劉 宇

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)工作者從事行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作的有力助手。目前，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引尚未構(gòu)建完成。本文以中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制特點(diǎn)，探討行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引建設(shè)問(wèn)題，以期為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展提供一定幫助。

一、亟需建立行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱“單位內(nèi)控審計(jì)”）是對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)的過(guò)程。通過(guò)對(duì)設(shè)計(jì)缺陷、運(yùn)行缺陷進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)，分析缺陷成因，提出改進(jìn)建議，是促使內(nèi)部控制體系不斷與單位發(fā)展相適應(yīng)的重要一環(huán)。單位內(nèi)控審計(jì)的順利開(kāi)展有利于規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，提升管理效率，切實(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)高效，合理使用公共資源。單位內(nèi)控審計(jì)指引可以促進(jìn)落實(shí)內(nèi)部控制審計(jì)制度，促使內(nèi)部控制體系不斷與單位發(fā)展相適應(yīng)。有助于為審計(jì)人員在實(shí)務(wù)工作中遇到困難和疑惑時(shí)指明方向，解決一些重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，提升審計(jì)效果，達(dá)到“以評(píng)促建”的目的。同時(shí)，伴隨著單位內(nèi)控審計(jì)的規(guī)范執(zhí)行，各單位內(nèi)部控制的完善也將得到質(zhì)的飛躍。有效的內(nèi)部控制意味著行政事業(yè)單位可以更好的履行公共受托責(zé)任，社會(huì)公眾在其中得到更優(yōu)質(zhì)、更迅捷的服務(wù)。彼時(shí)，各行政事業(yè)單位的影響力也將得到更廣泛的傳播。

然而，目前我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則仍然空缺，只有《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》以及《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》涉及到較少內(nèi)容，也無(wú)法作為內(nèi)部控制審計(jì)工作開(kāi)展的依據(jù)，這使得規(guī)范有關(guān)單位內(nèi)控審計(jì)行為的展開(kāi)無(wú)法可依。因此，建設(shè)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引有利于豐富內(nèi)部控制審計(jì)理論框架，有利于推動(dòng)我國(guó)審計(jì)理論向更加全面的方向發(fā)展，研究?jī)?nèi)容對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范和各單位內(nèi)部控制體系有參考性建議，為早日實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋提供理論支持。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引構(gòu)建難點(diǎn)

我國(guó)的內(nèi)部控制與審計(jì)的相關(guān)研究起步于80年代中期。早在1996年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)便發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行規(guī)范。2010年四月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，將內(nèi)部控制審計(jì)定義為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)”。2014年3月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，其中《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》也對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的定義進(jìn)行了明確，即“內(nèi)部控制審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。”

就國(guó)內(nèi)而言，由于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚，導(dǎo)致與之對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作進(jìn)展也相對(duì)滯后。目前，單位內(nèi)控審計(jì)研究主要停留在概念框架、審計(jì)主體、審計(jì)目前存在的問(wèn)題、審計(jì)的重要性等起步階段，落后于目前反腐倡廉大背景下的實(shí)務(wù)需求。理論界關(guān)于單位內(nèi)控審計(jì)的研究不多，實(shí)務(wù)工作中也缺乏合適的指引，這導(dǎo)致目前單位內(nèi)控審計(jì)工作無(wú)法形成規(guī)范，審計(jì)人員更多依賴的是自己的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，給單位內(nèi)部控制審計(jì)帶來(lái)了很大隱患（金利東，2019）。總結(jié)來(lái)看，我國(guó)單位內(nèi)控審計(jì)有兩個(gè)基本事實(shí)，一是審計(jì)指引尚不完善;二是缺乏審計(jì)指引使審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員缺少規(guī)范及引導(dǎo)，對(duì)單位內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量難以評(píng)價(jià)，審計(jì)責(zé)任界定不明，導(dǎo)致單位內(nèi)控審計(jì)實(shí)務(wù)具有一定的盲目性和隨意性。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)指引構(gòu)建的初步構(gòu)想

（一）依托現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系

審計(jì)署2010年9月公布的最新版《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》）整合了適用于政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的綜合性、系統(tǒng)性規(guī)范，包含職業(yè)道德、質(zhì)量控制、人員培訓(xùn)、業(yè)務(wù)準(zhǔn)則等。其中，第二條及第四條明確規(guī)定“本準(zhǔn)則是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員履行法定審計(jì)職責(zé)的行為規(guī)范，是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的基本尺度”、“審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則”。因此，單位內(nèi)控審計(jì)仍隸屬于整個(gè)審計(jì)制度體系，是審計(jì)系統(tǒng)不可分割的一部分，單位內(nèi)控審計(jì)指引構(gòu)建應(yīng)依從現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則體系架構(gòu)，確定的審計(jì)準(zhǔn)則的整個(gè)體系中的位置，突出單位內(nèi)控審計(jì)的特點(diǎn)與區(qū)別，不脫離現(xiàn)有準(zhǔn)則和指南的內(nèi)容模式，形成對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的重要補(bǔ)充。

（二）從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制出發(fā)

隨著全面深化改革的不斷深入，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制成為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要助力，尤其是在制約內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行、預(yù)防內(nèi)部權(quán)力濫用、建立健全科學(xué)高效的制約和監(jiān)督體系，提高單位公共服務(wù)效能和內(nèi)部治理水平方面尤為重要。由于單位內(nèi)控審計(jì)是對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的再監(jiān)督，同時(shí)也是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要組成部分。因此，單位內(nèi)控審計(jì)指引構(gòu)建必須以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制為起點(diǎn)，依托內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合審計(jì)理論，突出行政事業(yè)單位特點(diǎn)。

（三）主要框架

單位內(nèi)控審計(jì)指引雖然只是面向單位內(nèi)控審計(jì)的專項(xiàng)指引，但由于我國(guó)行政事業(yè)單位具有體系龐大，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，業(yè)務(wù)種類多的特點(diǎn)以及全面推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的總體要求，導(dǎo)致單位內(nèi)控審計(jì)涉及的范圍和內(nèi)容甚廣。要將眾多的設(shè)計(jì)因素盡量簡(jiǎn)明扼要地整合在指引中，必須建立一個(gè)層次分明、條理性清晰的框架。

1、單位內(nèi)控審計(jì)指引的制定目的和依據(jù)

單位內(nèi)控審計(jì)指引的制定目的和依據(jù)應(yīng)該在指引開(kāi)頭予以明確，其目的是為了規(guī)范審計(jì)人員，明確工作要求，以確保審計(jì)質(zhì)量。制定指引的依據(jù)有《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等有關(guān)規(guī)定。

2、單位內(nèi)控審計(jì)的定義和責(zé)任劃分

明晰單位內(nèi)控審計(jì)的定義能確定單位內(nèi)控審計(jì)有關(guān)概念，與其他類型審計(jì)進(jìn)行區(qū)分，同時(shí)有助于強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員理解單位內(nèi)控審計(jì)的深刻內(nèi)涵，深化對(duì)單位內(nèi)控審計(jì)相關(guān)概念的掌握。

3、計(jì)劃和實(shí)施單位內(nèi)控審計(jì)

審計(jì)人員實(shí)施單位內(nèi)控審計(jì)的程序具體包括制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)工作、完成審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告等。

（1）制定審計(jì)計(jì)劃

制定審計(jì)計(jì)劃是一般審計(jì)程序中不可或缺的一環(huán)，單位內(nèi)控審計(jì)工作要對(duì)行政事業(yè)單位整體內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn)，這無(wú)疑是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。制定審計(jì)計(jì)劃能夠給審計(jì)人員和審計(jì)工作明確方向和統(tǒng)一目標(biāo)，從而協(xié)調(diào)各方，減少內(nèi)耗，提高效率。

這一階段是單位內(nèi)控審計(jì)工作的起點(diǎn)，審計(jì)人員要對(duì)單位及其內(nèi)部控制進(jìn)行初步了解并作出評(píng)價(jià)。審計(jì)指引要明確審計(jì)計(jì)劃工作中的總體要求、制定計(jì)劃要考慮的因素、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)進(jìn)行測(cè)試工作以及利用其他相關(guān)人員的工作，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注具有較大風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，規(guī)劃審計(jì)力量投入和使用。

（2）實(shí)施審計(jì)工作

制定好審計(jì)計(jì)劃后，審計(jì)人員就可以根據(jù)審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始對(duì)單位內(nèi)控實(shí)施審計(jì)。這一環(huán)節(jié)是單位內(nèi)控審計(jì)的核心，是單位內(nèi)控審計(jì)工作最重要的一步，直接影響審計(jì)質(zhì)量。單位內(nèi)控審計(jì)指引中應(yīng)該較為詳細(xì)的對(duì)其進(jìn)行說(shuō)明。具體內(nèi)容包括運(yùn)用自上而下的方法選擇擬測(cè)試的控制、具體審計(jì)內(nèi)容等。

4、評(píng)價(jià)缺陷

理想化的，沒(méi)有任何瑕疵的內(nèi)部控制是不存在的，經(jīng)過(guò)對(duì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行各因素的測(cè)試和評(píng)價(jià)后，審計(jì)人員可能會(huì)找到單位內(nèi)部控制存在的缺點(diǎn)和不足，這些缺點(diǎn)和不足對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性的影響程度是不同的，并不都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。內(nèi)部控制缺陷直接影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，同時(shí)也為審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供依據(jù)。因此，單位內(nèi)控審計(jì)指引中應(yīng)明確內(nèi)部控制缺陷定義、分類和判定標(biāo)準(zhǔn)。

單位內(nèi)部控制缺陷是指內(nèi)部控制制度的建立或者執(zhí)行沒(méi)有達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制制度無(wú)法為單位內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。根據(jù)缺陷成因可以將缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。單位為實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)必需的重要控制措施不足，或者設(shè)計(jì)不合理，致使內(nèi)部控制目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)屬于設(shè)計(jì)缺陷；內(nèi)部控制執(zhí)行者沒(méi)有依據(jù)內(nèi)部控制制度的要求執(zhí)行，或者執(zhí)行者不具備有效地實(shí)施內(nèi)部控制的能力，致使內(nèi)部控制目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)屬于運(yùn)行缺陷。根據(jù)缺陷影響程度可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的判定一般基于目標(biāo)導(dǎo)向，根據(jù)缺陷對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的妨礙程度對(duì)缺陷進(jìn)行認(rèn)定。

5、完成審計(jì)工作

依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)——管理層聲明》，審計(jì)實(shí)施工作和評(píng)價(jià)缺陷工作結(jié)束后，審計(jì)人員需要從被審計(jì)單位的管理層獲得一份書(shū)面聲明。管理層聲明是指被審計(jì)單位管理層向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)陳述。在單位內(nèi)控審計(jì)中，做出書(shū)面聲明的管理層即單位負(fù)責(zé)人或單位內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)責(zé)人。單位負(fù)責(zé)人或單位內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)責(zé)人需要做出的書(shū)面聲明中的各項(xiàng)陳述應(yīng)該與內(nèi)部控制建設(shè)內(nèi)容有關(guān)，主要原則是各項(xiàng)陳述能夠明確單位管理層對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任。被審計(jì)單位管理層在聲明書(shū)中對(duì)提供給審計(jì)人員的有關(guān)資料的真實(shí)性、合法性和完整性做出正面陳述，并明確承認(rèn)對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。

6、出具審計(jì)報(bào)告

審計(jì)人員在完成必要的審計(jì)程序后，應(yīng)該根據(jù)審計(jì)情況發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的要素、種類以及出具該類審計(jì)報(bào)告的依據(jù)需要審計(jì)指引作出解釋。

單位內(nèi)控審計(jì)報(bào)告要素除了基本要素（標(biāo)題、收件人、引言、審計(jì)師簽章、報(bào)告日期等）外，還應(yīng)包括被審計(jì)單位和審計(jì)人員各自負(fù)有的責(zé)任、內(nèi)部控制固有局限性、審計(jì)意見(jiàn)等要素。審計(jì)報(bào)告的種類一般有三類：無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

7、記錄審計(jì)工作

單位內(nèi)控審計(jì)指引第六部分應(yīng)該對(duì)記錄審計(jì)工作的總體要求和記錄內(nèi)容作出說(shuō)明。