，即財務報告編制人員預測試項目中沒有出現(xiàn)不達標情況，且因子載荷也均高于0.3，需要保留這些與全量表同質的測試題目。從另一群體視角即財務報告使用人員分析結果看，整體結果與企業(yè)管理層人員預測試項目基本一致，四維度α系數(shù)分別為0.691、0.895、0.864、0.824，題目相關系數(shù)與因素載荷量也符合標準要求，所以問卷有效。

（三）樣本的統(tǒng)計與檢驗

1.樣本的描述性統(tǒng)計與信效度分析

通過預測試，正式的測量問卷最終形成，并向銀行信貸人員和證券公司員工和企業(yè)管理層人員分別發(fā)放正式問卷300份，將填寫不完整等無效問卷剔除后的有效問卷回收情況為企業(yè)管理人員202份、財務報告使用人員228份，有效回收率分別為67.33%、76%。同時，按照預測試方法搜集數(shù)據(jù)并進行樣本統(tǒng)計，群體樣本基本特征反映出被試者適合本次調查，文化水平較高，具有相對豐富的工作經驗，對本研究調查問卷相關題項內容能夠正確理解。

樣本數(shù)據(jù)的集中或分散情況可以借助平均值和標準差進行描述性統(tǒng)計分析。同時，為了對數(shù)據(jù)是否滿足正態(tài)分布條件進行評價，還需要對各項目的偏度與峰度進行分析。如果偏度系數(shù)與峰度絕對值分別低于3和10，則樣本符合正態(tài)分布。對此次正式調查問卷的數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計匯總（如表3）。

由表3數(shù)據(jù)可知，兩群體的項目偏度系數(shù)與峰度系數(shù)絕對值分別在2和5以內。對于審計質量的期望，企業(yè)管理層人員的均值為4.108，與認知均值（3.732）之間存在一定的差距，審計質量認知未達到期望值。同時，財報使用群體的審計質量期望與認知均值也呈現(xiàn)同樣情況。因此，審計客戶群體和財報使用群體的期望差距存在差異。

為進一步檢驗各部分差異的顯著水平，本文還通過Kaiser-Mever-Olkin度量、Bartlett球形檢驗、克朗巴哈（Cronbachs α）系數(shù)檢驗等就兩組群體問卷中的相關數(shù)據(jù)進行信效度分析，具體結果如表4。

透過數(shù)據(jù)可以得知，量表的內部一致性表現(xiàn)良好，各題項下量表的α系數(shù)均大于0.8，反映其信度較理想。同時，Bartlett球形檢驗的Sig值均為0.000，KMO值均高于0.8，均達到顯著性水平，問卷效度較高。

2.財報使用群體審計期望差距

通過描述性統(tǒng)計分析可知，樣本數(shù)據(jù)達到正態(tài)分布條件。就審計質量期望與認知在財務報告使用者之間的差異，可以進行合理的T檢驗，通過量化數(shù)據(jù)對財務報告使用者認知視角下的審計期望差距有更為深入的把握，相關結果如表5。

對客觀事物的思維（想象、聯(lián)想、思考）、感知（感覺、知覺）等都屬于人們的認知活動，是主觀客觀化的過程。審計以滿足社會公眾的期望為生存基礎，但審計自產生以來始終處于被動狀態(tài)，因委托代理關系、審計人員認知能力、準則差距、約束機制等主客觀因素的制約，審計期望差距始終存在。由表6可知，對審計質量的期望與認知，財報使用群體樣本均值存在的差異較大，與所列示的期望均值相比，財務報告使用群體對審計質量的認知均值較低。同時，期望均值與認知均值之間并不是獨立存在的，兩者呈正相關關系，即該群體如果提高了對審計質量的期望，則其認知水平也會相應提高。因此，財報使用群體認知、期望差異通過T檢驗得到了進一步驗證。

審計人員自身對審計工作及結果的期望與公眾對審計的期望之間存在著差距，且因自身次級區(qū)別以及周圍環(huán)境的不同，群體中的個體認知也存在一定的差異。但個體之間的認知分布并不是完全獨立的，彼此之間相互產生作用和影響，必須從理性與非理性著手展開分析。為對顯著差異是否存在于使用人員的期望、認知中，合并重復項目并排除了獨立性思維、事務所審計費用、降低審計質量行為等效果不明顯項目后，還需要對問卷開發(fā)過程中的因素進行分別配對樣本檢驗，結果如表7。

審計準則缺陷、審計業(yè)績缺陷及認知差異均是構成群體審計期望差距的要素。其中，社會公共過低感知和過高期望構成認知差異，并能夠將之轉換為審計準則理解和把握的差異，所以認知水平的不同是造成不同群體審計期望差距的關鍵因素。問卷因子配對樣本T檢驗數(shù)據(jù)顯示，各因素均為期望大于認知。其中，在0.05水平上顯著為事務所規(guī)模與聲譽因素，共計8個因素在0.001水平上顯著，具有較大的審計期望差距。在事務所客戶經驗及年行業(yè)專長、非審計服務因素方面，財報使用人員認知與期望差異都不顯著，即不存在期望差距。報表使用群體對行業(yè)專長及客戶經驗、專業(yè)勝任能力等四類因素存在的審計期望差距最大。

3.審計客戶群體審計期望差距

對于審計客戶群體審計期望差距的檢驗，所采取的方式方法與財務報表使用群體的審計期望差距檢驗一致，首先需要進行T檢驗，相關結果顯示：同認知到的審計質量樣本均值相比期望明顯較高，群體期望越高認知越高，即兩者之間呈正相關關系。同時，對問卷開發(fā)中的因素進行T檢驗，結果如表8。

表8所列示的項目中，只有事務所規(guī)模聲譽因素和謹慎性因素的成對差分均值為負，即認知值高于期望值，達到了審計的預期期望。而客戶關系、客戶需求響應、項目組成員特征等剩余8個因素的認知均低于期望。同時，從差異顯著性方面分析，在0.05水平上顯著的為事務所規(guī)模及剩余因素，其Sig值為0.039;事務所客戶經驗及行業(yè)專長、客戶需求響應、謹慎性因素方面，企業(yè)管理人員的期望與認知差異并不顯著，不存在期望差距;客戶關系、審計項目組成員特征、審計項目的實施、客戶服務、執(zhí)業(yè)投入、移情及非審計服務因素Sig值均為0.000，即在0.001水平上顯著，具有較大的期望差距;移情與非審計服務、客戶服務、審計項目三個因素的審計期望差距最大。

4.審計期望差距在財報使用者與審計客戶之間的差異

“群體”是“個體”合起來的有組織的整體，群體認知依賴于群體成員的相互關系，并不是個體認知的簡單疊加與匯總，而是基于群體相互關系對個體認知的匯聚。對于審計期望差距在財報使用者與審計客戶兩個不同群體之間的差異，需要進行獨立樣本的T檢驗，其相關結果如表9、表10。

表9顯示，審計客戶群體的期望差距明顯低于財報使用群體的期望差距，兩個不同群體之間存在較大的期望差距均值差異。表10表明，財報使用人員與審計客戶的審計期望差距也具有差異性。

（四）結論

群體審計期望檢驗方法選擇的科學性對實務工作具有較大的影響，本文選取的信效度分析和T檢驗分析對審計客戶群體和財報使用群體的審計期望差距以及組織環(huán)境刺激與個體認知水平差異進行對比。通過樣本的統(tǒng)計與檢驗，對不同群體認知視角下的審計期望差距進行分析可以得出以下結論：

首先，審計期望差距顯著存在于財務報告使用群體之中，其認知介于“一般”與“比較滿意”之間，財務報告使用者認知缺乏理性或評價能力不足以及事務所執(zhí)業(yè)質量不足是造成這一問題的主要原因。同時，報表使用人員對四類因素存在的審計期望差距最大，但也存在較大的彌合空間。

其次，客戶期望與認知質量共同決定客戶滿意度[4]。對審計質量的期望與認知，作為審計服務直接接受對象的企業(yè)管理層人員即審計客戶群體也存在著顯著的差異，對審計質量的認知同樣介于“一般”與“比較滿意”之間。移情及非審計服務、客戶服務、審計項目三個因素的審計期望差距最大;事務所客戶經驗與行業(yè)專長、客戶需求響應及謹慎性因素不具有期望差距。企業(yè)管理層人員需要分清主次關系，把握審計期望差距彌合的脈絡與關鍵，確保審計質量的提高。

最后，財報使用群體與審計客戶群體的期望差距具有差異性，且較為顯著。債權人、投資者等財報使用者具有多元化的審計需求，且不直接參與審計過程，其認知審計質量時易發(fā)生偏差。因此，對于審計質量的認知，財報使用者弱于企業(yè)管理層人員，兩個群體之間的差距較大。

四、審計期望差距的彌合

審計期望差距來源于公眾期望與執(zhí)業(yè)界期望的不同認知。具有高度同質化、關注同樣審計信息的人員可能會對審計信息做出相類似的反應，在實踐中表現(xiàn)為群體效應，不同群體認知視角下的審計期望存在差距。財報使用群體、審計客戶群群體等會對審計工作質量基于各自的審計信息價值取向做出具有差異化的評價。審計期望差距是客觀存在的，無法被絕對消除，只能通過彌合縮小差距。審計期望差距的彌合，主要從會計師事務所及審計人員、財務報告使用者和審計客戶等角度進行。

首先，為滿足審計客戶群體的審計需求，為客戶提供差異化的審計服務，事務所需要加強與客戶之間的互動，對非技術因素予以足夠的重視。同時，將審計過程轉換為全新的商業(yè)模式，形成規(guī)模效應，項目組成員的行業(yè)專長及專業(yè)勝任能力也需要最大限度地提高，廣泛運用計算機和統(tǒng)計技術，強化內部培訓體系，提升審計服務質量，形成具有產業(yè)特點的審計服務，在激烈的審計市場競爭中保持優(yōu)勢，彌合審計期望差距。

其次，不合理的審計預期存在于財務報告使用群體中是審計期望差距產生的重要原因。不具備相關專業(yè)知識背景的信息使用者在市場中占比較高，難以理性判斷審計工作，所以會直接導致對注冊會計師審計工作的預期不合理。財報使用群體需要緊急提升自身的專業(yè)知識儲備，能夠區(qū)別審計失敗與經營失敗，明確被審計單位及審計師的主要職責，提高解決各類矛盾的效率，在受到損失時能夠主動而又靈活地去行使自身權利，更加有效地維護自身利益，縮小審計期望差距[5]。

最后，服務質量因素是審計客戶群體審計期望差距的主要來源。作為審計活動的主要執(zhí)行者，注冊會計師自身具有特殊性，其行為與審計期望差距的發(fā)生存在密切關系。作為審計業(yè)務中的一方，審計客戶需要加強與注冊會計師和事務所之間的互動溝通，對相互間的工作與責任有更為清晰的了解，促進信息傳遞的有效性，縮小審計期望差距，形成合理的預期。同時，為提高審計工作的效果與質量，還需要對被審計單位管理層、注冊會計師、會計師事務所之間的矛盾予以有效的協(xié)調，在此過程中需要充分發(fā)揮審計委員會的職責與作用，促進各方的積極配合。除此之外，審計客戶還需要營造良好的企業(yè)文化和氛圍，全面提高員工素質，提升企業(yè)經營質量，間接促進審計期望差距的縮小，獲取人們期望通過審計活動得到的結果[6]?！?/p>

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