○湖北電力交易中心有限公司 貴永淯

一、我國租賃會計準(zhǔn)則的出臺與歷史沿革

1980年，我國參照國外經(jīng)營管理模式，引入了租賃業(yè)務(wù)并設(shè)立了租賃公司，但當(dāng)時租賃相關(guān)會計制度還不健全，基本的處理模式為租賃資產(chǎn)歸出租方所有，承租人不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，各期租金確認(rèn)為當(dāng)期費用。1985年，我國開始借鑒國際通用租賃準(zhǔn)則，將租賃方式分為融資租賃與臨時租入兩種。對于融資租賃，承租人需確認(rèn)租賃資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債，但當(dāng)時僅規(guī)定了相關(guān)會計處理規(guī)則，并未單獨發(fā)布獨立的租賃準(zhǔn)則。2001年，我國首次頒布了租賃企業(yè)會計準(zhǔn)則，對租賃的定義、分類、計量、特殊事項和披露要求進(jìn)行了明確規(guī)定，并給出了判別融資租賃的5項具體標(biāo)準(zhǔn)和分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的3種方法，基本實現(xiàn)了與國際租賃準(zhǔn)則的接軌。為進(jìn)一步保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同，適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展要求，2006年，我國頒布了2006版租賃準(zhǔn)則，引入了公允價值計量模式，提高了租賃信息的可比性、相關(guān)性和及時性，但同時也增加會計處理的難度和會計判斷的主觀隨意性。2018年，為減少企業(yè)利用租賃方式來操縱會計信息的可能性，進(jìn)一步完善租賃制度，我國頒布了2018版租賃準(zhǔn)則，統(tǒng)一了承租人融資租賃與經(jīng)營租賃的會計處理方法，新增了租賃的識別、分拆與合并原則，并增加了承租人和出租人的信息列報要求，抑制了企業(yè)通過經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資的行為，緩解了企業(yè)與投資者之間信息不對稱的局面，提高了企業(yè)財務(wù)會計報告的會計信息質(zhì)量。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

1.新增了租賃的識別、分拆與合并原則

以往的準(zhǔn)則并未對租賃與服務(wù)進(jìn)行清晰的界定，導(dǎo)致實際工作中經(jīng)常將租賃與服務(wù)混淆。新租賃準(zhǔn)則引入了“控制”、“已識別資產(chǎn)”等概念，制定了區(qū)分租賃與服務(wù)的指導(dǎo)原則，明確了租賃合同的識別特征和判斷條件，從而為后續(xù)的確認(rèn)、計量、列報和披露奠定了基礎(chǔ)。此外，隨著租賃業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，為更好地指導(dǎo)租賃實務(wù)的會計處理，新租賃準(zhǔn)則還增加了租賃合同分拆與合并的情形。

2.統(tǒng)一了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃的會計處理方法

在2006版租賃準(zhǔn)則中，承租人需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃并進(jìn)行不同的會計處理。由于經(jīng)營租賃不需要并入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，因此很多企業(yè)通過調(diào)整租金和租賃期限等方式來避免被認(rèn)定為融資租賃，從而達(dá)到“粉飾”財務(wù)報表的目的?；诖耍伦赓U準(zhǔn)則取消了承租人劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定，并要求承租人對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這不僅增加了會計信息的透明度和可比性，減少了會計操縱的空間，還有利于如實反映租賃業(yè)務(wù)實質(zhì)，增強財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。

3.調(diào)整了租賃資產(chǎn)的計量方式

2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租人租入資產(chǎn)的入賬價值為租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，而新租賃準(zhǔn)則取消了承租人公允價值計量模式，要求其通過現(xiàn)值來確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值，減少了公允價值的判斷環(huán)節(jié)，簡化了相關(guān)業(yè)務(wù)處理，有利于準(zhǔn)確反映租賃資產(chǎn)的價值。此外，新租賃準(zhǔn)則還對應(yīng)計入租賃資產(chǎn)和應(yīng)從租賃資產(chǎn)中扣除的相關(guān)費用進(jìn)行了明確。

4.引入了固定的周期性利率

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人與出租人可通過租賃內(nèi)含利率或增量借款利率來計算利息費用，豐富了企業(yè)的選擇權(quán)。但由于實踐中租賃內(nèi)含利率難以取得，因此在新租賃準(zhǔn)則下，增量借款利率可能會使用的較為頻繁，對會計人員的職業(yè)判斷也提出了較高的要求。

5.增加了信息披露的內(nèi)容

為減少會計信息的不對稱性，增加租賃業(yè)務(wù)的可比性，新租賃準(zhǔn)則增加了承租人和出租人的信息披露要求。對于承租人，新租賃準(zhǔn)則要求其單獨披露使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債以及折舊和利息等信息。對于出租人，當(dāng)租賃被劃分為經(jīng)營租賃時，出租人應(yīng)披露租賃收入和租出資產(chǎn)；當(dāng)租賃被劃分為融資租賃時，出租人需披露銷售損益、租賃收款額等信息。

三、新租賃準(zhǔn)則存在的問題

1.匯兌損益的處理方式未予以明確

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“承租人應(yīng)按照固定的周期性利率計算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定?！碑?dāng)企業(yè)涉及國際租賃業(yè)務(wù)時，可能會產(chǎn)生大量的匯兌損益，該部分匯兌損益是計入損益還是調(diào)整租賃資產(chǎn)價值，新租賃準(zhǔn)則并未予以明確規(guī)定。

2.對低價值資產(chǎn)未設(shè)定明確的閾值

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)租賃符合短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃條件時，承租人可以進(jìn)行簡化會計處理，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對于短期租賃，新租賃準(zhǔn)則給出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，但對于低價值租賃，新租賃準(zhǔn)則并未明確“低價值”的數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)，而是要求承租人根據(jù)租賃資產(chǎn)全新狀態(tài)時的絕對價值進(jìn)行判斷。這可能導(dǎo)致在判斷某一標(biāo)的資產(chǎn)是否為低價值資產(chǎn)時，不同的承租人作出不同的判斷。

四、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

1.對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的影響

在原租賃準(zhǔn)則下，承租人不需要將經(jīng)營租賃納入其資產(chǎn)負(fù)債表。執(zhí)行2018版新租賃準(zhǔn)則后，除豁免(短期和低價值租賃)外，承租人對所有租賃業(yè)務(wù)都需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這可能導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債率以及杠桿比率的上升，從而影響企業(yè)的償債能力，增加企業(yè)的融資成本和融資難度。對于上市公司而言，該變化可能導(dǎo)致其股票價格發(fā)生劇烈波動，從而影響企業(yè)的價值。另外，由于利息費用根據(jù)租賃負(fù)債的攤余成本計算，將會導(dǎo)致承租人利潤呈現(xiàn)前多后少的特點。

2.對企業(yè)決策的影響

租賃作為一種長期融資手段從20世紀(jì)50年代起迅速增長，出租方吸引承租方的一個重要理由是，租賃不用納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，企業(yè)不能通過租賃實現(xiàn)表外融資，再加上租賃信息披露要求較高，涉及較多的專業(yè)判斷，業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，這可能導(dǎo)致部分企業(yè)更傾向于通過購買的方式來取得資產(chǎn)。

3.對企業(yè)稅務(wù)的影響

新租賃準(zhǔn)則要求承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊、利息費用、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及對可變租賃付款額進(jìn)行調(diào)整。但在現(xiàn)有企業(yè)所得稅法下，承租人不需要確認(rèn)經(jīng)營租賃資產(chǎn)，而是將租賃費支出在租賃期限內(nèi)平均分?jǐn)偪鄢?，因此承租人在會計上計提的使用?quán)資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備以及利息將不被稅法認(rèn)可，從而產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整，影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

4.對報表使用者的影響

新租賃準(zhǔn)則增加了會計信息的透明度，更能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但是由于新租賃準(zhǔn)則下租賃相關(guān)業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，再加上報表使用者習(xí)慣了原租賃準(zhǔn)則下的信息披露方式，因此新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行會加大財務(wù)報告使用者理解企業(yè)會計信息的難度。

五、企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時的應(yīng)對措施

1.充分做好前期準(zhǔn)備

2021年，所有的企業(yè)都需要執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，為更好地應(yīng)對租賃準(zhǔn)則的變化，企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)有的租賃合同以及即將發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理和分析，重新審視、修訂合同條款約定，認(rèn)真分析租賃期限以及租賃結(jié)構(gòu)，預(yù)估未來租賃情況并提前做好合理規(guī)劃，減少新租賃會計準(zhǔn)則的執(zhí)行對企業(yè)的不利影響。

2.加強信息溝通解釋工作

針對目前新租賃準(zhǔn)則未明確的相關(guān)問題，企業(yè)應(yīng)積極與監(jiān)管部門溝通，以規(guī)避內(nèi)外部審計風(fēng)險。此外企業(yè)還應(yīng)加強與租賃方、外部投資者以及業(yè)務(wù)合作方的溝通和交流，及時解釋財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)的波動原因，避免引發(fā)外界對企業(yè)自身經(jīng)營能力的誤解。

3.進(jìn)一步深化信息系統(tǒng)應(yīng)用

在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需要進(jìn)行利息的分?jǐn)?、租賃內(nèi)含利率的計算等業(yè)務(wù)處理，為正確核算和反映租賃業(yè)務(wù)，減輕財務(wù)人員負(fù)擔(dān)，提高工作效率，企業(yè)可結(jié)合自身實際，開發(fā)租賃會計平臺或在SAP系統(tǒng)中嵌入租賃信息模塊，固化租賃業(yè)務(wù)初始及后續(xù)計量方式，以確保新租賃準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。