劉開瑞 高曉林

【摘 要】 會(huì)計(jì)文化是會(huì)計(jì)管理的重要內(nèi)容。為準(zhǔn)確把握中國(guó)目前會(huì)計(jì)文化研究的整體狀況，文章運(yùn)用歸納法與統(tǒng)計(jì)法將中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究現(xiàn)狀分為引入期、探索期、發(fā)展期，并進(jìn)行了歸納;認(rèn)為中國(guó)目前會(huì)計(jì)文化研究存在的問題包括會(huì)計(jì)文化基礎(chǔ)理論研究有待深化，會(huì)計(jì)文化實(shí)際操作路徑亟需加強(qiáng);提出破解這些問題的思路包括科學(xué)界定會(huì)計(jì)文化概念，適時(shí)厘清會(huì)計(jì)文化的構(gòu)成要素，準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)，科學(xué)界定會(huì)計(jì)文化及相關(guān)概念之間的內(nèi)涵，加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化實(shí)證研究，彰顯會(huì)計(jì)文化建設(shè)的主體與載體，發(fā)掘會(huì)計(jì)文化有效實(shí)施的條件，揭示高效會(huì)計(jì)文化表征形式的實(shí)質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì); 文化; 會(huì)計(jì)文化; 問題; 思路

【中圖分類號(hào)】 F235.19? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）03-0002-11

當(dāng)代中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究，始于20世紀(jì)80年代末90年代初。在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越呈現(xiàn)出“一體化、多元化”的背景下，許多學(xué)者參與到會(huì)計(jì)文化的研究領(lǐng)域中，試圖從文化這一角度，根本性尋找國(guó)際間會(huì)計(jì)差異形成的原因，提出中國(guó)會(huì)計(jì)改革的最優(yōu)方案。

總體來看，中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究已經(jīng)取得了豐富的成果，但研究仍然存在“量有余而質(zhì)不足”的缺陷。更主要的是，理論界定的模糊與實(shí)務(wù)操作的路徑不清已經(jīng)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化的研究與建設(shè)造成了嚴(yán)重掣肘。本文在“中國(guó)期刊網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫(kù)”（CJFD）中以“篇名”為檢索項(xiàng)，以“會(huì)計(jì)文化”為檢索詞選取了1990—2018年發(fā)表的1 069篇關(guān)于會(huì)計(jì)文化研究領(lǐng)域的文章進(jìn)行分析，試圖對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理和總結(jié)，提出存在的問題及破解這些問題的思路。

一、中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究總體現(xiàn)狀

一般而言，會(huì)計(jì)文化研究的視角有兩個(gè)方面：一是將會(huì)計(jì)文化視為一種客觀存在，研究會(huì)計(jì)中存在哪些文化因素、其表現(xiàn)形式和發(fā)揮的作用;二是從社會(huì)文化的視角研究會(huì)計(jì)，具體研究社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)所產(chǎn)生的影響以及社會(huì)文化的不同與會(huì)計(jì)差異的關(guān)系。中國(guó)學(xué)者多將會(huì)計(jì)文化視為一種客觀存在，研究會(huì)計(jì)文化的概念、發(fā)展歷史、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、功效、表現(xiàn)形態(tài)等，說明會(huì)計(jì)文化應(yīng)是一個(gè)從無到有、從有到優(yōu)、從優(yōu)到美的持續(xù)發(fā)展過程，其主要觀點(diǎn)有會(huì)計(jì)文化的人本觀、自覺觀、交流觀等[ 1 ]。西方學(xué)者多從社會(huì)文化的視角研究會(huì)計(jì)，主要解決會(huì)計(jì)有無文化、有多少文化、有多大文化效用等問題，研究文化環(huán)境差異對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響等，其主要觀點(diǎn)有會(huì)計(jì)文化存在觀、會(huì)計(jì)文化作用觀、會(huì)計(jì)文化發(fā)展觀等[ 1 ]。值得注意的是，中國(guó)學(xué)者自2007年開始對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究較以前更多關(guān)注第二方面。這既是會(huì)計(jì)文化研究與發(fā)展的需要，也是會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的結(jié)果。

（一）中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的階段

中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究始于20世紀(jì)90年代①，學(xué)者們從不同角度在會(huì)計(jì)文化研究方面著書立說，且研究成果呈整體上升態(tài)勢(shì)。其具體發(fā)展（研究）歷程分為三個(gè)階段②：

第一，引入期：學(xué)科研究的初步開拓時(shí)期——概念界定階段（20世紀(jì)90年代初至1993年）。其主要標(biāo)志為從1990年劉開瑞在《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》上發(fā)表“會(huì)計(jì)文化初探”[ 2 ]一文開始到1993年毛伯林在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表“關(guān)于會(huì)計(jì)文化若干問題的研究”[ 3 ]一文為止。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)文化概念被引入我國(guó)，發(fā)表會(huì)計(jì)文化研究的文章有25篇，該階段研究的重點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)文化概念的探討。

第二，探索期：學(xué)科研究的逐漸演進(jìn)時(shí)期——理論界定階段（1994年至1995年）。本階段的研究主要有兩個(gè)方面：一方面，對(duì)會(huì)計(jì)文化中的“文化”界定成為學(xué)者爭(zhēng)論的焦點(diǎn);另一方面，理論界對(duì)諸如會(huì)計(jì)文化的結(jié)構(gòu)、層次、功能等諸多方面進(jìn)行了較深入剖析。此期間發(fā)表會(huì)計(jì)文化的文章有26篇。

第三，發(fā)展期：學(xué)科研究的全面發(fā)展時(shí)期——比較研究和會(huì)計(jì)文化建設(shè)階段（1996年至今）。一方面，在國(guó)內(nèi)理論界就會(huì)計(jì)文化概念討論的同時(shí)，國(guó)外學(xué)者的研究成果逐漸被國(guó)內(nèi)學(xué)者引入、借鑒和接受，有關(guān)中西方會(huì)計(jì)文化的比較成為該時(shí)期的主要研究?jī)?nèi)容;另一方面，關(guān)于會(huì)計(jì)文化建設(shè)的文章占本期的大多數(shù)。此期間發(fā)表會(huì)計(jì)文化的文章有1 018篇。

從以上三個(gè)階段的描述中可以看出會(huì)計(jì)文化研究在當(dāng)代中國(guó)的發(fā)展歷程為先注重理論研究，然后側(cè)重理論與實(shí)踐的結(jié)合（會(huì)計(jì)文化建設(shè)）研究。

（二）相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及解釋

從1 069篇論文發(fā)表的時(shí)間、期刊、研究涉及的學(xué)科、研究?jī)?nèi)容等情況看，主要數(shù)據(jù)及分析如下：

1.文章集中發(fā)表的時(shí)間、數(shù)量及結(jié)構(gòu)

從表1中可以看出，1990—2018年間，發(fā)表的有關(guān)會(huì)計(jì)文化研究的文章數(shù)量就相近年份看增長(zhǎng)的階段在1993年到1995年、2006年到2013年，下降的階段在2014年到2018年。筆者認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)文化的研究始于20世紀(jì)90年代，一是由于自1986年在世界范圍內(nèi)開始關(guān)注和研究會(huì)計(jì)文化③;二是由于在全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越呈現(xiàn)出“一體化、多元化”的背景下，越來越多的會(huì)計(jì)差異表現(xiàn)出來，為了從根本上找到國(guó)際間會(huì)計(jì)差異形成的原因，提出適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)改革方案，需要研究會(huì)計(jì)文化。自1993年開始研究會(huì)計(jì)文化的論文明顯增加的直接導(dǎo)因是1993年7月中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布及相關(guān)會(huì)計(jì)新制度的施行，這很大程度上推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，也導(dǎo)致了關(guān)于會(huì)計(jì)文化方面研究論文的明顯增加。其間比較突出（相近年份發(fā)表文章比較多）的年份是1993年、1995年、1999年、2003年、2006年到2018年，這17年發(fā)表的論文數(shù)量占樣本總量的90.62%，與我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要年份是密切相關(guān)的：1993年是中國(guó)開始實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的年份，2003年是美國(guó)“雙安”事件后中國(guó)首次沒有頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的年份，2006年是中國(guó)有史以來頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最多的年份，2007年到2018年分別為23篇、25篇、45篇、38篇、63篇、130篇、199篇、114篇、99篇、54篇、51篇和47篇，這與中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的應(yīng)用有一定的關(guān)聯(lián)度。但需要注意的是2014年開始到2018年研究的成果數(shù)量在減少，可能與中國(guó)近年來在會(huì)計(jì)規(guī)范制定上比較重視管理會(huì)計(jì)規(guī)范、政府會(huì)計(jì)規(guī)范有關(guān)。筆者有理由相信，以后隨著管理會(huì)計(jì)規(guī)范、政府會(huì)計(jì)規(guī)范的完善，與其相關(guān)的會(huì)計(jì)文化研究也會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)，到時(shí)包括管理會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)在內(nèi)的會(huì)計(jì)文化研究將更加繁榮。

2.論文發(fā)表的主要刊物

前述論文共發(fā)表在100多種期刊上，其中發(fā)表論文的主要期刊列表（按照發(fā)表文章多少排列）如表2。

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其他文章一般都是發(fā)表在高等院校的學(xué)報(bào)或相關(guān)研究單位的期刊上，也就是說，經(jīng)濟(jì)類刊物與人文社科類刊物上發(fā)表有關(guān)會(huì)計(jì)文化的文章很少。由此可以看出：有關(guān)會(huì)計(jì)文化研究的文章比較集中地發(fā)表在會(huì)計(jì)學(xué)科類期刊上，而且很不集中，最多的《財(cái)會(huì)通訊》《會(huì)計(jì)之友》《財(cái)會(huì)月刊》和《經(jīng)濟(jì)師》上發(fā)表的論文數(shù)量總和也只有124篇。究其原因，筆者認(rèn)為：一是表2中的11種期刊是當(dāng)時(shí)中國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐研究的主要陣地，自然也是會(huì)計(jì)文化研究的主要陣地;二是當(dāng)時(shí)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)文化還不十分清楚，沒有也不可能有專門研究會(huì)計(jì)文化的刊物，學(xué)者只能將文章在這些刊物上發(fā)表;三是這些刊物的領(lǐng)導(dǎo)和編輯們具有良好的前瞻意識(shí)，較準(zhǔn)確地把握了會(huì)計(jì)文化這一新鮮事物;四是在這些刊物上發(fā)表有關(guān)會(huì)計(jì)文化研究的論文相對(duì)比較容易。

2009年張?jiān)评蠋煶霭媪恕吨袊?guó)會(huì)計(jì)文化研究》，內(nèi)容包括第1章導(dǎo)論，第2章會(huì)計(jì)文化概述，第3章中國(guó)會(huì)計(jì)文化發(fā)展歷史與特征，第4章會(huì)計(jì)文化的環(huán)境，第5章中國(guó)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的現(xiàn)狀、成因與必要性，第6章中國(guó)會(huì)計(jì)文化的建設(shè)。該著作以文化研究啟迪會(huì)計(jì)文化研究，通過對(duì)中西方會(huì)計(jì)文化的比較研究重點(diǎn)分析以儒家文化為主體的中華文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響。2010年勞秦漢老師出版了《會(huì)計(jì)文化學(xué)概論》，主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)文化的認(rèn)識(shí)、發(fā)生、存在、結(jié)構(gòu)、主體、價(jià)值、比較、轉(zhuǎn)型和發(fā)展九個(gè)方面，該著作主要從哲學(xué)角度對(duì)會(huì)計(jì)文化進(jìn)行了研究。2018年《中國(guó)會(huì)計(jì)文化理論架構(gòu)研究》由中國(guó)人民大學(xué)出版社出版，內(nèi)容包括緒論、相關(guān)理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)文化實(shí)證研究、會(huì)計(jì)文化理論構(gòu)造、結(jié)論與展望五部分，該著作試圖建立會(huì)計(jì)文化的理論體系架構(gòu)。2019年6月11日，會(huì)計(jì)泰斗郭道揚(yáng)教授耗時(shí)8年完成的鴻篇巨著《中國(guó)會(huì)計(jì)通史》五卷本300萬字手稿問世，也是中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的奠基性和權(quán)威性著作。

筆者認(rèn)為，研究會(huì)計(jì)文化必須清楚會(huì)計(jì)文化屬于亞文化的定位，應(yīng)從多學(xué)科視角來審視和研究，將更多的相關(guān)文章發(fā)表到經(jīng)濟(jì)類、管理類、企業(yè)研究類的期刊，使會(huì)計(jì)文化這個(gè)本身就跨學(xué)科的課題更加開闊思路，才有利于會(huì)計(jì)文化的更加全面和深入研究。然而從統(tǒng)計(jì)結(jié)果得出的結(jié)論是：目前關(guān)于會(huì)計(jì)文化研究的文章在會(huì)計(jì)雜志以外還沒有形成熱點(diǎn)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)出版更多的專著來研究會(huì)計(jì)文化。

3.研究獲得的基金項(xiàng)目（表3）

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從有關(guān)會(huì)計(jì)文化獲得的基金項(xiàng)目分析，國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金有6篇，國(guó)家自然科學(xué)基金有5篇，江蘇省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究基金2篇，有1篇的也只有6個(gè)單位的基金項(xiàng)目?？梢?，會(huì)計(jì)文化的研究在中國(guó)還沒有得到基金項(xiàng)目研究的有力支持。這一方面說明會(huì)計(jì)文化的研究還沒有形成具有一定影響力的成果，由于基金項(xiàng)目申請(qǐng)者的已有成果較少，沒有得到資助;另一方面正是缺乏資金資助，許多學(xué)者沒有深入研究。

4.會(huì)計(jì)文化研究涉及的主題

在已經(jīng)檢索到的論文中，以“主題”為檢索詞進(jìn)行二次檢索（當(dāng)然有些文章涉及好幾個(gè)主題的內(nèi)容，所以內(nèi)容和篇數(shù)可能有重復(fù)，下同），其中40篇及以上的結(jié)果如表4。

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可見，會(huì)計(jì)文化的研究從“主題”上看主要集中在會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)文化建設(shè)與財(cái)政管理三個(gè)方面，總論文數(shù)達(dá)到了1 314篇，占58.07%。其原因在于會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)文化建設(shè)是會(huì)計(jì)的主要組成部分，自然是會(huì)計(jì)文化研究的重點(diǎn);會(huì)計(jì)工作屬于財(cái)政部門管理，所以從財(cái)政管理方面也較多研究了會(huì)計(jì)文化。

5.會(huì)計(jì)文化研究層次

在檢索到的論文中，以“研究層次”為對(duì)象進(jìn)行了二次檢索，其中10篇以上的結(jié)果如表5。

可見，會(huì)計(jì)文化研究從研究層次看主要屬于基礎(chǔ)研究、職業(yè)指導(dǎo)和行業(yè)指導(dǎo)，論文數(shù)達(dá)到了889篇，占92.03%。其原因在于一方面會(huì)計(jì)文化截至目前主要還是研究會(huì)計(jì)文化的基本理論，包括會(huì)計(jì)文化的產(chǎn)生、發(fā)展、概念、功能、原則、建設(shè)步驟等;另一方面會(huì)計(jì)文化是在會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上來研究的，其目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。

6.會(huì)計(jì)文化研究涉及的機(jī)構(gòu)

在檢索到的論文中，以“機(jī)構(gòu)”為對(duì)象進(jìn)行了二次檢索，其中5篇及以上的結(jié)果如表6。

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可見，會(huì)計(jì)文化研究涉及的研究機(jī)構(gòu)中湖北職業(yè)技術(shù)學(xué)院的研究較多，仔細(xì)研究后發(fā)現(xiàn)103篇論文基本是徐漢峰等基于中國(guó)文學(xué)來研究文學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)文化的貢獻(xiàn)。同時(shí)會(huì)計(jì)文化研究中缺乏強(qiáng)有力的研究團(tuán)隊(duì)，基本上是單兵突擊式的研究。

7.主要研究議題及有關(guān)各議題的分布

在檢索到的論文中，以“主題”為對(duì)象，分別按照“會(huì)計(jì)文化理論”“會(huì)計(jì)文化比較”和“會(huì)計(jì)文化建設(shè)”為檢索詞進(jìn)行了二次檢索（當(dāng)然有些文章可能涉及好幾方面的內(nèi)容，所以內(nèi)容和篇數(shù)有重復(fù)，下同），其結(jié)果如表7。

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從表7可以看出會(huì)計(jì)文化研究的重點(diǎn)在于會(huì)計(jì)文化建設(shè)和會(huì)計(jì)文化比較兩個(gè)方面。結(jié)合前面關(guān)于會(huì)計(jì)文化發(fā)展階段的界定可以看出，近年來，對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)的研究明顯增多，中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究越來越注重實(shí)用。

其中，以“主題”為檢索項(xiàng)，關(guān)于會(huì)計(jì)文化理論的研究主要涉及會(huì)計(jì)文化定義（或含義、概念）、內(nèi)容、要素、層次、特征、功能、原則等。其研究的分布狀況見表8。

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可見，有關(guān)會(huì)計(jì)文化內(nèi)容、會(huì)計(jì)文化特征和會(huì)計(jì)文化功能方面的文章較多，占比達(dá)到了83.55%。

關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究涉及的領(lǐng)域及主要觀點(diǎn)④，此處不再贅述。

二、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)文化研究存在的問題

從以上分析可見，中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究盡管取得了一定的成果，但總體而言“量有余而質(zhì)不足”。主要缺陷在于，理論界定的模糊與實(shí)務(wù)操作的路徑不清已經(jīng)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化的研究與建設(shè)造成了嚴(yán)重掣肘。主要有：

（一）會(huì)計(jì)文化的基礎(chǔ)理論研究有待深化

1.宏觀層面的缺陷

目前通過對(duì)會(huì)計(jì)文化基本理論，如概念、功效、特點(diǎn)、要素、特色等的研究，基本厘清了其基本理論，加深了人們對(duì)會(huì)計(jì)文化建設(shè)重要性的認(rèn)同，拓寬了會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，提升了會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的指導(dǎo)意義。但核心問題一是缺乏對(duì)會(huì)計(jì)文化總體框架的建構(gòu)性研究，理論研究沒有“頂天”。從已經(jīng)發(fā)表的文章看，沒有一篇論文研究會(huì)計(jì)文化的整體架構(gòu)，研究者對(duì)研究的終極目標(biāo)不清楚或缺乏總體規(guī)劃，造成會(huì)計(jì)文化研究目的隨意性強(qiáng)、研究?jī)?nèi)容不明晰且龐雜。“縱觀20多年來的會(huì)計(jì)文化研究歷程，不難發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)文化的發(fā)展很不理想，或者說很不順暢，其主要原因就在于缺乏正確的會(huì)計(jì)文化觀，沒有從文化角度去正確認(rèn)識(shí)和發(fā)展會(huì)計(jì)，沒有從會(huì)計(jì)與文化緊密聯(lián)系角度去正確看待和對(duì)待會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)文化?！盵 1 ]如目前的研究中既沒有系統(tǒng)的會(huì)計(jì)文化理論架構(gòu)研究，缺乏總體規(guī)劃，沒有搞清會(huì)計(jì)文化究竟需要深入研究哪些核心問題;也沒有厘清已經(jīng)解決的問題和有待解決的問題;更沒有對(duì)已有的會(huì)計(jì)文化理論進(jìn)行梳理，沒有甄別出哪些理論是已經(jīng)被會(huì)計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)為正確、有效的理論，哪些是錯(cuò)誤的理論，哪些是需要補(bǔ)充和完善的理論。2009年張?jiān)评蠋煶霭娴摹吨袊?guó)會(huì)計(jì)文化研究》是首部對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化進(jìn)行研究的著作，盡管該著作運(yùn)用政治學(xué)、歷史學(xué)、社會(huì)學(xué)、行為學(xué)、哲學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等理論，對(duì)會(huì)計(jì)文化進(jìn)行價(jià)值抽象和理論概括，也試圖去初步構(gòu)建中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的理論框架，但缺少理論研究的實(shí)證支撐，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的理論框架概括也不是很科學(xué)。2010年勞秦漢老師出版的《會(huì)計(jì)文化學(xué)概論》是國(guó)內(nèi)首次以會(huì)計(jì)文化學(xué)命名的專著，內(nèi)容較全面也較深刻，但以文化的一般性代替其特殊性值得商榷。更為重要的是，以上兩部著作并不是在對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化實(shí)踐進(jìn)行調(diào)查界定的基礎(chǔ)上完成的。所以目前的研究對(duì)前人研究成果中存在的遺漏點(diǎn)、忽視點(diǎn)、空白點(diǎn)、矛盾點(diǎn)等都沒有準(zhǔn)確的把握，直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)文化研究的低層次徘徊。二是對(duì)會(huì)計(jì)文化的定量研究奇缺，實(shí)踐沒有“落地”。既缺乏對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)文化實(shí)踐情況的整體調(diào)查研究，也缺乏量化分析，使人們對(duì)會(huì)計(jì)文化霧里看花。

2.微觀層面的缺陷

（1）概念不清，要素不明，特征混淆

概念不清表現(xiàn)在學(xué)術(shù)界迄今為止對(duì)會(huì)計(jì)文化的概念未形成一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定、統(tǒng)一的看法。究竟用物質(zhì)與精神的二元關(guān)系來定義會(huì)計(jì)文化，還是借用文化結(jié)構(gòu)來界定會(huì)計(jì)文化眾說紛紜;會(huì)計(jì)文化概念究竟用狹義表述還是用廣義界定莫衷一是。

對(duì)會(huì)計(jì)文化概念認(rèn)識(shí)的莫衷一是導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)文化構(gòu)成要素理解的紛繁蕪雜。在要素?cái)?shù)量上有三要素說到五要素說甚至更多要素說。從要素內(nèi)容上看，有人認(rèn)為從宏觀角度看會(huì)計(jì)文化應(yīng)是一個(gè)系統(tǒng)，包括會(huì)計(jì)活動(dòng)過程要素、會(huì)計(jì)活動(dòng)結(jié)果要素、會(huì)計(jì)精神現(xiàn)象要素、會(huì)計(jì)精神本質(zhì)要素四要素[ 3 ];有人認(rèn)為會(huì)計(jì)文化是一個(gè)由多種要素組成的具有教育功能的系統(tǒng)，其要素可歸結(jié)為五類，即物質(zhì)性、認(rèn)知性、制度性、模式性和群體心理要素[ 4 ];也有人認(rèn)為資產(chǎn)要素衡量會(huì)計(jì)物質(zhì)文化標(biāo)準(zhǔn)，支出（費(fèi)用）要素衡量會(huì)計(jì)制度文化標(biāo)準(zhǔn)，凈資產(chǎn)要素衡量會(huì)計(jì)精神文化標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)債要素衡量會(huì)計(jì)行為文化標(biāo)準(zhǔn)，收入要素衡量會(huì)計(jì)創(chuàng)新文化標(biāo)準(zhǔn)[ 5 ];還有人認(rèn)為真實(shí)可靠、團(tuán)結(jié)奮進(jìn)、協(xié)調(diào)和創(chuàng)新能力是企業(yè)優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化應(yīng)具備的三個(gè)基本要素[ 6 ]?？梢姡瑢?duì)會(huì)計(jì)文化要素的研究仍處于爭(zhēng)論紛呈的狀態(tài)，并且大多是泛泛而談，并沒有進(jìn)一步深入分析各要素之間的邏輯關(guān)系，也沒有形成共識(shí)，甚至對(duì)會(huì)計(jì)文化要素的本意是什么也缺乏界定。

對(duì)會(huì)計(jì)文化特征的研究一方面是重視程度明顯不夠，研究者較少，觀點(diǎn)不多，成果奇缺，專門分不同時(shí)期研究會(huì)計(jì)文化特征的論文很少;另一方面研究中將會(huì)計(jì)文化特征與文化特征相混同或者將文化特征簡(jiǎn)單化為會(huì)計(jì)文化特征，會(huì)計(jì)的獨(dú)特屬性顯現(xiàn)不夠。

（2）對(duì)會(huì)計(jì)文化的邊界缺乏正確界定

有的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)文化可以包羅萬象，什么都是文化，會(huì)計(jì)的所有內(nèi)容都可以囊括到會(huì)計(jì)文化的范疇之內(nèi)。還有的學(xué)者只是就會(huì)計(jì)來研究會(huì)計(jì)文化，忽視了會(huì)計(jì)賴以存在的環(huán)境、會(huì)計(jì)發(fā)展需要擴(kuò)展的領(lǐng)域，甚至將會(huì)計(jì)文化的研究領(lǐng)域局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的藩籬之內(nèi)。以會(huì)計(jì)核心文化為例，其核心要素有哪些，核心要素之間是什么邏輯關(guān)系，哪些是主導(dǎo)要素、決定要素、非主導(dǎo)要素等都缺乏明確的界定。

（3）研究者的視角單一

“自文化研究引入中國(guó)以后，主要是在兩個(gè)層面上展開，一是將之作為一種‘知識(shí)客體予以考察與回溯，主要涉及‘文化研究是什么的問題，以搞清楚這一攜來之物的來龍去脈、理論構(gòu)成等。二是將之作為一種‘學(xué)術(shù)習(xí)慣融入到對(duì)當(dāng)代中國(guó)文化事象的分析、研究中，即不去刻意地尋探文化研究是什么，只是‘做（doing）自己的文化研究，由此產(chǎn)生了大批基于本土經(jīng)驗(yàn)的文化研究成果。”[ 7 ]從中國(guó)目前會(huì)計(jì)文化的研究情況看，兩方面都沒有做好。究其原因一是現(xiàn)有的大部分研究是基于霍夫斯泰德和葛雷的文化理論，缺乏理論創(chuàng)新;二是研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量如何受會(huì)計(jì)文化影響時(shí)，大多局限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和監(jiān)督是如何受到影響以及受到怎樣的影響，缺乏內(nèi)容創(chuàng)新;三是眾多的會(huì)計(jì)文化研究者由于學(xué)緣關(guān)系單一、學(xué)術(shù)背景簡(jiǎn)單、學(xué)術(shù)積累不夠，缺乏研究的視角創(chuàng)新、觀點(diǎn)創(chuàng)新;四是研究者的定位不準(zhǔn)，研究中以美國(guó)的會(huì)計(jì)文化代表整個(gè)西方的會(huì)計(jì)文化，以中國(guó)會(huì)計(jì)文化代表整個(gè)東方的會(huì)計(jì)文化，難免掛一漏萬。

（4）研究成果刊登的刊物過于分散，缺乏影響力

據(jù)統(tǒng)計(jì)，1990年至2018年有100多種期刊發(fā)表過有關(guān)會(huì)計(jì)文化研究的論文，但從表2中可以看出發(fā)表論文數(shù)量在兩篇及以上的刊物只有11種，而且至今沒有一個(gè)期刊設(shè)置固定的欄目研究會(huì)計(jì)文化，更沒有專門研究會(huì)計(jì)文化的刊物。這說明會(huì)計(jì)文化的研究還沒有引起學(xué)者和期刊編輯足夠的關(guān)注。由于發(fā)表論文的陣地過于分散，研究的陣營(yíng)又比較隨意，導(dǎo)致了研究成果的量少質(zhì)次。

（5）研究心態(tài)的短期趨利影響研究質(zhì)量

有些學(xué)者急功近利的行為產(chǎn)出了缺乏實(shí)踐調(diào)查的研究結(jié)論，造成會(huì)計(jì)文化理論游離于實(shí)踐之外。學(xué)者的觀點(diǎn)中標(biāo)新立異的多，求同存異的少，導(dǎo)致會(huì)計(jì)文化雖經(jīng)歷了近30年的研究但仍未形成基本一致的觀點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)文化實(shí)際操作路徑亟需加強(qiáng)

1.研究方法既單一又盲目隨意

會(huì)計(jì)文化研究中定性研究多于定量研究，規(guī)范研究強(qiáng)于實(shí)證研究;數(shù)量不多的會(huì)計(jì)文化實(shí)證研究中也是經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的多，在實(shí)踐基礎(chǔ)上進(jìn)行理論提升的少。從研究論文的數(shù)量看，對(duì)會(huì)計(jì)文化的量化研究奇缺;從研究的方法上看，會(huì)計(jì)文化定性研究不成熟基礎(chǔ)上的量化研究，其研究的信度和效度的確值得質(zhì)疑。就研究現(xiàn)狀來看，一些學(xué)者由于長(zhǎng)期研究會(huì)計(jì)問題的習(xí)慣思維，在進(jìn)行會(huì)計(jì)文化研究時(shí)，依然慣性地運(yùn)用幾種甚至一種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究方法，很少將眾多科學(xué)的方法綜合應(yīng)用。這種就會(huì)計(jì)來研究會(huì)計(jì)文化的思維定勢(shì)忘卻了會(huì)計(jì)文化研究本該具有的獨(dú)特性，禁錮了研究者的視野，消磨了研究者的激情，造成了研究成果的簡(jiǎn)單重復(fù)、缺乏新意。如沒有將現(xiàn)實(shí)考察法、統(tǒng)計(jì)分析法、經(jīng)驗(yàn)分析法、理工方法等應(yīng)用在會(huì)計(jì)文化研究中，產(chǎn)生了研究的空中樓閣。研究方法的不切實(shí)際甚至盲目隨意也表現(xiàn)在個(gè)別研究者對(duì)會(huì)計(jì)文化研究的跨學(xué)科特性偏執(zhí)有加，一味追求研究方法的開放性與多樣性，只求方法新奇與多樣，對(duì)會(huì)計(jì)文化的具體實(shí)踐情況把握不準(zhǔn)，造成理論研究與會(huì)計(jì)文化實(shí)踐的脫節(jié)。會(huì)計(jì)文化研究直接受其斷裂性和解構(gòu)性的特征影響，應(yīng)當(dāng)借鑒多學(xué)科的理論批判和研究方法。因此，構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的方法從學(xué)科屬性上至少應(yīng)當(dāng)包括哲學(xué)方法、社會(huì)學(xué)方法、政治學(xué)方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)方法、心理學(xué)方法、管理學(xué)方法、歷史學(xué)方法等;具體方法至少包括歸納方法、演繹方法、規(guī)范方法、倫理方法、實(shí)證方法、行為分析方法等。研究中應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)文化的特質(zhì)，就研究的問題選擇適宜的研究方法，既不能簡(jiǎn)單使用傳統(tǒng)單一的方法，也不能一味追求方法的新穎而忘卻了研究的目的。

2.研究?jī)?nèi)容既缺失又缺乏系統(tǒng)性

一是實(shí)踐操作路徑構(gòu)建過程中主體意識(shí)匱乏，載體不明。多數(shù)研究者沒有明確界定會(huì)計(jì)文化的主體與載體，沒有區(qū)分會(huì)計(jì)群體和會(huì)計(jì)個(gè)體，對(duì)物質(zhì)載體和行為載體等缺乏科學(xué)劃分與嚴(yán)格界定。二是實(shí)踐操作路徑研究缺乏系統(tǒng)性，沒有找到適合本國(guó)、本單位會(huì)計(jì)文化建設(shè)的有效途徑。會(huì)計(jì)文化整體性和結(jié)構(gòu)性的特征要求研究者既要研究會(huì)計(jì)精神文化，也要研究會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、規(guī)范文化和行為文化等;既要研究一個(gè)單位的會(huì)計(jì)文化，也要研究會(huì)計(jì)文化的規(guī)律性;既要從會(huì)計(jì)角度研究會(huì)計(jì)文化，也要從單位文化甚至國(guó)家文化的角度研究會(huì)計(jì)文化;既要研究單位會(huì)計(jì)文化的現(xiàn)實(shí)，也要研究單位會(huì)計(jì)文化的歷史;既要研究會(huì)計(jì)文化的指導(dǎo)理論，也要研究會(huì)計(jì)文化的實(shí)際操作。在理論研究中既要研究其理論構(gòu)造，也要研究其核心構(gòu)造、特征構(gòu)造;在實(shí)際操作研究中既要研究其方法構(gòu)造，也要研究其實(shí)踐路徑及實(shí)施條件等。

三、問題破解的思路

針對(duì)前述中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究中存在的眾多問題，筆者從加強(qiáng)理論基礎(chǔ)研究、完善實(shí)踐操作兩個(gè)方面提出解決問題的思路。

（一）加強(qiáng)理論基礎(chǔ)研究需要厘清的問題

1.科學(xué)界定會(huì)計(jì)文化概念是基礎(chǔ)

要構(gòu)建會(huì)計(jì)文化理論架構(gòu)，首先務(wù)必科學(xué)界定清楚會(huì)計(jì)文化的概念。這是構(gòu)建會(huì)計(jì)文化理論體系的前提，也是對(duì)會(huì)計(jì)文化其他一系列問題進(jìn)一步展開研究的基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者已從物質(zhì)與精神的二元關(guān)系角度、文化結(jié)構(gòu)角度、狹義文化概念角度等界定了會(huì)計(jì)文化。但僅從廣義會(huì)計(jì)文化概念理解是否存在寬泛空洞之嫌，僅從會(huì)計(jì)文化狹義概念說明又是否存在以偏概全之疑？應(yīng)依據(jù)不同的環(huán)境分別從廣義和狹義兩方面界定。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)文化的廣義概念是會(huì)計(jì)人員在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中，應(yīng)會(huì)計(jì)管理的客觀需要而生，逐步形成并為大家認(rèn)可、遵循，具備會(huì)計(jì)特色的內(nèi)含于心、外顯于行的會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)規(guī)范文化、會(huì)計(jì)行為文化和會(huì)計(jì)精神文化的外延發(fā)展和內(nèi)向完善。其中，會(huì)計(jì)物質(zhì)文化⑤是指會(huì)計(jì)人員為履行會(huì)計(jì)工作職能而必須具有的一系列物質(zhì)條件和技術(shù)體系，是可觸知的具有物質(zhì)實(shí)體的文化事物，包括會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)管理的各種會(huì)計(jì)物質(zhì)生活資料、會(huì)計(jì)工作環(huán)境、生活設(shè)施、文教衛(wèi)體等基本設(shè)施設(shè)備等。會(huì)計(jì)規(guī)范文化⑥是指與會(huì)計(jì)人員共有的價(jià)值體系等意識(shí)形態(tài)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)管理程序和規(guī)范會(huì)計(jì)人員行為的各種會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中組建的各種會(huì)計(jì)行為規(guī)范，是會(huì)計(jì)實(shí)踐中創(chuàng)制出的規(guī)范體系，主要包括會(huì)計(jì)人員所遵守的各項(xiàng)法規(guī)、制度，如會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)組織方式、會(huì)計(jì)人員工作規(guī)程、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序、會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范⑦以及會(huì)計(jì)從業(yè)者行為準(zhǔn)則等要素。會(huì)計(jì)行為文化是指會(huì)計(jì)行為主體在一定的行為環(huán)境下，按照會(huì)計(jì)人員的價(jià)值取向和動(dòng)機(jī)所采用的行為方式，是會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中形成的經(jīng)驗(yàn)與創(chuàng)造性活動(dòng)，是精神文化和規(guī)范文化的主體反映。會(huì)計(jì)精神文化是指會(huì)計(jì)人員共同信仰、共同遵守、彼此共鳴的思想理念、意志狀況和內(nèi)心態(tài)度的價(jià)值體系⑧，包括會(huì)計(jì)理念、思想意識(shí)、價(jià)值觀念、精神面貌、心理素質(zhì)、思維方式、教育觀念、人才觀念、社會(huì)觀念等。其核心內(nèi)容是呈現(xiàn)出來的以會(huì)計(jì)個(gè)體心理為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)群體價(jià)值理念，是具有會(huì)計(jì)特色的意識(shí)形態(tài)和行為規(guī)范的總和。狹義的會(huì)計(jì)文化⑨是在一定的政治、經(jīng)濟(jì)、道德等社會(huì)歷史環(huán)境下，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)管理過程中，逐漸創(chuàng)造和形成的會(huì)計(jì)精神文化。“狹義的文化則是指社會(huì)的精神文化，主要包括社會(huì)的思想、藝術(shù)、道德、文學(xué)、科技、宗教等等?！盵 8 ]可見，會(huì)計(jì)文化屬于會(huì)計(jì)的范疇，是會(huì)計(jì)人員在長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中形成的具有會(huì)計(jì)特色的文化，其中：（1）會(huì)計(jì)規(guī)范文化是處理會(huì)計(jì)組織與其他組織、會(huì)計(jì)人員與其他人員以及會(huì)計(jì)人員內(nèi)部關(guān)系的文化產(chǎn)物，是規(guī)范會(huì)計(jì)人員行為的準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)規(guī)范文化涉及會(huì)計(jì)規(guī)范的制定，不同的會(huì)計(jì)規(guī)范會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，影響對(duì)會(huì)計(jì)主體價(jià)值的認(rèn)定與評(píng)判，“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量直接影響到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)”[ 9 ]，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有利于會(huì)計(jì)規(guī)范文化的科學(xué)有效，趨同的會(huì)計(jì)規(guī)范文化能提升會(huì)計(jì)信息的有用性，“一方面取決于一國(guó)資本市場(chǎng)和發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)中投資者結(jié)構(gòu)的差異，這影響了會(huì)計(jì)信息需求特征;另一方面取決于一國(guó)的投資者產(chǎn)權(quán)保護(hù)體系和準(zhǔn)則執(zhí)行力度，這影響了會(huì)計(jì)信息供給特征”[ 10 ]。會(huì)計(jì)規(guī)范文化在會(huì)計(jì)職能方面主要體現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能。（2）會(huì)計(jì)行為文化由會(huì)計(jì)價(jià)值取向、會(huì)計(jì)行為方式和會(huì)計(jì)行為環(huán)境三個(gè)要素構(gòu)成。會(huì)計(jì)價(jià)值取向是會(huì)計(jì)人員選擇行為方式的標(biāo)準(zhǔn)，選擇科學(xué)合理的會(huì)計(jì)價(jià)值取向不僅影響管理者，也影響投資者等不同的會(huì)計(jì)利益主體;會(huì)計(jì)行為方式是在會(huì)計(jì)行為環(huán)境的制約下會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)活動(dòng)所采取的形式，不同的會(huì)計(jì)行為方式直接影響管理者和其他人的實(shí)際決策，“會(huì)計(jì)行為及會(huì)計(jì)信息會(huì)實(shí)質(zhì)性地影響利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益”[ 9 ];會(huì)計(jì)行為環(huán)境即會(huì)計(jì)組織所處的會(huì)計(jì)文化環(huán)境，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境、法律環(huán)境和文化環(huán)境，會(huì)計(jì)只有能動(dòng)適應(yīng)其所處的會(huì)計(jì)文化環(huán)境，并為其所處的會(huì)計(jì)文化環(huán)境提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)管理，才能得以存在和發(fā)展，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，也應(yīng)該在更大的程度上來自于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化”[ 11 ]，“會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方式不僅與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，也受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、法律法規(guī)、文化等外部制度環(huán)境的影響”[ 12 ]。會(huì)計(jì)行為文化在會(huì)計(jì)職能方面主要體現(xiàn)為會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)和會(huì)計(jì)決策等職能。（3）會(huì)計(jì)精神文化是會(huì)計(jì)文化的核心、神經(jīng)系統(tǒng)、精神支柱和靈魂所在，是會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的基礎(chǔ)性約束，高尚的會(huì)計(jì)精神主導(dǎo)下的會(huì)計(jì)行為會(huì)產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，例如“會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有助于增加企業(yè)獲得外部債務(wù)融資和股權(quán)融資的機(jī)會(huì)，降低融資成本，提高融資效率，融資效率的提高又會(huì)進(jìn)一步影響到企業(yè)的投資效率，減少投資過度與投資不足”[ 13 ]。會(huì)計(jì)精神文化在會(huì)計(jì)職能方面主要為反映會(huì)計(jì)的價(jià)值觀、體現(xiàn)會(huì)計(jì)意識(shí)的訴求。（4）會(huì)計(jì)物質(zhì)文化是其他文化的載體⑩與基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)精神文化的依托，是會(huì)計(jì)的表層文化和外顯因素，是會(huì)計(jì)文化中的有形文化？輥？輯？訛，并不因社會(huì)制度的區(qū)別而產(chǎn)生重大差異，所以一般來講，優(yōu)秀的會(huì)計(jì)物質(zhì)文化是先進(jìn)會(huì)計(jì)生產(chǎn)力的代表。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)規(guī)范文化、會(huì)計(jì)行為文化和會(huì)計(jì)精神文化共同構(gòu)筑了會(huì)計(jì)文化的理論與實(shí)踐框架，只是各部分對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)職能和發(fā)揮的作用側(cè)重點(diǎn)不同。

2.適時(shí)厘清會(huì)計(jì)文化的構(gòu)成要素并找到核心要素是臨界點(diǎn)

要建設(shè)會(huì)計(jì)文化，必須厘清會(huì)計(jì)文化的構(gòu)成要素，并適時(shí)找到不同時(shí)期、不同單位會(huì)計(jì)文化最關(guān)鍵和最重要的核心要素。目前對(duì)會(huì)計(jì)文化要素研究的三要素說、四要素說、五要素說等，都需要進(jìn)一步提煉會(huì)計(jì)文化的核心要素并闡明其確立依據(jù)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)文化要素包括會(huì)計(jì)物質(zhì)文化要素、規(guī)范文化要素、行為文化要素和精神文化要素等。會(huì)計(jì)文化的核心要素是會(huì)計(jì)精神文化，包括會(huì)計(jì)體的信念追求、思維結(jié)構(gòu)、心理定勢(shì)、價(jià)值取向、行為準(zhǔn)則等。會(huì)計(jì)精神文化的核心是會(huì)計(jì)群體的價(jià)值體系，因?yàn)闀?huì)計(jì)人群之價(jià)值體系是會(huì)計(jì)人群的目標(biāo)、宗旨和意義的觀念，它反映和表現(xiàn)會(huì)計(jì)人群存在的根本價(jià)值和意義?！叭魏我环N文化都有其核心理念作為靈魂，核心理念決定著文化的性質(zhì)和方向?！盵 14 ]會(huì)計(jì)價(jià)值體中會(huì)計(jì)誠(chéng)信問題尤為重要，因?yàn)檎\(chéng)信是人的立身之本與人們交往的準(zhǔn)則?！霸谌寮宜枷胫?，‘誠(chéng)信主要在行為發(fā)出者和接受者兩個(gè)層面上使用，具有三重含義：誠(chéng)實(shí)、守信、信任。首先，就行為發(fā)出者而言，指的是誠(chéng)實(shí)守信。一要誠(chéng)實(shí)，真心實(shí)意，不欺騙別人，也不欺騙自己。孔子說，‘所謂誠(chéng)其意者，毋自欺也。二要守信，講信用。孔子說，‘與朋友交，言而有信。其次，就行為接受者而言，指的是信任。孔子在談為政之道時(shí)說‘民無信不立。這里的‘信就是信任。”[ 15 ]“誠(chéng)既蘊(yùn)含了對(duì)道德的敬畏之情，也體現(xiàn)了對(duì)道德的向往之情?！盵 16 ]這要求會(huì)計(jì)管理中遵守職業(yè)道德，以誠(chéng)實(shí)的心態(tài)做人，以守信的心態(tài)處事，以信任的心態(tài)處理各種關(guān)系。要求會(huì)計(jì)管理中一要以內(nèi)在“誠(chéng)”德引領(lǐng)并保持內(nèi)外一致，會(huì)計(jì)人員遵循誠(chéng)德的約束，真實(shí)、完整地反映會(huì)計(jì)信息，誠(chéng)實(shí)不欺，守信履諾，相信信任。儒家思想中“‘舍生取義是因?yàn)橛械懒x的根基，‘本分敦厚是因?yàn)橛序吹男睦?，‘光明磊落是因?yàn)橛小嬲\(chéng)的底蘊(yùn)，‘豪爽慷慨是因?yàn)橛小蕫鄣年P(guān)照，‘直言無諱是因?yàn)橛小職獾闹?誠(chéng)信需心口一致，言行一致，做到內(nèi)在與外在的協(xié)同”[ 17 ]。二要始終堅(jiān)持誠(chéng)信，要求會(huì)計(jì)管理中不能為了一時(shí)的利益，棄誠(chéng)信于不顧，只有持之以恒，方是“至誠(chéng)之德”;也不能因?yàn)榄h(huán)境的惡逆而違背誠(chéng)信，要信任社會(huì)、信任大多數(shù)人、信任真理，“滄海橫流，方顯出英雄本色”。當(dāng)然，不同時(shí)期、不同單位會(huì)計(jì)文化的核心要素亦應(yīng)存在差異。

3.準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)是關(guān)鍵

目前會(huì)計(jì)文化研究中概念不清的根源在于將會(huì)計(jì)文化特征等同于或簡(jiǎn)單化為文化特征，其本質(zhì)又是未厘清會(huì)計(jì)文化與文化之間的關(guān)系。毋庸置疑，會(huì)計(jì)文化概念是在文化概念的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，但會(huì)計(jì)文化概念中必須體現(xiàn)會(huì)計(jì)的本質(zhì)所在，即準(zhǔn)確界定會(huì)計(jì)文化區(qū)別于其他文化的獨(dú)特特征。筆者認(rèn)為：一方面，財(cái)務(wù)的本質(zhì)是本金運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果，會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)就是會(huì)計(jì)本金管理中會(huì)計(jì)體的價(jià)值信仰、會(huì)計(jì)精神，中國(guó)會(huì)計(jì)文化中會(huì)計(jì)體集體主義傾向明顯，凡事都傾向于遵守法規(guī)與制度，對(duì)不確定性規(guī)避程度很強(qiáng)，也十分重視禮制，但創(chuàng)新意識(shí)明顯不足，思想相對(duì)保守等就是會(huì)計(jì)文化區(qū)別于一般文化的本質(zhì)所在;另一方面，從會(huì)計(jì)工作的角度看，會(huì)計(jì)文化本質(zhì)在一定意義上是會(huì)計(jì)行為本質(zhì)，會(huì)計(jì)行為本質(zhì)是“會(huì)計(jì)行為主體受內(nèi)外環(huán)境的影響，在會(huì)計(jì)行為影響（如會(huì)計(jì)責(zé)任目標(biāo)等）的驅(qū)動(dòng)下，運(yùn)用現(xiàn)代財(cái)會(huì)管理（含財(cái)會(huì)人事管理）的理論與方法作用于會(huì)計(jì)管理客體（含對(duì)物——資金的管理和人的管理）的能動(dòng)的有目的的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)”[ 18 ];再一方面，不同時(shí)期會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)體現(xiàn)在不同時(shí)期的會(huì)計(jì)文化特征中，如中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化特征、中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化特征等？輥？輰？訛。“東方的中國(guó)持‘社會(huì)本位的態(tài)度，更重視集體的利益、國(guó)家社會(huì)的利益;而西方的歐洲諸國(guó)則相對(duì)更傾向于‘個(gè)人本位，重視個(gè)性自由，重視個(gè)人在集體中的發(fā)展。”[ 19 ]但究竟在一個(gè)單位的會(huì)計(jì)管理中是以“社會(huì)本位”為主還是以“個(gè)人本位”為主，或者中國(guó)以后的會(huì)計(jì)文化建設(shè)中是否強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的“個(gè)人本位”，都需要具體情況具體對(duì)待。重視“個(gè)人本位”，的確有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)工作的主觀能動(dòng)性，但“個(gè)人本位”又會(huì)形成會(huì)計(jì)尋租的情況，關(guān)鍵是比較其利害得失。當(dāng)然，注重會(huì)計(jì)工作的“社會(huì)本位”也未必就不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)尋租的情況。會(huì)計(jì)管制的經(jīng)濟(jì)后果并不一定產(chǎn)生會(huì)計(jì)尋租行為，但會(huì)計(jì)尋租行為的存在則一定是某種程度會(huì)計(jì)管制的產(chǎn)物?？梢姇?huì)計(jì)尋租的存在應(yīng)當(dāng)是一種常態(tài)，只能適度控制以適應(yīng)會(huì)計(jì)管理的需要，但徹底消除則可能性不大，會(huì)計(jì)文化管理的關(guān)鍵是對(duì)這種會(huì)計(jì)尋租行為的有效利用。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范文化的“雙軌”運(yùn)行及會(huì)計(jì)工作受大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、數(shù)據(jù)鏈等的影響向“管理型”的轉(zhuǎn)型，會(huì)計(jì)工作中的尋租現(xiàn)象將常態(tài)存在且越來越普遍。因此，準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)文化的本質(zhì)有利于科學(xué)管控會(huì)計(jì)文化的經(jīng)濟(jì)后果。

4.科學(xué)界定會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)精神文化、會(huì)計(jì)價(jià)值觀、會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)等之間的內(nèi)涵是要件

會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)精神文化、會(huì)計(jì)價(jià)值觀、會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)是會(huì)計(jì)文化理論中非常重要的基石性概念。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)文化基礎(chǔ)理論研究中，這些概念并用或混用的情況時(shí)有發(fā)生，使得本就薄弱的基礎(chǔ)理論研究更是如墮煙海。這需要探究它們之間究竟是交叉關(guān)系還是平行關(guān)系，誰與誰交叉，在哪些方面交叉，誰與誰平行，在何種意義上平行;是包含關(guān)系還是遞進(jìn)關(guān)系，誰包含誰，誰在誰的基礎(chǔ)上遞進(jìn)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)精神文化、會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)、會(huì)計(jì)價(jià)值觀具有從前往后的包含關(guān)系和從后往前的從屬關(guān)系。會(huì)計(jì)文化包含會(huì)計(jì)精神文化，即會(huì)計(jì)文化與會(huì)計(jì)精神文化在會(huì)計(jì)文化的精神層面存在包容關(guān)系，會(huì)計(jì)精神文化從屬于會(huì)計(jì)文化;會(huì)計(jì)精神文化的核心及功效在一定程度上影響著會(huì)計(jì)文化，會(huì)計(jì)精神文化可以不及會(huì)計(jì)文化，但不應(yīng)超越會(huì)計(jì)文化;會(huì)計(jì)文化體現(xiàn)的會(huì)計(jì)行為，不是純粹的符號(hào)行為，而是與會(huì)計(jì)精神文化的價(jià)值理念相關(guān)的會(huì)計(jì)行動(dòng)。會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)既從屬于會(huì)計(jì)精神文化，又遞進(jìn)為會(huì)計(jì)精神文化，還是會(huì)計(jì)精神文化的核心所在和價(jià)值反映;會(huì)計(jì)文化體現(xiàn)在會(huì)計(jì)工作中，會(huì)計(jì)意識(shí)制約規(guī)范著會(huì)計(jì)精神文化的表現(xiàn)形式和內(nèi)容;兩者不是平行關(guān)系。會(huì)計(jì)價(jià)值觀從屬于會(huì)計(jì)意識(shí)，又遞進(jìn)為會(huì)計(jì)意識(shí)，還是會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)的本質(zhì)反映和高度凝練;會(huì)計(jì)意識(shí)是會(huì)計(jì)價(jià)值觀的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)價(jià)值觀是會(huì)計(jì)意識(shí)的核心，會(huì)提升會(huì)計(jì)意識(shí)，并使其發(fā)揮功效;兩者也不是平行關(guān)系。

（二）完善實(shí)踐操作需要厘清的問題

1.爬梳會(huì)計(jì)文化的實(shí)踐情況并加強(qiáng)實(shí)證研究

為有效評(píng)估和提升我國(guó)的會(huì)計(jì)文化水平，解決會(huì)計(jì)文化的實(shí)務(wù)問題，在會(huì)計(jì)文化實(shí)踐操作路徑研究中要明確會(huì)計(jì)文化的實(shí)際并應(yīng)用實(shí)證研究方法進(jìn)行研究。具體而言，就是要說明中國(guó)會(huì)計(jì)文化的實(shí)際情況，對(duì)會(huì)計(jì)文化展開具體動(dòng)態(tài)的實(shí)證研究，提高會(huì)計(jì)文化量化研究的信度和效度，并檢驗(yàn)已提出實(shí)踐操作的實(shí)效性，一旦發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)修正操作流程，真正找到不同時(shí)期提升中國(guó)會(huì)計(jì)文化操作性的路徑。

2.彰顯會(huì)計(jì)文化建設(shè)的主體與載體

會(huì)計(jì)文化建設(shè)的主體是會(huì)計(jì)“體”，包括會(huì)計(jì)群體和會(huì)計(jì)個(gè)體。會(huì)計(jì)文化是由會(huì)計(jì)個(gè)體創(chuàng)造、會(huì)計(jì)群體認(rèn)可的。因此，會(huì)計(jì)文化建設(shè)中要抓住“會(huì)計(jì)管理的人”和“會(huì)計(jì)人的管理”兩個(gè)環(huán)節(jié)，充分調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)個(gè)體的積極性，明晰會(huì)計(jì)群體的責(zé)任與會(huì)計(jì)個(gè)體的責(zé)任，發(fā)揮會(huì)計(jì)管理的正能量。

會(huì)計(jì)文化的載體就是會(huì)計(jì)文化的實(shí)際承載者，從“會(huì)計(jì)管理的人”的角度就是會(huì)計(jì)“人”，可以是會(huì)計(jì)法人，也可以是會(huì)計(jì)自然人;從“會(huì)計(jì)人的管理”的角度就是會(huì)計(jì)工作中物化的和精神的承載載體，包括會(huì)計(jì)物質(zhì)文化載體和會(huì)計(jì)行為文化載體等。

3.發(fā)掘會(huì)計(jì)文化有效實(shí)施的條件

客觀講，每個(gè)單位都存在會(huì)計(jì)文化，但要有效實(shí)施會(huì)計(jì)文化則需要條件。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)文化的有效實(shí)施首先需要單位會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人重視，要有明確的會(huì)計(jì)文化建設(shè)戰(zhàn)略、目標(biāo)及措施;其次要培育核心價(jià)值體系明確的會(huì)計(jì)精神文化，該精神文化定位要準(zhǔn)確，本質(zhì)上符合國(guó)家戰(zhàn)略與單位戰(zhàn)略，對(duì)內(nèi)的凝聚力強(qiáng)，對(duì)外的影響力大、認(rèn)可度高。（1）該核心價(jià)值體系必須是經(jīng)受了歷史檢驗(yàn)且被證明是崇高的價(jià)值體系，“培育踐行社會(huì)主義核心價(jià)值觀必須而且應(yīng)當(dāng)立足于中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的基礎(chǔ)上，在弘揚(yáng)和光大中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化的過程中使其獲得精神的滋養(yǎng)和民族價(jià)值的認(rèn)同”[ 20 ];（2）“社會(huì)主義核心價(jià)值觀要吸收一切人類文明優(yōu)秀成果，特別是西方資本主義價(jià)值觀成果”[ 21 ];（3）要使會(huì)計(jì)物質(zhì)文化發(fā)展達(dá)到一定高度，會(huì)計(jì)文化作為文化生產(chǎn)力的成果達(dá)到一定階段?！耙粋€(gè)社會(huì)的核心價(jià)值觀不可能是憑空產(chǎn)生的，它必然是這個(gè)社會(huì)傳統(tǒng)價(jià)值觀的延續(xù)，它是傳統(tǒng)價(jià)值觀的一種提升與凝練，是對(duì)傳統(tǒng)價(jià)值觀的再造與繼承，因此它與傳統(tǒng)價(jià)值觀一脈相承，既相互聯(lián)系又有其時(shí)代特征，內(nèi)在地演繹著價(jià)值觀發(fā)展的一種邏輯關(guān)系?！盵 22 ]

4.揭示高效會(huì)計(jì)文化表征形式的實(shí)質(zhì)

會(huì)計(jì)文化是通過一系列外在表征形式彰顯其自身的。高效會(huì)計(jì)文化反映在會(huì)計(jì)群體層面就是在會(huì)計(jì)工作中呈現(xiàn)出良好的會(huì)計(jì)形象，會(huì)計(jì)組織效率高、能力強(qiáng)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量佳;反映在會(huì)計(jì)個(gè)體層面就是會(huì)計(jì)人員對(duì)內(nèi)凝聚力強(qiáng)、向心力大，對(duì)外影響深遠(yuǎn)、高度認(rèn)可、感召力強(qiáng);反映在物質(zhì)文化層面就是單位的會(huì)計(jì)物質(zhì)文化比較先進(jìn)，能滿足會(huì)計(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)物質(zhì)文化的需求，會(huì)計(jì)人員能有效利用會(huì)計(jì)物質(zhì)文化施管;反映在精神文化層面就是會(huì)計(jì)價(jià)值觀對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的感召力、驅(qū)動(dòng)力;反映在規(guī)范文化層面就是會(huì)計(jì)規(guī)范文化建立、健全及有效實(shí)施;反映在行為文化層面就是會(huì)計(jì)工作能有效提升單位價(jià)值，能強(qiáng)力推動(dòng)經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行，能高效拓展單位新業(yè)務(wù)?！?/p>

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