溫文，燕冰川

( 1.中國(guó)石油管道科技研究中心，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)有限公司油氣儲(chǔ)運(yùn)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室；2.中國(guó)石油管道公司）

當(dāng)油氣管道不能滿足生產(chǎn)運(yùn)行的安全性和經(jīng)濟(jì)性需要時(shí)，需要進(jìn)行廢棄處置[1]。國(guó)外管道廢棄判定的主要依據(jù)包括資源和市場(chǎng)、運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)性、管道的安全狀況等[2]。近年來(lái)中國(guó)油氣管道建設(shè)飛速發(fā)展，長(zhǎng)輸管道已負(fù)擔(dān)著中國(guó)的70%石油和99%天然氣的輸送任務(wù)，預(yù)計(jì)到2030年，中國(guó)油氣管道總里程將達(dá)到30萬(wàn)千米[3]。隨著中國(guó)油氣管道進(jìn)入廢棄高發(fā)期[4]，油氣管道廢棄后的處置問(wèn)題逐漸凸顯。一方面，服務(wù)到期的油氣管道如果不能得到妥善處理，將對(duì)生態(tài)環(huán)境存在潛在威脅，油氣管道棄置處理成為重點(diǎn)問(wèn)題；另一方面，由于油氣管道棄置處理專業(yè)化要求高、需要資金量大、常常要跨行政區(qū)域進(jìn)行操作等，油氣管道棄置處理成為難點(diǎn)問(wèn)題。目前，承擔(dān)油氣管道棄置處理重任的主體一般是油氣服務(wù)提供方，相關(guān)棄置費(fèi)用成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重大負(fù)擔(dān)，并且隨著管道老化，這一負(fù)擔(dān)將越來(lái)越重。同時(shí)，中國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提尚無(wú)明確規(guī)定，相關(guān)法律法規(guī)亟待完善。鑒于企業(yè)發(fā)展需要和政策法規(guī)現(xiàn)實(shí)狀況，本文梳理國(guó)家大政方針趨勢(shì)、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、現(xiàn)有油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提方法等，以油氣管道棄置義務(wù)為中心確定油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提方法，提出相關(guān)政策建議和企業(yè)操作方法。

相比之前的研究，本文創(chuàng)新之處在于：第一，對(duì)油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提的意義進(jìn)行了宏觀、中觀、微觀等層面的詳細(xì)敘述。第二，明確棄置費(fèi)用計(jì)提的前提是棄置義務(wù)的承擔(dān)，并對(duì)棄置義務(wù)作出詳細(xì)的敘述。第三，在政策層面與企業(yè)層面都提出了油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提的可行建議。

1 研究背景和意義

1.1 宏觀層面，國(guó)家對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)高度重視

在指導(dǎo)思想方面，黨的十九大報(bào)告把堅(jiān)持人與自然和諧共生作為基本方略，進(jìn)一步明確了建設(shè)生態(tài)文明、建設(shè)美麗中國(guó)的總體要求，集中體現(xiàn)了習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想的生態(tài)文明觀。在習(xí)近平生態(tài)環(huán)境思想的指導(dǎo)下，構(gòu)建政府為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、社會(huì)組織和公眾共同參與的環(huán)境治理體系成為黨和國(guó)家指導(dǎo)生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作的題中之意。

在政策法規(guī)方面，隨著《大氣污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（“氣十條”）、《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（“水十條”）和《土壤污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（“土十條”）的發(fā)布，各領(lǐng)域的環(huán)保工作不斷深入，中國(guó)環(huán)境管理工作開(kāi)始從以控制環(huán)境污染為目標(biāo)導(dǎo)向，向以改善環(huán)境質(zhì)量為目標(biāo)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。另外，2018年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告首次提出防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)、精準(zhǔn)脫貧、污染防治三大攻堅(jiān)戰(zhàn)，充分說(shuō)明了國(guó)家對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重視。

1.2 中觀層面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)缺乏明確規(guī)定

當(dāng)前，中國(guó)與油氣管道棄置業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》等[5]。但是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有就油氣管道棄置費(fèi)用到底該遵循哪些條款、實(shí)務(wù)當(dāng)中又該如何處理作出明確的規(guī)定或解釋。

例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》的頒布，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的時(shí)代特征。在規(guī)范了油氣開(kāi)采行業(yè)的諸多熱點(diǎn)及難點(diǎn)問(wèn)題的同時(shí)，提出了棄置費(fèi)用的概念，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際的接軌。但是，此準(zhǔn)則是對(duì)勘探開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并不包括油氣輸配業(yè)務(wù)，無(wú)法對(duì)管道運(yùn)輸資產(chǎn)的棄置提供具體的指導(dǎo)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》提供了與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量方法，但并不能成為處理?xiàng)壷昧x務(wù)的依據(jù)，因?yàn)椤傲x務(wù)”的確認(rèn)沒(méi)有其他法律法規(guī)或準(zhǔn)則指導(dǎo)。

目前看來(lái)，棄置費(fèi)用的研究應(yīng)該以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》為指導(dǎo)，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》為補(bǔ)充作為研究的核心概念。根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)初始計(jì)量考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。另外，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。因此，企業(yè)是否可以確認(rèn)棄置費(fèi)用，要看企業(yè)有沒(méi)有真正的必要承擔(dān)相關(guān)義務(wù)，這與企業(yè)的業(yè)務(wù)模式息息相關(guān)。

從法律法規(guī)上而言，國(guó)內(nèi)對(duì)于棄置義務(wù)的法律法規(guī)比較少見(jiàn)。根據(jù)2017年9月1日發(fā)布（2018年1月1日起開(kāi)始實(shí)施）的《中華人民共和國(guó)核安全法》第四十八條規(guī)定，核設(shè)施營(yíng)運(yùn)單位應(yīng)當(dāng)預(yù)提核設(shè)施退役費(fèi)用、放射性廢物處置費(fèi)用，列入投資概算、生產(chǎn)成本，專門用于核設(shè)施退役、放射性廢物處置。但在其他領(lǐng)域還沒(méi)有明確的相關(guān)規(guī)定。

綜上，如何從會(huì)計(jì)角度對(duì)油氣管道資產(chǎn)棄置費(fèi)用相關(guān)問(wèn)題進(jìn)一步規(guī)范，是理論界和實(shí)務(wù)界一個(gè)重要的研究方向，也是油氣管道棄置業(yè)務(wù)承企業(yè)目前需要解決的重要問(wèn)題。

1.3 微觀層面，企業(yè)必須可持續(xù)承擔(dān)棄置義務(wù)

目前，相關(guān)企業(yè)面臨的問(wèn)題主要包括：管道老化嚴(yán)重、沒(méi)有特定預(yù)備資金等。

以中石油管道有限責(zé)任公司為例。首先，公司停輸封存管道數(shù)量多、里程長(zhǎng)。目前，中石油管道有限責(zé)任公司所轄部分管道服役已超過(guò)40年，老化情況嚴(yán)重，無(wú)論從安全性還是經(jīng)濟(jì)性角度來(lái)看，已不能滿足安全生產(chǎn)運(yùn)行的需要，截至2018年1月，已停輸封存管道3000余千米。

封存管道存在巨大的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，主要包括三點(diǎn)：1）管道途經(jīng)多種環(huán)境敏感區(qū)。油氣管道線路長(zhǎng)，途經(jīng)環(huán)境保護(hù)區(qū)、人口密集區(qū)、河流等多種環(huán)境敏感地區(qū)，其運(yùn)行與處置和環(huán)境息息相關(guān)。2）管道殘留物可能引發(fā)環(huán)境污染。廢棄管道內(nèi)部殘留的粉塵、苯類液體以及管道表面有害涂層若不予清理或清理不徹底，可能對(duì)管體周圍的空氣、土壤、水等造成污染，甚至可能引發(fā)火災(zāi)或爆炸。3）管道老化可能引發(fā)土地塌陷。廢棄管道因腐蝕老化導(dǎo)致途經(jīng)地區(qū)土壤塌陷，可能對(duì)鐵路、公路穿越等地段造成不良影響[6]。

除此之外，部分新管線建設(shè)運(yùn)行和老管道處置相掛鉤。例如，慶鐵三、四線管道建設(shè)和投產(chǎn)，地方政府要求和慶鐵一、二線管道的處置相掛鉤，報(bào)廢管道不能及時(shí)有效地得到處置，將會(huì)影響新管線建設(shè)和投運(yùn)。而且，綠色信貸、綠色證券的實(shí)施，對(duì)相關(guān)企業(yè)來(lái)說(shuō)是繞不開(kāi)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)[7]。

目前，中石油管道有限責(zé)任公司廢棄管道一般按照在停輸后進(jìn)行停運(yùn)管道掃線、氮?dú)夥獯娴脑瓌t進(jìn)行處置，正式的報(bào)廢處置待統(tǒng)籌考慮推進(jìn)。但是，該公司面臨管道廢棄處置費(fèi)用高、企業(yè)效益和現(xiàn)金流受到影響的難題。另外，目前管輸價(jià)格核定中未納入棄置成本，因此棄置成本無(wú)法通過(guò)現(xiàn)有管輸價(jià)格進(jìn)行回收。因此，探索管道資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)提的可行性，為未來(lái)按照強(qiáng)制性規(guī)定對(duì)管道進(jìn)行廢棄處置的巨額支出做好資金儲(chǔ)備十分必要。

2 國(guó)外油氣管道棄置費(fèi)用管理現(xiàn)狀分析

目前國(guó)內(nèi)尚無(wú)成功案例和經(jīng)驗(yàn)可借鑒。美國(guó)、加拿大、英國(guó)的管道運(yùn)營(yíng)歷史較長(zhǎng)，這些國(guó)家在管道棄置方面已經(jīng)具有較為豐富的經(jīng)驗(yàn)，因此我們主要總結(jié)參考了這三個(gè)國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)和案例，對(duì)棄置成本估算、折現(xiàn)期和折現(xiàn)率確定、棄置費(fèi)用調(diào)整、棄置費(fèi)用使用、政府部門監(jiān)管、棄置義務(wù)的承擔(dān)等內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)。

2.1 棄置成本估算

在英國(guó)，主要存在兩種管線棄置方案：方案一，對(duì)管道系統(tǒng)進(jìn)行就地廢棄；方案二，將管道系統(tǒng)完全移除并恢復(fù)環(huán)境原貌。管道棄置成本主要包括以下幾個(gè)部分：第一，管道廢棄之前的可行性研究，主要包括管線停運(yùn)的合理性研究、管道棄置方式研究以及利益相關(guān)者的咨詢；第二，工作區(qū)域劃界，重點(diǎn)關(guān)注管道通行權(quán)所涉及的工作區(qū)域以及河流穿跨域處；第三，管道清管作業(yè)，主要包括清管前的準(zhǔn)備工作、管道清洗、清管廢液接收處理等；第四，管道設(shè)備的拆卸與移除；第五，環(huán)境恢復(fù)。

在加拿大，監(jiān)管方（主要是能源局）認(rèn)為提供棄置成本的初步估算需要大量假設(shè)條件，這些假設(shè)條件應(yīng)隨時(shí)間推移逐步細(xì)化，這會(huì)導(dǎo)致棄置成本的逐步修正。若某公司無(wú)法為某條管道進(jìn)行合理的棄置成本的初步估算，那么為了幫助公司進(jìn)行成本估算，能源局推薦公司采用原則框架之下的基本情況假設(shè)方法。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體案例具體分析，例如周邊環(huán)境、成本考慮、風(fēng)險(xiǎn)分析，若一律采用開(kāi)挖棄置是不可取的，可以由各公司自行決定是否采取某種假設(shè)方式來(lái)估算棄置成本，由監(jiān)管方審核各公司根據(jù)管道實(shí)情估算的棄置成本。值得注意的是，各廢棄管道處理環(huán)節(jié)的成本估算，有相應(yīng)行業(yè)規(guī)范支撐，例如，國(guó)際高級(jí)成本工程協(xié)會(huì)（AACEI）制定的成本估算方法、加拿大2010年管道勞動(dòng)力協(xié)議（PLCAC）等。一些公司也有相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫(kù)，例如泛加拿大公司（TransCanada）設(shè)備移除費(fèi)用的依據(jù)是內(nèi)部的設(shè)備價(jià)格數(shù)據(jù)庫(kù)，這些設(shè)備價(jià)格反映的是各種承包商在實(shí)際類似或較小規(guī)模項(xiàng)目中使用的設(shè)備情況。同時(shí)，加拿大有的處置案例考慮了廢棄后處理措施的成本，例如空中巡檢、維護(hù)標(biāo)志等。還考慮了針對(duì)諸如斜坡破壞的修復(fù)、土壤沉陷的修復(fù)以及其他類似的情況等特定地點(diǎn)需要進(jìn)行的環(huán)境監(jiān)測(cè)活動(dòng)。

在美國(guó)，管道廢棄現(xiàn)場(chǎng)施工的第一步通常都是對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行標(biāo)記或打樁劃界，劃界的工作完成后，需要進(jìn)行清管（根據(jù)需要）、安裝腐蝕控制設(shè)備、移除并（或）改造現(xiàn)有的圍欄、土地鏟平、管道開(kāi)挖、現(xiàn)場(chǎng)清潔以及土地復(fù)原。依據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143號(hào)（FAS143），對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，并且將資產(chǎn)棄置成本進(jìn)行資本化，然后利用期望現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值，但當(dāng)公允價(jià)值無(wú)法可靠估計(jì)時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其金額能可靠計(jì)量時(shí)再進(jìn)行計(jì)量。

2.2 折現(xiàn)期和折現(xiàn)率確定

在英國(guó)，資產(chǎn)棄置的折現(xiàn)率就是資本成本率，它既可以是直接的債務(wù)成本，在公司通過(guò)將股票和債券結(jié)合進(jìn)行運(yùn)營(yíng)的情況下，它也可以是加權(quán)平均資本成本（WACC）。在英國(guó)，由于管道棄置處理屬于法定義務(wù)，油氣公司必須依法履行資產(chǎn)棄置義務(wù)，同時(shí)公司為了確保資產(chǎn)棄置不會(huì)影響管道運(yùn)營(yíng)未來(lái)收入，資產(chǎn)棄置折現(xiàn)處理時(shí)必須將未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)因素納入考慮范圍。因此，英國(guó)選擇使用加權(quán)平均資本成本收益率，即折現(xiàn)率通常被假定為加權(quán)平均資本成本（WACC）收益率的最低值。折現(xiàn)期一般是根據(jù)從當(dāng)前之日開(kāi)始，到棄置作業(yè)完成之時(shí)為止的預(yù)期時(shí)間來(lái)確定。

在加拿大，以預(yù)期經(jīng)濟(jì)壽命和物理壽命二者中的較短者，作為棄置時(shí)間點(diǎn)的依據(jù)。同時(shí)，未發(fā)現(xiàn)明確的折現(xiàn)率規(guī)定，有案例并未折現(xiàn)。

在美國(guó)，企業(yè)內(nèi)部工程師和財(cái)務(wù)人員可以結(jié)合行業(yè)水平、企業(yè)實(shí)際情況和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)水平做出合理評(píng)估。關(guān)于資產(chǎn)棄置折現(xiàn)率的確定，由于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board, FASB）對(duì)于公允價(jià)值更為推崇，因此使用經(jīng)過(guò)信貸調(diào)整之后的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率作為資產(chǎn)棄置處置的折現(xiàn)率。在其他條件相似的情況下，高信用等級(jí)的企業(yè)會(huì)比低信用等級(jí)的企業(yè)擁有更低的資產(chǎn)棄置折現(xiàn)率，因而會(huì)確認(rèn)更高的或有負(fù)債。資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債處理的折現(xiàn)期為固定資產(chǎn)正常的使用年限。

2.3 棄置費(fèi)用調(diào)整

在英國(guó)，未來(lái)資產(chǎn)棄置負(fù)債的計(jì)量以當(dāng)前的管道棄置估計(jì)成本（主要為勞動(dòng)力成本、管理費(fèi)以及設(shè)備使用費(fèi)等）為基礎(chǔ)，根據(jù)每年所假定的通貨膨脹因素遞增，到管道使用壽命結(jié)束為止，隨后根據(jù)利率進(jìn)行折現(xiàn)調(diào)整，并進(jìn)行減值測(cè)試。

在加拿大，在技術(shù)進(jìn)步或者環(huán)境要求變化的情況下，成本估算的結(jié)果將被進(jìn)一步改進(jìn)，改進(jìn)的結(jié)果會(huì)在政府要求更新成本估算結(jié)果時(shí)上報(bào)。

在美國(guó)，在進(jìn)行資產(chǎn)棄置義務(wù)初始確認(rèn)的后期，依據(jù)配比原則，長(zhǎng)期資產(chǎn)成本應(yīng)按照系統(tǒng)、合理的方法在資產(chǎn)使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偨痤~作為損益表中一項(xiàng)開(kāi)支列出，簡(jiǎn)稱為增加費(fèi)用（accretion expense）。另外，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則121號(hào)（FAS121），進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試的賬面價(jià)值需要包括已經(jīng)資本化的資產(chǎn)棄置成本。如果資產(chǎn)的公允價(jià)值是基于市場(chǎng)報(bào)價(jià)，且該價(jià)格已經(jīng)包括考慮到將來(lái)資產(chǎn)棄置的成本，則市場(chǎng)報(bào)價(jià)應(yīng)加上資產(chǎn)棄置義務(wù)的公允價(jià)值作為減值計(jì)量時(shí)使用的數(shù)據(jù)。

2.4 棄置費(fèi)用使用

在加拿大，棄置資金用于管道棄置的相關(guān)活動(dòng)，包括棄置計(jì)劃的制定、棄置技術(shù)研究、棄置現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、棄置活動(dòng)的實(shí)施以及后續(xù)的監(jiān)控或永久性保護(hù)措施的延續(xù)等。加拿大能源局規(guī)定，棄置基金的募集和劃撥必須公開(kāi)透明，涉及棄置所劃撥的任何資金，只能用于棄置及棄置計(jì)劃相關(guān)的活動(dòng)。為了確保管道棄置順利進(jìn)行，避免棄置活動(dòng)面臨資金不足或者沒(méi)有資金的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于棄置資金的使用，基本原則是：以任何方式籌集的棄置資金必須用于管道棄置或以管道棄置為目的的活動(dòng)，不能提供給第三方，因此，所有的管道公司要建立劃撥和管理資金的有效機(jī)制，例如，設(shè)立信托基金。在具體的操作過(guò)程中可以通過(guò)設(shè)置客戶受限制訪問(wèn)等措施來(lái)保證信托基金的安全性。在棄置資金的劃撥方面，都必須提交劃撥建議書(shū)，闡述其資金劃撥的詳細(xì)步驟和相關(guān)機(jī)制。

在美國(guó)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143號(hào)，企業(yè)應(yīng)能夠提供清償資產(chǎn)棄置債務(wù)的保證，油氣管道經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)需要根據(jù)法律規(guī)定為資產(chǎn)棄置義務(wù)的負(fù)債提供擔(dān)保。資產(chǎn)棄置保證的設(shè)立是為了確保公司有足夠的經(jīng)濟(jì)資源滿足資產(chǎn)棄置義務(wù)所需要的各種條件。資產(chǎn)棄置擔(dān)保的來(lái)源通常包括擔(dān)保證金、保險(xiǎn)單、信用證、機(jī)構(gòu)擔(dān)保、設(shè)立信托基金或者設(shè)立其他能夠履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的基金。這些保證產(chǎn)生的成本必須與資產(chǎn)棄置負(fù)債分開(kāi)。

2.5 政府部門監(jiān)管

在英國(guó)，有一項(xiàng)要求，即通過(guò)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出財(cái)務(wù)擔(dān)保，在安裝工作一開(kāi)始便為棄置責(zé)任做好財(cái)務(wù)準(zhǔn)備。其目的在于，如果企業(yè)在棄置作業(yè)開(kāi)始之前破產(chǎn)，政府機(jī)構(gòu)不需要為管道資產(chǎn)棄置義務(wù)提供資金支持。

在加拿大，2008年11月，加拿大能源局召開(kāi)了關(guān)于油氣管道棄置費(fèi)用的專門會(huì)議，由會(huì)議成立的專門小組①根據(jù)能源局法案第15.1條規(guī)定，會(huì)議主席授權(quán)與會(huì)單位成立了一個(gè)小組，向能源局提交管道棄置所涉及的法規(guī)政策、資金來(lái)源、資金監(jiān)管等方面的報(bào)告。代表加拿大能源局對(duì)管道棄置計(jì)提費(fèi)用的收取和管理發(fā)布相關(guān)政策。加拿大能源局有權(quán)對(duì)公正合理地收取管道棄置費(fèi)用下達(dá)命令，且不受其他法規(guī)影響。加拿大能源局在通行費(fèi)、收費(fèi)和關(guān)稅等方面有非常廣泛的授權(quán)，以確保管道公司收取的通行費(fèi)是公正合理的。加拿大能源局有權(quán)對(duì)管道公司棄置費(fèi)用估算與棄置資金收集工作進(jìn)行監(jiān)督與審查，并發(fā)布相關(guān)審批意見(jiàn)。若批準(zhǔn)管道公司從管輸收入中收集管道棄置資金，加拿大能源局將分別對(duì)該管道公司各管道棄置方案、棄置費(fèi)用的估算與棄置資金收集進(jìn)行審查，以確保其公平性和合理性。

在美國(guó)，聯(lián)邦能源管理委員會(huì)可以通過(guò)《美國(guó)天然氣法案》對(duì)州際天然氣管道的設(shè)計(jì)、建造、運(yùn)營(yíng)和廢棄進(jìn)行監(jiān)管審批。管道判廢包括機(jī)構(gòu)評(píng)審和聽(tīng)證兩個(gè)環(huán)節(jié)。

2.6 棄置義務(wù)的承擔(dān)

棄置義務(wù)的存在是進(jìn)行資產(chǎn)棄置相關(guān)處理的前提，棄置義務(wù)根據(jù)來(lái)源可以分為法定義務(wù)和推定義務(wù)兩類。法定義務(wù)對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是當(dāng)資產(chǎn)進(jìn)入棄置狀態(tài)之時(shí)，根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)，企業(yè)必須遵守和履行將棄置資產(chǎn)進(jìn)行拆除、土地填埋、環(huán)境清理和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)的責(zé)任。以美國(guó)為例，對(duì)于確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)范圍這一問(wèn)題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143號(hào)指出這一義務(wù)適用于所有對(duì)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)有獲得、建造、開(kāi)發(fā)以及使用的企業(yè)。在企業(yè)取得并構(gòu)建了長(zhǎng)期資產(chǎn)后，依據(jù)法律法規(guī)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行棄置處理的時(shí)候需要履行拆除、土地填埋、環(huán)境清理和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)責(zé)任的，企業(yè)需要承擔(dān)相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)。由此可知，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)企業(yè)有履行法定義務(wù)的要求，但不含有推定義務(wù)。

棄置義務(wù)在油氣管道運(yùn)營(yíng)比較成熟的國(guó)家均有相關(guān)規(guī)定。在英國(guó)，2001年7月英國(guó)石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)頒布《石油天然氣勘探、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)與廢棄活動(dòng)會(huì)計(jì)》，公告要求，油氣管道及其相關(guān)資產(chǎn)棄置的未來(lái)成本應(yīng)該被視作總投資的一個(gè)組成部分，以便在將來(lái)獲得收益。棄置資產(chǎn)資本化被視作資產(chǎn)棄置、廢棄資金池的來(lái)源。

在美國(guó)，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《附加條件資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》解釋公告（FIN47），資產(chǎn)棄置義務(wù)作為一項(xiàng)義務(wù)，其履行是無(wú)條件的，即使資產(chǎn)棄置義務(wù)是未來(lái)需要履行的一項(xiàng)義務(wù)，而且履行時(shí)間和方法具有不確定性。為了更好地對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，該解釋公告闡述了資產(chǎn)棄置義務(wù)初始確認(rèn)的一般化流程，各個(gè)主體機(jī)構(gòu)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)狀況，確定各自的流程。

在加拿大，由于監(jiān)管覆蓋管道或設(shè)備的整個(gè)生命周期，監(jiān)管機(jī)構(gòu)允許各公司自主決定在管道或設(shè)施的生命周期內(nèi)如何最有效地完成預(yù)期收入，且公司要通過(guò)識(shí)別和管理生命周期內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)，為公司的收益負(fù)責(zé)，以便保證公司有履行義務(wù)的能力。

3 中國(guó)現(xiàn)行相關(guān)政策與建議

3.1 中國(guó)與油氣管道棄置相關(guān)政策

在中國(guó)，雖然沒(méi)有明確的相關(guān)法律規(guī)定，但在一定的法律條文中已經(jīng)顯示了企業(yè)承擔(dān)防治污染義務(wù)的傾向。例如《中華人民共和國(guó)土壤污染防治法》明確規(guī)定，列入土壤污染重點(diǎn)監(jiān)管單位名錄的，應(yīng)當(dāng)履行下列義務(wù)：“（一）嚴(yán)格控制有毒有害物質(zhì)排放，并按年度向生態(tài)環(huán)境主管部門報(bào)告排放情況；（二）建立土壤污染隱患排查制度，保證持續(xù)有效防止有毒有害物質(zhì)滲漏、流失、揚(yáng)散；（三）制定、實(shí)施自行監(jiān)測(cè)方案，并將監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)報(bào)生態(tài)環(huán)境主管部門?！睂?duì)于油氣管道來(lái)說(shuō)，棄置處理就是預(yù)防和保護(hù)的重要一環(huán)，完全符合政策導(dǎo)向、法律指向。在該法制定過(guò)程中，立法機(jī)構(gòu)針對(duì)污染治理主體的問(wèn)題也進(jìn)行了很多討論，集中討論了“九龍治土”的弊端，而棄置義務(wù)的明確能夠較為合理地解決這個(gè)問(wèn)題。

另外，由于棄置管道對(duì)環(huán)境污染大、處理專業(yè)性強(qiáng)，且涉及多個(gè)行政區(qū)域，由管道擁有者進(jìn)行治理更加方便且可靠，管道公司對(duì)其管理的管道的建設(shè)成本、運(yùn)行成本和棄置成本負(fù)全面責(zé)任。因此，棄置管道的處理理應(yīng)被劃分為推定義務(wù)，這指的是企業(yè)“因獲得、構(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)”，在未來(lái)長(zhǎng)期需要承擔(dān)對(duì)棄置資產(chǎn)進(jìn)行拆除、土地填埋、環(huán)境清理和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)的責(zé)任。

鑒于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重要意義、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范缺乏和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要，結(jié)合國(guó)內(nèi)法律法規(guī)和國(guó)外已有實(shí)務(wù)操作，提出如下建議。

3.2 政策建議

3.2.1 出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，將油氣管道棄置費(fèi)用資本化納入固定資產(chǎn)管理

這一點(diǎn)可以參考美國(guó)的做法，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143號(hào)適用于所有會(huì)計(jì)主體與長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)相關(guān)的法定義務(wù)的核算與報(bào)告。在美國(guó)，所有進(jìn)行資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的公司或機(jī)構(gòu)，主要包括油氣儲(chǔ)運(yùn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、金屬礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以及核電廠等，都需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則143號(hào)的框架下進(jìn)行資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理的初始確認(rèn)與計(jì)量、確認(rèn)和分?jǐn)偂壷觅Y產(chǎn)減值測(cè)試、后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)棄置儲(chǔ)備金和擔(dān)保的設(shè)置、固定資產(chǎn)棄置義務(wù)處理的信息披露等。這樣可為新油氣管道棄置提供相應(yīng)的資金儲(chǔ)備，并避免管道棄置處理對(duì)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)的一次性大幅沖擊。

3.2.2 出臺(tái)相應(yīng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范油氣管道棄置處理流程，并對(duì)棄置成本進(jìn)行指導(dǎo)

由于每個(gè)設(shè)施管線廢棄時(shí)發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目千差萬(wàn)別，每個(gè)管道和站場(chǎng)都不一樣，面臨的環(huán)境和棄置條件區(qū)別很大。建議國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)同有關(guān)部門按照處置環(huán)節(jié)對(duì)棄置成本出臺(tái)相關(guān)推薦標(biāo)準(zhǔn)，供企業(yè)參考。具體可以包括：管道及線路閥室拆除（臨時(shí)性征地、開(kāi)挖、切割、吊裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、買土回填、地貌恢復(fù)、污水處理、污染物處理、其他）；注漿（材料費(fèi)、施工費(fèi)）；隔離封堵、焊接盲板（開(kāi)挖、切割、焊接、回填、地貌恢復(fù)、材料、其他）；環(huán)境評(píng)估及治理；定期維護(hù)等。

3.2.3 出臺(tái)相應(yīng)規(guī)定，對(duì)目前有棄置處理需求但未曾計(jì)提棄置費(fèi)用的管道，將棄置處理所需資金納入管輸成本

對(duì)于未來(lái)新構(gòu)建的油氣管道，可按照上述建議3.2.1中的資本化方式對(duì)管道棄置費(fèi)用進(jìn)行預(yù)先計(jì)提和管理。但是對(duì)于中國(guó)目前油氣管輸企業(yè)現(xiàn)存的大量管道，尤其是其中停輸封存的以及老化嚴(yán)重的管道，還不曾計(jì)提特定預(yù)備資金以覆蓋其棄置處理的費(fèi)用，這部分管道在棄置處理時(shí)將給有關(guān)企業(yè)帶來(lái)巨大的資金壓力。根據(jù)中國(guó)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)2016年印發(fā)的《天然氣管道運(yùn)輸定價(jià)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定，“管道運(yùn)輸定價(jià)成本由折舊及攤銷費(fèi)、運(yùn)行維護(hù)費(fèi)構(gòu)成”：對(duì)于新建管道來(lái)說(shuō)，資本化的管道棄置費(fèi)用可以通過(guò)攤銷進(jìn)入管輸成本中；對(duì)于現(xiàn)存的未計(jì)提過(guò)棄置費(fèi)用的油氣管道而言，其棄置處理所需資金則未曾在過(guò)去的管輸成本中得到補(bǔ)償。因此建議對(duì)現(xiàn)存管道和新建管道的棄置費(fèi)用分情況處理，對(duì)于現(xiàn)存的未曾計(jì)提棄置費(fèi)用的管道，建議對(duì)其棄置處理所需資金進(jìn)行核算，納入管輸成本中。

參考目前外國(guó)相關(guān)實(shí)踐和中國(guó)其他領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)，棄置費(fèi)用預(yù)提計(jì)入管輸成本可以參照英、美、加等國(guó)預(yù)提具體操作，以及中國(guó)危險(xiǎn)廢物處置收費(fèi)遵循的“誰(shuí)委托，誰(shuí)付費(fèi)；誰(shuí)處置，誰(shuí)收費(fèi)”原則、核設(shè)施的退役費(fèi)用和放射性廢物處置費(fèi)用預(yù)提原則。土壤污染防治法也為管輸成本中納入棄置費(fèi)用提供了方向性指導(dǎo)。

《天然氣管道運(yùn)輸定價(jià)成本監(jiān)審辦法（試行）》第十條規(guī)定的直接輸氣成本里包括其他相關(guān)費(fèi)用，具體指的是除以上成本因素外管道運(yùn)輸企業(yè)提供正常輸氣服務(wù)發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用，以及按照法律法規(guī)必須繳納或提取的合理費(fèi)用，包括安全生產(chǎn)費(fèi)用、青苗補(bǔ)償費(fèi)、水土保持費(fèi)等。

《中華人民共和國(guó)核安全法》第四十八條規(guī)定，核設(shè)施營(yíng)運(yùn)單位應(yīng)當(dāng)預(yù)提核設(shè)施退役費(fèi)用、放射性廢物處置費(fèi)用，列入投資概算、生產(chǎn)成本，專門用于核設(shè)施退役、放射性廢物處置。具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、價(jià)格主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院核安全監(jiān)督管理部門、核工業(yè)主管部門和能源主管部門制定。

《中華人民共和國(guó)土壤污染防治法》明確防治土壤污染應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“預(yù)防為主、保護(hù)優(yōu)先、分類管理、風(fēng)險(xiǎn)管控、污染擔(dān)責(zé)、公眾參與”，棄置費(fèi)用的計(jì)提是非常符合該法的風(fēng)險(xiǎn)管控、公眾參與原則的，與國(guó)家立法方向一致。

據(jù)此，建議相關(guān)部門對(duì)管道管理者是否具備處置棄置管道能力做出資質(zhì)認(rèn)定，將目前實(shí)際由管道管理者承擔(dān)的廢棄管道棄置處理義務(wù)以法律法規(guī)的形式固定下來(lái)并將其具體化、流程化。每個(gè)自然年末，由管道管理者向相關(guān)部門報(bào)送管道棄置報(bào)告[8]，內(nèi)容包括棄置方法、棄置計(jì)劃、質(zhì)量保障體系、當(dāng)年應(yīng)該攤銷的棄置費(fèi)用、上年棄置費(fèi)用使用情況、上年管道棄置處理情況及環(huán)保核查情況，由相關(guān)部門批準(zhǔn)后，形成本年度棄置費(fèi)用進(jìn)入管輸成本審定額，并據(jù)此指導(dǎo)終端價(jià)格變動(dòng)。

另外，關(guān)于管道棄置處理不到位造成的損害，可以按照《中華人民共和國(guó)民法通則》執(zhí)行，其第一百二十四條規(guī)定，違反國(guó)家保護(hù)環(huán)境防止污染的規(guī)定，污染環(huán)境造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。同時(shí)，參照《中華人民共和國(guó)核安全法》第九十條，核設(shè)施營(yíng)運(yùn)單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)投保責(zé)任保險(xiǎn)、參加互助機(jī)制等方式，作出適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)保證安排，確保能夠及時(shí)、有效履行核損害賠償責(zé)任。以及考慮到當(dāng)年《中華人民共和國(guó)放射性污染防治法（草案）》提請(qǐng)人大審議時(shí)有的常委會(huì)委員的意見(jiàn)，為了使公眾在受到放射性污染損害時(shí)得到切實(shí)賠償，法律應(yīng)對(duì)放射性污染損害的民事賠償責(zé)任原則、強(qiáng)制性保險(xiǎn)制度、建立賠償基金等作出具體規(guī)定。有關(guān)部門可以指導(dǎo)棄置義務(wù)承擔(dān)方探索責(zé)任保險(xiǎn)、賠償基金等方式[9]，確保棄置義務(wù)承擔(dān)有力。

3.3 企業(yè)實(shí)務(wù)操作建議

在企業(yè)的實(shí)務(wù)操作中，推薦使用定額單價(jià)法來(lái)進(jìn)行棄置費(fèi)用的估算。首先要確定造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，由公司造價(jià)部門制定棄置管道測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)棄置過(guò)程涉及的環(huán)節(jié)價(jià)格進(jìn)行年度動(dòng)態(tài)更新。公司管道管理部門根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)SY/T7413-2018《報(bào)廢油氣長(zhǎng)輸管道處置技術(shù)規(guī)范》和所轄管道實(shí)際情況確定管道處置方式并進(jìn)行里程統(tǒng)計(jì)。公司財(cái)務(wù)管理部門依據(jù)上述造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和管道長(zhǎng)度，估算管道廢棄處置費(fèi)用，再根據(jù)上級(jí)公司下發(fā)的長(zhǎng)期負(fù)息資金利率進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算。按照折現(xiàn)后的價(jià)值作為棄置費(fèi)用當(dāng)期的入賬價(jià)值，以后各會(huì)計(jì)期間計(jì)提棄置費(fèi)用利息和計(jì)提折舊。審批方面，測(cè)算的棄置成本工作底稿由財(cái)務(wù)部門和管道管理部門等相關(guān)部門聯(lián)合審批。

在棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量方面，應(yīng)該按照一年一次的調(diào)整頻率對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，每年進(jìn)行減值測(cè)試。在每年對(duì)管道固定資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試的賬面價(jià)值需要包括已經(jīng)資本化的資產(chǎn)棄置成本。如果資產(chǎn)的公允價(jià)值是基于市場(chǎng)報(bào)價(jià)，且該價(jià)格已經(jīng)包括將來(lái)資產(chǎn)棄置的成本，則市場(chǎng)報(bào)價(jià)應(yīng)加上資產(chǎn)棄置義務(wù)的公允價(jià)值作為減值計(jì)量時(shí)使用的數(shù)據(jù)。

在棄置費(fèi)用資金的后續(xù)使用和管理方面，棄置費(fèi)用必須?？顚Ｓ?，設(shè)立專門賬戶進(jìn)行管理，并在年報(bào)附注中進(jìn)行公開(kāi)披露，具體而言：征收的資金必須受到債權(quán)人的保護(hù)；定期審查（每隔五年）劃撥資金的數(shù)額，從隔離賬戶的支出必須具體化；各條管道之間的資金必須隔離，不得混用；公司必須為棄置資金開(kāi)發(fā)一個(gè)健全的投資政策。英國(guó)的做法是，管道棄置儲(chǔ)備基金可以由獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行管理，以保證基金順利增長(zhǎng)，為未來(lái)債務(wù)提供資金。若創(chuàng)建了一個(gè)基金，則需根據(jù)當(dāng)日對(duì)棄置成本的預(yù)估進(jìn)行融資，并根據(jù)通貨膨脹的假設(shè)進(jìn)行遞增，并做折現(xiàn)處理。隨后，基金管理人需要使管道棄置儲(chǔ)備金保持持續(xù)增長(zhǎng)，以確保資產(chǎn)棄置有充足的可用資金。如果經(jīng)過(guò)預(yù)測(cè)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境可能會(huì)導(dǎo)致基金在未來(lái)產(chǎn)生缺口，則在必要時(shí)，公司可能需要為資產(chǎn)棄置儲(chǔ)備金增資?？梢越梃b這種做法，將管道棄置儲(chǔ)備金委托給有能力的第三方，實(shí)現(xiàn)資金的保值增值，供棄置處理使用。

4 總結(jié)

從目前國(guó)家政策發(fā)展來(lái)看，生態(tài)環(huán)境保護(hù)的地位不斷提升，污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)逐漸深入，油氣管道棄置處理非常關(guān)鍵。企業(yè)是現(xiàn)在的義務(wù)實(shí)際承擔(dān)主體，油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提對(duì)于義務(wù)承擔(dān)具有重要意義，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未給出明確的規(guī)范指引。在這樣的條件下，規(guī)范油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提顯得尤為重要。

在研究加拿大、美國(guó)和英國(guó)等國(guó)家相關(guān)政策、準(zhǔn)則和企業(yè)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，分析中國(guó)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，本文以油氣管道棄置義務(wù)為中心確定油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提方法，認(rèn)為棄置管道的處理屬于推定義務(wù)。

針對(duì)油氣管道棄置費(fèi)用計(jì)提方法的可行性，本文對(duì)當(dāng)前政策提出三點(diǎn)建議：第一，出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，將油氣管道棄置費(fèi)用資本化納入固定資產(chǎn)管理；第二，出臺(tái)相應(yīng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范油氣管道棄置處理流程，并對(duì)棄置成本進(jìn)行指導(dǎo)；第三，出臺(tái)相應(yīng)規(guī)定，將管輸成本中納入棄置費(fèi)用。同時(shí)，從造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（單價(jià)）、數(shù)量、計(jì)量、審批、申請(qǐng)確認(rèn)等環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)估算棄置費(fèi)用提出建議。