靳子沫　彭燕　丁哲

【摘要】? 文章在簡述“互聯(lián)網(wǎng)+視頻”行業(yè)中直播平臺的商業(yè)模式及主要收入渠道的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），分析研究直播平臺不同收入渠道對應(yīng)的不同收入確認方法，并針對直播行業(yè)收入確認相關(guān)難點問題提出相應(yīng)的解決建議。

【關(guān)鍵詞】? ?直播平臺;商業(yè)模式;收入確認

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0050-04

隨著我國“互聯(lián)網(wǎng)+”經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，衍生出了許多新型的商業(yè)模式，如“互聯(lián)網(wǎng)+視頻”——直播平臺，“互聯(lián)網(wǎng)+租賃”——共享單車，等等，這些商業(yè)模式的蓬勃發(fā)展給會計確認、計量及報告也帶來了新的挑戰(zhàn)，各行各業(yè)對于以收入為主的交易或事項的確認與計量仍然缺乏一個統(tǒng)一且符合會計信息質(zhì)量要求的方法，不但會影響財務(wù)報表的可比性，而且會使財務(wù)報表的外部使用者甚至企業(yè)決策者受到失實會計信息的影響，做出錯誤的判斷，難以保持行業(yè)內(nèi)財務(wù)數(shù)據(jù)的健康生態(tài)。目前，學(xué)者們結(jié)合新收入準則對“互聯(lián)網(wǎng)+租賃”以及“互聯(lián)網(wǎng)+餐飲”行業(yè)收入的確認計量方式做出了一定的研究，但對于“互聯(lián)網(wǎng)+視頻”商業(yè)模式下收入確認計量的研究較少。本文旨在對“互聯(lián)網(wǎng)+視頻”行業(yè)中的典型細分領(lǐng)域——互聯(lián)網(wǎng)直播平臺的收入確認問題，結(jié)合新收入準則進行探討，并針對直播行業(yè)收入確認的相關(guān)難點問題提出相應(yīng)的解決建議。

一、“互聯(lián)網(wǎng)+”直播行業(yè)的商業(yè)模式及主要收入渠道

直播平臺是一個以互動為主要直播內(nèi)容，利用流媒體技術(shù)將主播正在分享的內(nèi)容以視頻的方式實時播送給觀眾的平臺。隨著互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，自2014年開始進入大眾視野，直播行業(yè)的總市值呈指數(shù)級增長。直播行業(yè)體量巨大，業(yè)內(nèi)又可細分為眾多不同方向，如游戲直播向、體育直播向、戶外直播向等。目前，直播市場上不同細分領(lǐng)域的格局已基本定型。

直播平臺主要依靠主播帶來的粉絲經(jīng)濟（即流量）獲取利潤，主播的人氣幾乎已成為一個平臺盈利乃至存活的關(guān)鍵，所以各直播平臺紛紛通過簽約高人氣主播來確保自己的活躍用戶流量，主播通過與粉絲的互動來贏得粉絲的虛擬禮物（業(yè)內(nèi)稱之為“打賞”）。除了依靠主播流量外，以虎牙、斗魚為首的各大直播平臺連續(xù)引入了廣告承接、活動推廣、游戲運營、賽事競猜、會員費以及自營電商等一系列多元化創(chuàng)新贏利點，同時也在助推一些新的自辦電競賽事IP，從而為平臺吸引更多的新用戶，爭奪其他平臺處于流失邊緣的老用戶，以獲取新的利潤增長點。

經(jīng)過一段時間的沉淀，直播平臺穩(wěn)定的收入來源主要分為四種：打賞收入、廣告收入、會員費收入以及自營電商收入。打賞收入，即粉絲先通過平臺購買虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購買（以虛擬貨幣標價的）禮物送給主播，主播可以將禮物兌換為現(xiàn)金。廣告收入，主要依據(jù)平臺自身的品牌影響力和主播流量吸引相關(guān)領(lǐng)域的廠商投放廣告，以賺取收入。會員費收入，即用戶付費購買會員從而享受差異化服務(wù)給平臺帶來的收入。自營電商收入，即銷售平臺自身、賽事、主播等高流量 IP的周邊商品帶來的收入?；⒀乐辈テ脚_發(fā)布的納斯達克財務(wù)報告中將收入分為兩類，即流媒體收入（live streaming）和其他收入（others）。流媒體即實時直播，流媒體收入即狹義的直播收入，也就是打賞收入;由其他三種渠道獲得的收入則分類為其他收入。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”直播行業(yè)各渠道收入的確認與計量

（一） 打賞收入

直播平臺采用“總額法”確認收入，而不是把剔除主播分成后的“凈額”計入收入，也就是說平臺先將用戶充值并成功打賞的金額全額計入“營業(yè)收入”，隨后在與主播約定的結(jié)算日，按照合同規(guī)定的分成規(guī)則計算歸屬于主播的收入分成，并將此部分計入“營業(yè)成本”。具體收入確認與計量思路如下：

首先，由于用戶充值購買平臺虛擬貨幣后，即使一般情況下不支持對價的退回，也不應(yīng)直接確認為收入。根據(jù)新收入準則第六條規(guī)定：企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。對于虛擬貨幣來說，在真正實現(xiàn)兌換為虛擬禮物并送出后，也就是平臺履約提供給用戶所需虛擬禮物并將其轉(zhuǎn)移進入主播賬號后，才能認為實現(xiàn)了虛擬貨幣的價值，平臺完成了履約義務(wù)。所以在虛擬禮物被送出之前，客戶充值入賬的款項應(yīng)當作為“預(yù)收賬款”處理，以體現(xiàn)企業(yè)對得到這部分價款所承擔的“義務(wù)”。這部分款項不能計入“合同負債”的原因是，直播平臺并不知曉用戶將兌換哪種虛擬禮物以及會將禮物打賞給哪位主播，在用戶下達兌換指令之前，平臺履約義務(wù)的內(nèi)容尚不明晰，不符合新收入準則第五條規(guī)定的合同的條件，所以計入“預(yù)收賬款”更加合理。即當用戶充值購買虛擬貨幣時，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。

其次，用戶在購入虛擬貨幣后，可以有選擇性地為主播購買禮物并送出。有的平臺支持用戶預(yù)先購買禮物并存入賬號，在需要時送出;而有的平臺僅支持在購買的同時立即送出，即虛擬禮物不在用戶的賬號上停留，而是直接進入主播的賬號中，兩個動作一氣呵成。對于前者來說，用戶購買虛擬禮物仍然不能視為確認收入的時點，所以應(yīng)將禮物對應(yīng)額度計入“合同負債”（是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)），完全貼合“合同負債”科目的定義與作用。緊接著，當虛擬禮物被送出后，平臺才可以確認收入。即當用戶將虛擬貨幣兌換為虛擬禮物時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“合同負債”科目;當用戶將虛擬禮物打賞給主播時，借記“合同負債”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。對于后者來說，則可以直接確認為收入，即當用戶購買并立即送出禮物時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

最后，對于主播分成問題，站在實務(wù)的角度來看，平臺給予主播的提成應(yīng)視作為取得收入而付出的必要成本，因為沒有主播就不會有用戶充值并送禮，所以歸屬于“營業(yè)成本”內(nèi)容。另外這一問題還涉及到主播與平臺是勞務(wù)關(guān)系還是合作關(guān)系，以及主播是否簽約，都會影響到主播提成的入賬問題。

（二）會員收入

會員收入的確認問題單獨來看并不難，但如何確定平臺同時推出的激勵方案是主要難點。激勵方案是指平臺為吸引用戶開通更高時長的會員而提出的額外權(quán)益期限獎勵。以虎牙直播的“帝皇”開通方案為例：開通帝皇需要15萬元人民幣，期限為一個月，假設(shè)激勵方案為開通帝皇后再多贈送一個月的期限，價值3萬元人民幣（會員開通后，到期前可續(xù)費，續(xù)費價格遠低于開通價格）。由這一方案可知，直播平臺存在額外提供一個月會員差異化服務(wù)的履約義務(wù)。由于差異化服務(wù)是按期限提供的，所以收入也應(yīng)隨服務(wù)期限的時間進度確認，屬于新收入準則規(guī)定的“在某一時段內(nèi)確認的收入”。在確定好收入的確認方式后，需考慮計量問題。依照新收入準則的思路，15萬元收入總額應(yīng)按全部履約義務(wù)期間分攤，即每月確認7.5萬元的會員收入。為減輕會計人員的工作負擔，會員收入可以每月一確認，也可以根據(jù)平臺需要，自行確定結(jié)轉(zhuǎn)收入的時間點。

（三）廣告收入

廣告計費模式一般有三種，即CPC、CPA 和CPS，均按交易單數(shù)進行后期結(jié)算。CPC（Cost Per Click）即按點擊收費，只要用戶點擊廣告進入宣傳界面即算一單交易完成。CPA（Cost Per Action）即按行為收費，行為可由廠商和平臺自由協(xié)商，比如點擊并注冊賬號（CPL，Cost Per Lead）、注冊賬號并持續(xù)活躍一定時長等，這些“action”存在明確的、雙方認可的界定方式，以防止結(jié)算時出現(xiàn)廣告費用糾紛。CPS（Cost Per Sale）即按效果收費，效果同樣也是由雙方協(xié)商確定的，比如能為廠商帶來一定百分比的收入增長、訪問量增長等。

無論是CPC、CPA還是CPS，在合同滿足新收入準則第五條的情況下，都可以按照履約進度在履約期間內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)進入收入，只不過客戶對每單交易實現(xiàn)方式的要求不同。本文認為，合同雙方應(yīng)對每單交易的實現(xiàn)方式以及實現(xiàn)時點做出雙方認可的、清晰的規(guī)定，合同條款要么明確每單交易價格，最后按單價×單數(shù)結(jié)算，要么明確合同總金額與需要的單數(shù)。這樣一方面能夠避免合同糾紛，另一方面能夠避免雙方利用履約進度來調(diào)節(jié)收入與費用，進而操縱利潤。換言之，雙方理應(yīng)對合同期限內(nèi)任意一時點的履約進度做出一致的判斷，按照公允的履約進度結(jié)轉(zhuǎn)收入與成本。

（四）電商收入

電商銷售商品的模式分為兩種：一種是以現(xiàn)金作為對價的銷售，另一種是以虛擬貨幣作為對價的銷售。模式一往往附有不構(gòu)成單項履約義務(wù)的銷售退回權(quán)，這是以淘寶為首的國內(nèi)各大電商平臺為提高用戶購買體驗以及企業(yè)競爭力而推出的消費者保障規(guī)則，目前已基本成為電商行業(yè)的必備服務(wù)。對于附有“銷售退回權(quán)”的銷售，直播平臺應(yīng)當在確認收入之前預(yù)計退貨率，潛在退貨部分不可確認收入，而應(yīng)作為負債處理。賬務(wù)處理原則參考新收入準則中“對于特定交易的會計處理”的內(nèi)容。模式二本質(zhì)上與打賞收入的確認一致，都是通過某種渠道刺激用戶消費虛擬貨幣，推進平臺的履約進度，實現(xiàn)平臺完成負債到收入的轉(zhuǎn)化。模式一是收到現(xiàn)金或確認應(yīng)收賬款，資產(chǎn)增加;模式二是消除負債，負債減少。所以只需將模式一賬務(wù)處理中的“應(yīng)收賬款等”替換為“預(yù)收賬款”即可。

三、直播行業(yè)收入確認相關(guān)難點問題與解決建議

雖然直播平臺四種收入渠道的收入確認邏輯主線已明晰，但隨著直播行業(yè)盈利模式的多元化，僅僅依靠上述邏輯顯然無法應(yīng)對實務(wù)中出現(xiàn)的各種問題。本文對目前出現(xiàn)的相關(guān)熱點問題進行討論。

（一）虛擬禮物的性質(zhì)界定問題

直播平臺的打賞依靠虛擬貨幣來實現(xiàn)，但獲取虛擬貨幣的渠道并非只有購買（充值），用戶還可以通過完成平臺制定的任務(wù)獲得虛擬貨幣，比如連續(xù)登錄簽到、注冊平臺推廣的APP并試用，或者新用戶注冊。對于購買所得部分的虛擬貨幣，雖不具有實物形態(tài)，但屬于商品的范疇;對于完成任務(wù)所得部分的虛擬貨幣，更接近于勞務(wù)報酬的定義。商品和勞務(wù)在新收入準則下有不同的賬務(wù)處理原則，所以，如何對虛擬貨幣的性質(zhì)做出明確界定是實務(wù)界普遍爭論的一個議題。

平臺的后臺系統(tǒng)應(yīng)設(shè)計能區(qū)分兩種渠道獲得的虛擬貨幣的功能，實現(xiàn)分類管理。對于用戶購買（充值）的虛擬貨幣，是通過常見的價值交換得到的，滿足商品的定義，故屬于商品，賬務(wù)處理參考前述“打賞收入”即可;對于用戶完成平臺指定任務(wù)而獲得的虛擬貨幣，有勞務(wù)報酬的性質(zhì)。若用戶得到的報酬性質(zhì)的虛擬貨幣能行使與充值獲得的虛擬貨幣相同的功能，則相當于平臺為獲得某種收入或潛在收入，從而承諾了這部分虛擬貨幣的購買力，屬于主營或其他業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容，應(yīng)按合理方法計量。本文認為，計量方法設(shè)計的核心思想應(yīng)為“購買法”，其原則是買入商品或勞務(wù)的價值為付出商品或勞務(wù)的對價，即以付出的虛擬貨幣價值確定成本。若以勞務(wù)本身的市場價確定成本的話，很有可能出現(xiàn)高估的情況，因為市場價中必然存在定價者留出的利潤空間，而平臺送給用戶的報酬性虛擬貨幣的實際價值，一定低于平臺在外部通過第三方完成任務(wù)而按市場價成交的商業(yè)合同價。因此，平臺只需確定全部渠道兌換的虛擬貨幣價值的加權(quán)平均值，該數(shù)值對成本的反映更加客觀。

（二）虛擬貨幣充值優(yōu)惠方案對收入確認與計量的影響問題

平臺需要整個用戶群體源源不斷地充值來維持自身的運營，所以為獲取更多充值額，平臺提供了“多充多返”的充值方案。例如：方案一“充100返20”、方案二“充200返50”。充值的每一單虛擬貨幣的單位收入并不難核算，關(guān)鍵在于主播收到的禮物若是以不同充值方案兌換的虛擬貨幣所購買的話，禮物是否具有同等價值？平臺按禮物面值給予主播的分成又是否相同？

既然返送貨幣的前提是激勵用戶更多充值，也就是平臺為獲得更多收入，那么返送的虛擬貨幣因此就具有了“銷售費用”的性質(zhì)。賬務(wù)處理參考如下案例：假設(shè)用戶甲充值100元，將獲得價值120元的虛擬貨幣，相當于平臺承諾了這120元虛擬貨幣的購買力，承擔了允許用戶消費的義務(wù)，屬于預(yù)收賬款性質(zhì)的負債。另外平臺收到了100元現(xiàn)金，發(fā)生了20元的銷售費用。從理論上講，使用不同充值方案產(chǎn)生的虛擬貨幣購買的打賞禮物必然不具有同等價值。因為返送力度不同，兩組充值方案對全平臺虛擬貨幣總量的沖擊力不同，貶值效果自然也不同。同樣價值3 000元的禮物，利用方案一購買需2 500元，而利用方案二購買則需2 400元。關(guān)鍵在于，雖然主播獲得的打賞禮物的價值可能不同，但由于主播與平臺分成是以主播為平臺創(chuàng)造的總收入為基礎(chǔ)計算的，而不是凈收入，所以這樣的分成邏輯并不要求主播承擔平臺的銷售費用，所以即使禮物價值不同，給予主播的分成卻仍然相同。

（三）會員開通激勵方案對收入確認與計量的影響問題

開通會員（虎牙直播的會員為“貴族”）時，開通高級別會員往往伴有平臺將贈送額外會員期限的激勵方案，激勵方案必然會對收入計量金額產(chǎn)生影響，該如何體現(xiàn)？

筆者認為，由于激勵方案延長了會員權(quán)益的期限，相當于增加了企業(yè)履行履約義務(wù)的周期，單位履約進度所分攤的收入金額也被稀釋，所以對于計量問題可以按照新收入準則允許的履約進度衡量方法，將贈送的會員期限納入總履約期間，一起分攤此單開通會員的收入即可。

（四）主播與平臺關(guān)系的界定問題

主播是否為公司員工？應(yīng)簽訂勞動合同還是商業(yè)合同？若雙方不是勞務(wù)關(guān)系而是合作關(guān)系的話，主播的簽約費應(yīng)如何入賬？給予主播的分成又該怎樣入賬？

厘清主播與平臺的關(guān)系，對于平臺收入以及主播分成的賬務(wù)處理問題有著先決性的作用。若雙方為勞務(wù)關(guān)系，給予主播的分成應(yīng)計入“應(yīng)付職工薪酬”或者“管理費用——勞務(wù)費”科目：若雙方為合作關(guān)系，分成所計入科目應(yīng)體現(xiàn)平臺收入被“分走”的實質(zhì)。各大直播平臺并沒有就此問題做出官方性的回答，筆者在網(wǎng)絡(luò)上查詢到的大量非官方資料顯示，主播與平臺簽訂的并非勞動合同，而是商業(yè)合同，具體名為《藝人簽約合同》，所以給予主播的分成不會進入“應(yīng)付職工薪酬”科目。下面是虎牙直播平臺的母公司“歡聚時代”在美國納斯達克上市后公布的財報，其中營業(yè)成本明細內(nèi)容如右上圖所示。

由圖可知，占比最大的部分是“Revenue sharing fees and content costs”，可以理解為“收入分成費用和內(nèi)容成本”，另一項相關(guān)的是“Salary and welfare”，也就是“職工薪酬與福利”。雖然在整個財報中，并沒有披露主播簽約費用記入了哪一科目，但進入“收入分成費用和內(nèi)容成本”是最符合邏輯的，因為每家直播平臺最主要的成本都是主播昂貴的簽約費，一般占到總營業(yè)成本的80%左右，顯然不是占比偏低的“Salary and welfare”，反向印證了主播與平臺是合作關(guān)系，簽訂商業(yè)合同。

但回歸到具體賬務(wù)處理中，我國會計準則不要求設(shè)置“收入分成”類科目，考慮到收入分成仍屬于“營業(yè)成本”的范疇，所以本文認為直接將分走部分計入“主營業(yè)務(wù)成本”即可。

（五）附有“銷售退回權(quán)”的自營電商銷售收入確認與計量問題

直播平臺自營電商所銷售的商品，一般或應(yīng)當附有“7天無理由退貨”條款，即銷售商品合同附有“銷售退回權(quán)”。對于附有這一特殊權(quán)利的銷售合同，收入確認的核心問題是“合理預(yù)計退貨率”，而對于將電商作為副業(yè)的直播平臺來說，退貨率的預(yù)計恐怕難以做到“合理”，再加上不同直播平臺對退貨率沒有一個統(tǒng)一的判斷標準，所以在電商收入上很有可能存在高估現(xiàn)象。

雖然新收入準則并沒有明確預(yù)計退貨率是如何確定的，但本文認為，相關(guān)管理人員應(yīng)充分考慮用戶退貨的原因，盡量降低因為平臺自身過錯導(dǎo)致的退貨，如質(zhì)量不過關(guān)、運輸途中損壞、超過保質(zhì)期、售價偏高等。同時，退貨率的預(yù)計應(yīng)參考平臺內(nèi)外部有經(jīng)驗人員的合理建議，以謹慎性為原則，保守預(yù)測，寧高不低。隨著電商業(yè)務(wù)的持續(xù)運營，當退貨率的預(yù)計有長時間的實際數(shù)據(jù)作為支撐時，這一問題便可迎刃而解。

【主要參考文獻】

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