張萌萌

摘要 我國各級審計機(jī)關(guān)一直存在審計工作任務(wù)重、涉及領(lǐng)域廣泛、專業(yè)性要求強(qiáng)和審計力量及專業(yè)能力不足的矛盾。新時代，面對黨和國家對審計監(jiān)督的更高要求，這一矛盾將更加突出。如何化解這一矛盾？通過向社會購買審計服務(wù)是重要途徑，但是其評估機(jī)制尚未統(tǒng)一和規(guī)范。因此，構(gòu)建科學(xué)合理的購買審計服務(wù)績效指標(biāo)評估機(jī)制以明確評估主體、評估對象和評估程序，對促進(jìn)購買服務(wù)的健康發(fā)展、保證購買服務(wù)的質(zhì)量和效果、提升注冊會計師行業(yè)的地位和公信力、引導(dǎo)政府購買審計服務(wù)的發(fā)展具有重要意義。

關(guān)鍵詞 政府購買;審計服務(wù);績效評價;指標(biāo)體系

一、國家審計機(jī)關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估機(jī)制的構(gòu)建思路

（一）構(gòu)建原則

構(gòu)建國家審計機(jī)關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估機(jī)制[1]總體上要遵循以下幾個原則：

1.評估對象要根據(jù)購買服務(wù)方式的不同有針對性選取[2]

目前，購買審計服務(wù)的方式主要包括兩種類型：聘用外部人員參與審計工作與審計項目整體外包。評估對象要根據(jù)購買服務(wù)方式的不同有所區(qū)分，不能一概而論，從而使評價結(jié)果更符合政府采購工作的實際情況和特點。

2.評估目標(biāo)要考慮購買方式、評估主體和評估客體的合理確定

在評估機(jī)制的構(gòu)建中，首先必須明晰評估目標(biāo)。只有清晰、準(zhǔn)確、明了的目標(biāo)才能選擇好合適的指標(biāo)與方法，才能使評估體系構(gòu)建工作具有目的性和效率性。由于購買審計服務(wù)的方式不同，評估的目標(biāo)、側(cè)重點，以及相應(yīng)的評估主體、客體均存在不同。

對于聘用外部人員參與審計工作的項目，評估外聘人員服務(wù)質(zhì)量成為側(cè)重點。由于外聘審計人員通常是在審計組的安排下開展工作，其工作成果通常匯總在審計組的審計報告中，難以獨(dú)立評估其績效。然而，審計項目整體外包，既可以評估其服務(wù)質(zhì)量，也可以對外包項目的整體績效進(jìn)行評估。

3.評估指標(biāo)要根據(jù)項目特點與目標(biāo)選擇，評估購買服務(wù)的全過程[3]

評估指標(biāo)的構(gòu)建是購買審計服務(wù)后評估機(jī)制的關(guān)鍵，是決定整個體系是否完善的基礎(chǔ)。如何選擇評估指標(biāo)？這需要結(jié)合購買服務(wù)項目的特點，根據(jù)評估的目標(biāo)、主體及客體不同，選取適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)，做到全面且有代表性，對政府購買服務(wù)項目全過程進(jìn)行準(zhǔn)確反映。

4.評估方法盡可能選擇定量評價

定量指標(biāo)根據(jù)實測數(shù)據(jù)進(jìn)行評價，原始數(shù)據(jù)從實際數(shù)據(jù)中來，相對來說更公正、客觀。定性指標(biāo)是評價者根據(jù)經(jīng)驗和實際感受利用主觀判斷而得到的，相對來說更加靈活、實際。在政府采購績效評估中，將量化指標(biāo)與定性指標(biāo)有機(jī)結(jié)合，可以縮小主客觀現(xiàn)實之間的差距，更加科學(xué)、有效。

近年來，傳統(tǒng)的實證和主觀評價方法逐步向綜合性、客觀性和公平性方向發(fā)展[4]，體現(xiàn)在技術(shù)和硬指標(biāo)在評價中的應(yīng)用。因此，有必要在評估方法中盡可能采用硬指標(biāo)，統(tǒng)一評估標(biāo)準(zhǔn)，將人為因素的干擾減少到最低限度。

（二）構(gòu)建思路

確定評估主體、客體和程序是構(gòu)建購買審計服務(wù)后評估機(jī)制中必須考慮的基本問題。具體思路見圖1。

后評估機(jī)制將進(jìn)一步細(xì)化監(jiān)督，全面評估購買價格、成本效益、管理責(zé)任、社會審計組織的專業(yè)能力、社會審計服務(wù)的質(zhì)量和績效。評估主體可以分為政府采購機(jī)構(gòu)、政府采購執(zhí)行主體和社會公眾三類。對于政府采購機(jī)構(gòu)如財務(wù)部門來說，評估政府采購政策目標(biāo)和政府采購工作;對政府采購執(zhí)行主體來說，評價采購項目的執(zhí)行情況以及本部門具體采購工作情況;對于社會公眾，評價政府采購的公正性、透明度等。監(jiān)督政府采購工作情況只是評價的目的之一，評價的最終目的是為了改善和提高政府采購工作效率與效果。評價客體可以是外聘的提供審計服務(wù)的個人，也可以是整體承接審計項目的組織機(jī)構(gòu)。因此，根據(jù)購買審計服務(wù)項目的特點，明確評估的主體與客體是開展后評估的前提。

在對主客體進(jìn)行明確評估后，可以相應(yīng)確定合適的評估程序。具體評估工作可按照“明確評估目標(biāo)一構(gòu)建評估指標(biāo)體系一確定評估方法一分析評估結(jié)果”的流程來進(jìn)行。

二、國家審計機(jī)關(guān)向社會購買審計服務(wù)后評估的主體

評價購買審計服務(wù)的主體應(yīng)該是多元的，并且相互之間應(yīng)該合作配合，各個評價主體應(yīng)同時發(fā)揮作用，建立結(jié)構(gòu)合理、功能互補(bǔ)、和諧統(tǒng)一的評價主體體系，使購買審計服務(wù)的評價機(jī)制順利運(yùn)行。國家審計機(jī)關(guān)向社會購買審計服務(wù)的評估主體應(yīng)包括內(nèi)部評估與外部評估兩種類型，使內(nèi)部評估和外部評估相結(jié)合，優(yōu)勢互補(bǔ)，互相配合，對購買審計服務(wù)工作進(jìn)行全方位、多角度的科學(xué)評價。

（一）內(nèi)部評估主體

1.購買審計服務(wù)的直接管理與使用者——自我評價

自我評價由購買審計服務(wù)的國家審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門，即購買審計服務(wù)的直接管理與使用者來對采購服務(wù)的執(zhí)行情況進(jìn)行評價。業(yè)務(wù)部門通常是購入審計服務(wù)的直接管理者與使用者，購入服務(wù)的實施過程與結(jié)果是形成審計意見的重要依據(jù)，因而業(yè)務(wù)部門有責(zé)任加強(qiáng)對購入審計服務(wù)的監(jiān)督與評價。

2.質(zhì)量監(jiān)控部門——特別評價

特別評價是指為了對購買審計服務(wù)的質(zhì)量和績效情況進(jìn)行系統(tǒng)、全面、客觀的評估而設(shè)立專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行的綜合性評價。質(zhì)量控制部門對購買社會審計服務(wù)的合理性、適當(dāng)性、數(shù)量、質(zhì)量、績效等進(jìn)行監(jiān)督;內(nèi)審部門對專項公共資金申請、資金流向、劃撥進(jìn)度、資金使用績效等進(jìn)行監(jiān)督;紀(jì)檢部門對購買社會審計服務(wù)過程中可能發(fā)生的瀆職、貪腐等違紀(jì)違法犯罪行為進(jìn)行監(jiān)督。

（二）外部評估主體

1.權(quán)力機(jī)關(guān)評價主體

各級政府財政部門負(fù)責(zé)政府采購的管理和監(jiān)督，財政部門需要根據(jù)其所屬關(guān)系對政府采購工作進(jìn)行評估。這二者是權(quán)力機(jī)關(guān)評估的主體。監(jiān)督主要分為以下層次：（l）財政部門需要監(jiān)督委托方政府部門和受托方對項目的執(zhí)行情況是否符合規(guī)定，具體包括對有關(guān)法規(guī)的執(zhí)行情況、資金的使用情況、選聘的流程、合同的履行情況、信息公開情況等內(nèi)容的監(jiān)督;（2）政府部門可以委托給政府集中采購代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)一購買服務(wù)，因此，財政部門也應(yīng)該對集中采購機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，具體包括有關(guān)法規(guī)的執(zhí)行、購買程序和購買方式的選擇、服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量、參與項目人員的專業(yè)素養(yǎng)以及機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理情況等;（3）對參與政府購買審計服務(wù)的其他人員，財政部門也有對其進(jìn)行監(jiān)督檢查的權(quán)力，例如對相關(guān)人員的崗位職責(zé)、專業(yè)技能、相關(guān)資質(zhì)等進(jìn)行審查。

2.社會評價主體

社會評價主體包括會計事務(wù)所以及其他中介組織行業(yè)協(xié)會、社會團(tuán)體、社會公眾。行業(yè)協(xié)會是通過行業(yè)規(guī)則實施自我監(jiān)管的自治民間社會組織。為了維護(hù)行業(yè)聲譽(yù)與可持續(xù)發(fā)展，會計師事務(wù)所及其他中介組織行業(yè)協(xié)會，有責(zé)任對行業(yè)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查。

三、國家審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)后評估指標(biāo)體系

（一）質(zhì)量評價體系

1.質(zhì)量評價體系構(gòu)建原則

（1）以原則導(dǎo)向為設(shè)計思路

對審計質(zhì)量評估系統(tǒng)的定位有兩種選擇，其一，使其成為強(qiáng)制性的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，與準(zhǔn)則地位相同;其二，將其當(dāng)作補(bǔ)充現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)體系的實用指南，即非強(qiáng)制性。目前的現(xiàn)實是，審計質(zhì)量所涉及的利益多樣化，其界定和評估的內(nèi)在復(fù)雜性是固有的，將審計質(zhì)量評估系統(tǒng)用作強(qiáng)制性權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)不合理且難以實現(xiàn)。

審計質(zhì)量評價體系的主要目標(biāo)是為不同的利益相關(guān)者提供一個理解審計質(zhì)量的共同基礎(chǔ)、一套用于評估審計質(zhì)量的通用語言和工具，這要求審計質(zhì)量評價體系具有廣泛的包容性和開放性，采用“原則導(dǎo)向”的制定思路可能更為合理。

（2）采取全過程和全方位的視角[5]

怎樣才能稱得上全過程？要包括審計質(zhì)量的事前預(yù)測、事中控制、事后檢查，即審計的投入、生產(chǎn)和產(chǎn)出全過程都應(yīng)該被審計質(zhì)量評價體系涵蓋在內(nèi)[6];全方位意味著審計質(zhì)量評估體系應(yīng)全面考慮內(nèi)外因素對審計質(zhì)量的影響，并在更廣泛的制度環(huán)境中審視審計質(zhì)量，要求監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計師、管理層和其他利益相關(guān)者共同負(fù)責(zé)維護(hù)和提高審計質(zhì)量[7]。

2.評價指標(biāo)的選取

國家審計與注冊會計師審計既有體現(xiàn)審計工作基本特征的共同之處，也有不同審計主體特征導(dǎo)致的差異。在選取國家審計質(zhì)量評價指標(biāo)時，首先可通過對注冊會計師審計關(guān)于質(zhì)量框架研究成果的分析，探究影響審計質(zhì)量的共性因素，為后續(xù)結(jié)合國家審計機(jī)關(guān)購買服務(wù)業(yè)務(wù)特征選取評價指標(biāo)提供參考。其次，根據(jù)國家審計業(yè)務(wù)特征考慮審計質(zhì)量影響因素。不同的國家審計質(zhì)量的衡量與影響因素與注冊會計師審計既有共同之處，但是也有體現(xiàn)其特有業(yè)務(wù)活動的特殊之處。從審計過程、審計結(jié)果和審計成效三個方面來度量審計質(zhì)量，是比較常見的，《審計署優(yōu)秀審計項目評選辦法》和《審計署地方優(yōu)秀審計項目評選辦法試行》的內(nèi)容也可佐證這一點。最后要考慮審計質(zhì)量評估的可操作性要求[8]。鑒于外部因素屬于國家審計機(jī)關(guān)或提供審計服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)不可控的影響因素，在進(jìn)行購入審計服務(wù)質(zhì)量評價時暫且不予以考慮，而是關(guān)注審計工作的全過程的質(zhì)量控制。

由此，購買審計服務(wù)質(zhì)量評價指標(biāo)體系分為四大層次：一是審計投入;二是審計過程;三是審計結(jié)果;四是審計成效。以下分別針對外聘人員與外聘機(jī)構(gòu)兩種主要購買審計服務(wù)的形式，詳細(xì)闡述這四個層次的考核指標(biāo)。

（1）審計投入。審計投入是指會計師事務(wù)所或中介機(jī)構(gòu)為實現(xiàn)具體結(jié)果而需要進(jìn)行的投資，這些包括：價值觀、道德觀和態(tài)度;知識、技能、經(jīng)驗和時間。

（2）審計過程。其中影響審計質(zhì)量的因素分別為：審計方案、審計實施、審計制度。

（3）審計結(jié)果。審計結(jié)果主要包括工作報告和審計檔案兩個因素，記錄總結(jié)審計人員從審計工作中所獲得的信息、意見等成果。

（4）審計成效。

以上四個層次的評價指標(biāo)體系為原則性建議[9]，由于具體利用購買審計服務(wù)的方式不同，在具體指標(biāo)的選取與量化中應(yīng)全面綜合考慮項目自身特點，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合理調(diào)整，最終確定評價指標(biāo)。

確定評價指標(biāo)后，面臨的問題是如何進(jìn)一步確定各級指標(biāo)的權(quán)重[10]，此時定性或定量評價法可根據(jù)具體情況進(jìn)行選擇應(yīng)用[11]。以較為簡單易行的專家打分法為例：首先，由專家針對各級指標(biāo)的重要程度按照五級評分方法分別進(jìn)行評價;其次，各層級指標(biāo)可參照重要程度得分進(jìn)行加權(quán);最后，計算各層級指標(biāo)重要程度得分占各層級指標(biāo)得分加權(quán)合計的比例，即為各項指標(biāo)的評分配置。在指標(biāo)設(shè)置中可以設(shè)置否決性指標(biāo)，即那些最為關(guān)鍵的指標(biāo)，如重要的廉政、保密問題可以一票否決。

（二）績效評價體系的構(gòu)建

政府改革的主要目標(biāo)是簡化行政和權(quán)力下放，實現(xiàn)小政府大服務(wù)，逐步轉(zhuǎn)型服務(wù)型政府。政府績效評估也應(yīng)隨之從政府為中心轉(zhuǎn)變成以公民為中心，基于效率轉(zhuǎn)變?yōu)榛谛Ч?，政府利益作為?yōu)先事項轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣孀鳛閮?yōu)先事項，更加注重社會參與和社會效果，實現(xiàn)政府績效評估的目標(biāo)。

四、國家審計機(jī)關(guān)購買社會審計服務(wù)后評估方法與程序

（一）定性評價方法

定性指標(biāo)沒有準(zhǔn)確的數(shù)值結(jié)論，因其并非通過精確數(shù)學(xué)計算獲得。定量指標(biāo)的數(shù)學(xué)比較不能用于評估定性指標(biāo)水平或其質(zhì)量?？捎蓪＜腋鶕?jù)自身的實踐經(jīng)驗和對被評價項目的認(rèn)識程度，對項目相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行評分，最終根據(jù)多位專家的評價分值，得出被評價項目的優(yōu)劣程度。式中：P——最終得出的后評估指標(biāo)的平均分值;n——邀請對后評估指標(biāo)進(jìn)行打分的專家總?cè)藬?shù);Pi——邀請的第i個專家對某個后評估指標(biāo)所賦予的分值。

（二）定量評價方法

三種主要的政府采購公共服務(wù)績效評估方法：一是測算公共服務(wù)效率，計算多投入、多產(chǎn)出特點下的成本效益[12];二是計算政府購買公共服務(wù)的效果，該效果不僅是指社會組織的效果，還包括政府部門服務(wù)的效果，通常采用結(jié)構(gòu)方程和多元回歸的方法;三是計算民眾滿意度的方法，各國都有衡量民眾滿意度的具體方法，在對這些方法進(jìn)行分析的同時，要注意結(jié)合我國具體情況。

1.基于DEA、AHP、FDH與SFA等的效率評估方法

通常需要估算成本和產(chǎn)出來對政府購買公共服務(wù)的效率進(jìn)行衡量。當(dāng)公共服務(wù)用特定支出帶來更多受益者時，可以認(rèn)為這是有效率的。為了衡量政府采購公共服務(wù)的效率，至少需要比較兩個研究對象。如果后一研究對象的服務(wù)收入與成本之間的差異小于先前研究對象，則先前的服務(wù)支出被認(rèn)為更有效。政府對購買公共服務(wù)效率的衡量是采取多種投入和多種產(chǎn)出的形式，其益處包括經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境等很多方面，通常很難計算，所以對于公共服務(wù)來說這并非是非常簡單的核算方法。

2.基于多元回歸與結(jié)構(gòu)方程等的結(jié)果評估方法

衡量政府購買公共服務(wù)績效評估的結(jié)果，通常首先需要采取問卷調(diào)查的方式收集相關(guān)的數(shù)據(jù)，然后對數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)的分析，最后針對篩選出來的有效數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸或者結(jié)構(gòu)方程分析。

3.基于ACSI，ECSI與SCSB等的民眾滿意度評估方法[13]

公眾滿意度指比較產(chǎn)品或服務(wù)的感知效果與其預(yù)期位，然后將公眾感知狀態(tài)形成定量指標(biāo)。人們的期望受到如個人社會地位、經(jīng)濟(jì)狀況、個人需求、認(rèn)知、生活環(huán)境等許多因素的影響，因此其不是固定數(shù)值而是變量，處于不斷變化之中。

4.基于中國國情的績效評估方法

績效評估的方法運(yùn)用統(tǒng)計類和經(jīng)濟(jì)類的方法較多，大致有20多種，目前運(yùn)用較多的是平衡計分卡法、標(biāo)桿管理法、360度反饋評估法、DEA、AHP、多元回歸、結(jié)構(gòu)方程以及各國顧客滿意度指數(shù)法。政府購買公共服務(wù)最常用的方法是DEA和AHP數(shù)據(jù)分析，DEA作為數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法自從20世紀(jì)80年代創(chuàng)建以來一直被學(xué)者們廣泛使用，是計算多投入多產(chǎn)出的上佳方法，AHP層次分析法是將定性分析和定量分析融合在一起的系統(tǒng)分析方法。

（三）定量計算與定性評判結(jié)合[14]

在政府投資項目評估內(nèi)容指標(biāo)涉及流程、經(jīng)濟(jì)效益、社會環(huán)境影響等諸多因素的情形下，后評估內(nèi)容具有定量和定性兩個部分。對于某些指標(biāo)，分別進(jìn)行定量和定性評估，然后考慮兩者權(quán)重，得到綜合性評價。

（四）購買服務(wù)的績效評價流程[15]

在政府績效評估中，大多數(shù)評估內(nèi)容和目標(biāo)都是從政府的角度確定的，目的是構(gòu)建一個通用的績效評估指標(biāo)體系[16]。要求一個普遍評價指標(biāo)體系將所有項目都涵蓋在內(nèi)是不現(xiàn)實的，政府購買審計服務(wù)這一行為的獨(dú)特性決定了其評價指標(biāo)體系的特殊性[17]。根據(jù)政府購買審計服務(wù)的實際經(jīng)驗，績效評估程序擬定如下：1.根據(jù)審計服務(wù)的類型確定評估指標(biāo);2.確定績效標(biāo)準(zhǔn)，即定義每個評估指標(biāo)每個級別的績效要求;3.制定績效考核計劃;4.執(zhí)行績效考核計劃;5.運(yùn)用績效評估結(jié)果;6.評估和反饋績效評估。

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（審稿：曲明編輯：陳麗娟）