鄭石橋　韓金煜

【摘要】? 文章將財(cái)政審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到財(cái)政績(jī)效審計(jì)，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的財(cái)政績(jī)效審計(jì)理論框架，主要包括：財(cái)政績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)需求、財(cái)政績(jī)效審計(jì)主體、財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體、財(cái)政績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類型的關(guān)系、財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】? ?財(cái)政績(jī)效審計(jì);財(cái)政委托代理關(guān)系;財(cái)政經(jīng)管責(zé)任;財(cái)政績(jī)效信息;財(cái)政審計(jì)主題

【中圖分類號(hào)】? F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）02-0008-05

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題不同，財(cái)政審計(jì)區(qū)分為財(cái)政報(bào)表審計(jì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)、財(cái)政合規(guī)審計(jì)和財(cái)政制度審計(jì)四種主要類型，本文聚焦財(cái)政績(jī)效審計(jì)。盡管人們對(duì)績(jī)效審計(jì)有不同的認(rèn)識(shí)，實(shí)踐中的績(jī)效審計(jì)也有不同的類型，但是，總體來(lái)說(shuō)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的下列三種作用是有共識(shí)的：一是鑒證績(jī)效審計(jì)的真實(shí)性，二是評(píng)價(jià)績(jī)效水平，三是分析績(jī)效差異的原因（鄭石橋，2017;鄭石橋，2018a;2018b）。財(cái)政績(jī)效審計(jì)也不例外，在財(cái)政績(jī)效信息鑒證、財(cái)政績(jī)效水平評(píng)價(jià)和財(cái)政績(jī)效差異分析及改進(jìn)等方面發(fā)揮獨(dú)特作用，因此，財(cái)政績(jī)效審計(jì)是財(cái)政審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。

與豐富的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐相一致，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的研究已經(jīng)很豐富，但是，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于財(cái)政績(jī)效審計(jì)，還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

從國(guó)外學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)來(lái)看，財(cái)政績(jī)效審計(jì)的研究主題主要集聚在三個(gè)方面，一是各國(guó)的審計(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)的影響，基本一致的觀點(diǎn)是，本國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境或傳統(tǒng)，對(duì)本國(guó)的財(cái)政績(jī)效審計(jì)有重要的影響（Guthrie&Parker，1999;Raaum&Campbell，2006）。二是對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)作用的研究，有兩種不同的結(jié)論，一種結(jié)論是，財(cái)政績(jī)效審計(jì)并未起到改進(jìn)績(jī)效的作用（Pin，1989;Rober，2001;Dubnick，2005）;另外一種結(jié)論是，財(cái)政績(jī)效審計(jì)對(duì)改進(jìn)績(jī)效發(fā)揮了作用（Morin，2004;Reichborn-Kjennerud，2013;Morin，2014）。三是討論績(jī)效審計(jì)（包括財(cái)政績(jī)效審計(jì)）的本質(zhì)，主要關(guān)注績(jī)效審計(jì)與合規(guī)審計(jì)的關(guān)系、績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)估的關(guān)系，基本一致的觀點(diǎn)是，績(jī)效審計(jì)不同于合規(guī)審計(jì)，也不同于績(jī)效評(píng)估（Charnes&Cooper，1980;Roberts&Pollitt，1994;Glynn&Murphy，1996;Grimwood & Tomkins，2010）。

國(guó)內(nèi)研究績(jī)效審計(jì)的文獻(xiàn)汗牛充棟，涉及的主題較為廣泛，包括績(jī)效審計(jì)基本理論、績(jī)效審計(jì)模式、績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法等，這些文獻(xiàn)涉及的多數(shù)內(nèi)容都與財(cái)政績(jī)效審計(jì)相關(guān)（鄒文琴、胡希雯，2016;鄭石橋，2017）。也有一些文獻(xiàn)專門研究財(cái)政績(jī)效審計(jì)，非常少量的是學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)（歐陽(yáng)華生，2011;楊肅昌，2014），大多數(shù)是工作性研究，涉及到財(cái)政績(jī)效審計(jì)的各種操作性問(wèn)題（陸冰，2010;梁星，2013;李銀香，2015;顧正娣，2016;劉杰、張勇，2016）。此外，一些研究財(cái)政資金績(jī)效第三方評(píng)估或外部評(píng)估的文獻(xiàn)也與財(cái)政績(jī)效審計(jì)相關(guān)（鄭方輝、陳佃慧，2010;鮑靜，2014;李英，2016）。

三、理論框架

本文的目的是提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的財(cái)政績(jī)效審計(jì)的理論框架，這需要將財(cái)政審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到財(cái)政績(jī)效審計(jì)，為此，本文的理論框架包括以下內(nèi)容：財(cái)政績(jī)效審計(jì)本質(zhì)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)需求、財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體、財(cái)政績(jī)效審計(jì)主體、財(cái)政績(jī)效審計(jì)內(nèi)容、財(cái)政績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、財(cái)政績(jī)效審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類型、財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）財(cái)政績(jī)效審計(jì)本質(zhì)

很顯然，財(cái)政績(jī)效審計(jì)本質(zhì)離不開(kāi)財(cái)政審計(jì)本質(zhì)，一般認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財(cái)政治理制度安排A （這里的財(cái)政經(jīng)管責(zé)任是財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任）。以財(cái)政審計(jì)的上述概念為基礎(chǔ)，本文對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)提出如下表述：財(cái)政績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從財(cái)政績(jī)效信息這個(gè)維度對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財(cái)政治理制度安排，簡(jiǎn)單地說(shuō)，財(cái)政績(jī)效審計(jì)就是對(duì)財(cái)政績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。這里的鑒證，就是用系統(tǒng)方法搞清楚財(cái)政績(jī)效信息的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)其中的虛假;這里的評(píng)價(jià)，是在財(cái)政績(jī)效信息鑒證的基礎(chǔ)上，基于財(cái)政績(jī)效信息表征的績(jī)效狀況，來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效水平，如果需要，還可以分析財(cái)政績(jī)效差異的原因，并提出改進(jìn)財(cái)政績(jī)效水平的建議;這里的監(jiān)督，是對(duì)財(cái)政績(jī)效低水平或不作為或亂作為的責(zé)任追究。除了履行上述鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能外，財(cái)政績(jī)效審計(jì)還需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，以便于利益相關(guān)者基于財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果來(lái)采取適宜的相關(guān)行動(dòng)，這主要屬于財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

與財(cái)政審計(jì)相比，財(cái)政績(jī)效審計(jì)縮小了其審計(jì)范圍，集聚在財(cái)政績(jī)效信息，所以，財(cái)政績(jī)效審計(jì)是財(cái)政審計(jì)的組成部分。也正是這種審計(jì)范圍的收窄，使得財(cái)政績(jī)效審計(jì)在審計(jì)需求、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)取證模式及審計(jì)結(jié)果應(yīng)用等方面，都呈現(xiàn)出自己的個(gè)性特征。

（二）財(cái)政績(jī)效審計(jì)需求

很顯然，財(cái)政績(jī)效審計(jì)需求的分析要基于財(cái)政審計(jì)需求B的分析。一般認(rèn)為，在財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了財(cái)政經(jīng)管責(zé)任，在履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的過(guò)程中，一方面，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，代理人與財(cái)政委托人的期望有可能產(chǎn)生偏差，從而產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為或代理問(wèn)題;另一方面，由于人的有限理性，任何人都可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，財(cái)政委托代理關(guān)系的委托人會(huì)推動(dòng)建立財(cái)政治理體系，財(cái)政審計(jì)是其中的重要機(jī)制?；谏鲜龇治?，財(cái)政績(jī)效審計(jì)的需求分析如下：在財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人在履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任時(shí)，一方面，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，代理人由于其自己的利益而操縱表征其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的信息，也可能履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效水平達(dá)不到委托人的期望，這些問(wèn)題可以簡(jiǎn)稱為財(cái)政經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的代理問(wèn)題;另一方面，代理人在履行其財(cái)政經(jīng)管責(zé)任時(shí)，由于其有限理性，也可能贊成表征財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的績(jī)效信息失真或績(jī)效水平達(dá)不到委托人的期望，這些問(wèn)題可以簡(jiǎn)稱為財(cái)政經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，財(cái)政委托代理關(guān)系的委托人會(huì)推動(dòng)建立財(cái)政治理機(jī)制，財(cái)政績(jī)效管理是其中的重要組成內(nèi)容，而財(cái)政績(jī)效審計(jì)則是財(cái)政績(jī)效管理制度的重要構(gòu)件。財(cái)政績(jī)效審計(jì)對(duì)財(cái)政績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，在治理財(cái)政績(jī)效代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題中發(fā)揮其獨(dú)特的作用。

（三）財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體

財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體關(guān)注的是財(cái)政績(jī)效審計(jì)要審計(jì)誰(shuí)，很顯然，它離不開(kāi)財(cái)政審計(jì)客體C，一般認(rèn)為，凡是財(cái)政委托代理關(guān)系中的代理人，都是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是可能的財(cái)政審計(jì)客體。所以，從理論上來(lái)說(shuō)，在財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人或財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是可能的財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體。

從財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體的具體類型來(lái)說(shuō)，有單位、項(xiàng)目、政策和資金四種類型，單位作為審計(jì)客體就是以使用財(cái)政資源的組織單元為審計(jì)客體，例如，部門預(yù)算單位基本上都屬于這種情形;項(xiàng)目作為審計(jì)客體是以財(cái)政資源的用途作為審計(jì)客體，凡是其用途能獨(dú)立營(yíng)運(yùn)的，都可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體，例如，財(cái)政資源用于特定的公共項(xiàng)目，該公共項(xiàng)目就可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體;政策作為審計(jì)客體是以特定的政策單獨(dú)作為審計(jì)客體，凡是財(cái)政資源及其效果能獨(dú)立區(qū)分的政策，都可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體，例如，財(cái)政資源可以用于支持少數(shù)民族就業(yè)，該政策的資源使用及效果能獨(dú)立區(qū)分，它就可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體;資金作為審計(jì)客體是以特定用途的財(cái)政專項(xiàng)資金作為審計(jì)客體，一般來(lái)說(shuō)，財(cái)政專項(xiàng)資金是獨(dú)立運(yùn)作，其效果也能相對(duì)區(qū)分，所以，財(cái)政專項(xiàng)資金可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體。上述四類審計(jì)客體并不是截然區(qū)分的，相互之間有密切關(guān)聯(lián)，單位一定是財(cái)政資金的使用單位，項(xiàng)目需要由單位來(lái)運(yùn)營(yíng)，政策必須有資金配合，所以，上述四種財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體需要根據(jù)不同的需要來(lái)選擇，通常來(lái)說(shuō)，單位和項(xiàng)目作為財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體更具有微觀意義，對(duì)于促進(jìn)各審計(jì)客體的績(jī)效提升有更直接的作用，而政策和資金作為財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體則更具有宏觀意義，對(duì)于改善宏觀管理有更直接的作用。

對(duì)于納入財(cái)政績(jī)效審計(jì)范圍的客體，是否都要進(jìn)行績(jī)效審計(jì)呢？一般來(lái)說(shuō)，有三種模式。一種模式是對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)實(shí)行全覆蓋，也就是說(shuō)，所有的財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體，都要實(shí)行財(cái)政績(jī)效審計(jì)。很顯然，這種模式具有覆蓋率高的特點(diǎn)，對(duì)于全面提升財(cái)政資源的績(jī)效具有一定的促進(jìn)作用，但是，這種模式需要很多的審計(jì)資源，對(duì)于某些難以再改進(jìn)績(jī)效的審計(jì)客體實(shí)施績(jī)效審計(jì)可能不符合成本效益原則，所以，全覆蓋模式通常不具有可行性，還可能不符合成本效益原則。可能的做法是，對(duì)于可能的財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)審計(jì)客體重要性、相關(guān)治理狀況及成本效益原則等，從中選擇一些績(jī)效改進(jìn)潛力較大的審計(jì)客體來(lái)實(shí)施財(cái)政績(jī)效審計(jì)（鄭石橋、施然，2015），這種模式簡(jiǎn)稱為選擇性模式。另外，盡管全覆蓋模式不具有可行性，但是，對(duì)于某些使用財(cái)政資源的項(xiàng)目，也可以通過(guò)立法規(guī)定的方式實(shí)行績(jī)效審計(jì)全覆蓋，這種全覆蓋只是針對(duì)特定類型的財(cái)政資源使用，而不是全部財(cái)政資源使用，例如，可以通過(guò)立法規(guī)定，對(duì)使用財(cái)政資源超過(guò)一定規(guī)模的投資項(xiàng)目，必須實(shí)行績(jī)效審計(jì)，本文將這種模式簡(jiǎn)稱為法定審計(jì)模式。

以上所分析的四類審計(jì)客體和三類審計(jì)模式，聯(lián)系起來(lái)如表1所示。

（四） 財(cái)政績(jī)效審計(jì)主體

財(cái)政績(jī)效審計(jì)主體關(guān)注的是誰(shuí)來(lái)實(shí)施財(cái)政績(jī)效審計(jì)，很顯然，這個(gè)問(wèn)題的分析離不開(kāi)財(cái)政審計(jì)主體的分析D，通常認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)主體的建立或選擇是財(cái)政委托人的決策事項(xiàng)，財(cái)政委托人會(huì)基于獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和成本效益對(duì)財(cái)政審計(jì)主體做出選擇，通常情形下，會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)或信賴上級(jí)委托人的審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使有自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也不排除一些財(cái)政審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

根據(jù)上述原則，就財(cái)政績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)，財(cái)政委托人自己設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)（也就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)）無(wú)疑是實(shí)施財(cái)政績(jī)效審計(jì)的主要機(jī)構(gòu)，甚至是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定審計(jì)業(yè)務(wù)。并且，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有必要將一些財(cái)政績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)外包，其原因如下：第一，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的專業(yè)勝任能力并不是萬(wàn)能的，對(duì)于某些類型的財(cái)政績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可能并不具有專業(yè)勝任能力的優(yōu)勢(shì)，在這種情形下，如果將該審計(jì)項(xiàng)目外包給具有專業(yè)勝任能力優(yōu)勢(shì)的機(jī)構(gòu)，則可以降低審計(jì)成本并保障審計(jì)質(zhì)量。第二，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和其他機(jī)構(gòu)都具有專業(yè)勝任能力的財(cái)政績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，如果不外包，則政府審計(jì)機(jī)關(guān)形成了壟斷，這種壟斷會(huì)阻礙審計(jì)成本的降低和審計(jì)效率的提高，如果通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入其他機(jī)構(gòu)，則引入了競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，整體的審計(jì)效率會(huì)提高且審計(jì)成本會(huì)降低。當(dāng)然，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包也會(huì)產(chǎn)生一些新問(wèn)題，需要建立相應(yīng)的應(yīng)對(duì)機(jī)制。

現(xiàn)實(shí)生活中，一些財(cái)政部門主張建立財(cái)政績(jī)效第三方獨(dú)立評(píng)估制度，也有不少的文獻(xiàn)研究第三方獨(dú)立評(píng)估（鄭方輝、陳佃慧，2010;鮑靜，2014;李英，2016），本文認(rèn)為，財(cái)政績(jī)效第三方獨(dú)立評(píng)估，其實(shí)質(zhì)就是財(cái)政績(jī)效審計(jì)，這種獨(dú)立評(píng)估應(yīng)該按財(cái)政績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)實(shí)施，不能將“績(jī)效審計(jì)”替換成“績(jī)效評(píng)估”，因?yàn)樵S多的“績(jī)效評(píng)估”并不鑒證績(jī)效信息是否真實(shí)，而這恰恰是判斷財(cái)政績(jī)效水平的基礎(chǔ)。另外，財(cái)政部門本身是財(cái)政資源的管理部門，也是財(cái)政績(jī)效水平的當(dāng)事人，所以，由財(cái)政部門來(lái)選拔第三方獨(dú)立評(píng)估主體，不具有獨(dú)立性，財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，所以，應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)財(cái)政績(jī)效評(píng)估或?qū)徲?jì)，如果要引入第三方獨(dú)立評(píng)估主體，也應(yīng)該由審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)引進(jìn)。

（五）財(cái)政績(jī)效審計(jì)內(nèi)容

財(cái)政績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容關(guān)注的是財(cái)政績(jī)效審計(jì)究竟審計(jì)什么，很顯然，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的討論離不開(kāi)財(cái)政審計(jì)內(nèi)容的討論E。一般認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)內(nèi)容可以從多個(gè)層級(jí)來(lái)分析，就審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，財(cái)政審計(jì)的內(nèi)容是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任，就審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，財(cái)政經(jīng)管責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三個(gè)維度。很顯然，財(cái)政績(jī)效審計(jì)內(nèi)容是財(cái)政審計(jì)內(nèi)容的組成部分，其審計(jì)對(duì)象是財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的一部分，既有財(cái)務(wù)責(zé)任方面的績(jī)效，也有業(yè)務(wù)責(zé)任方面的績(jī)效，其審計(jì)主題屬于表征財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行績(jī)效的信息，包括業(yè)務(wù)信息和財(cái)政財(cái)務(wù)信息。這里需要說(shuō)明的是，財(cái)政財(cái)務(wù)信息既是財(cái)政報(bào)表審計(jì)的審計(jì)主題，也是財(cái)政績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題，二者的關(guān)系是，如果財(cái)政財(cái)務(wù)信息不表征財(cái)政績(jī)效水平，則通常不會(huì)作為財(cái)政績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題，而只是作為財(cái)政報(bào)表審計(jì)的審計(jì)主題，如果財(cái)政財(cái)務(wù)信息表征財(cái)政績(jī)效水平（例如，經(jīng)濟(jì)性、效率性），則會(huì)同時(shí)作為財(cái)政報(bào)表審計(jì)和財(cái)政績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題，但二者的審計(jì)目標(biāo)不同，作為財(cái)政報(bào)表審計(jì)的審計(jì)主題，需要對(duì)其真實(shí)性發(fā)表意見(jiàn)，通常稱為真實(shí)性目標(biāo)，而作為財(cái)政績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題，則需要對(duì)其表征的績(jī)效水平發(fā)表意見(jiàn)，通常稱為績(jī)效性目標(biāo)。當(dāng)然，財(cái)政績(jī)效審計(jì)中，也需要對(duì)表征財(cái)政績(jī)效的財(cái)政財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，這與財(cái)政報(bào)表審計(jì)中的鑒證并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，不宜重復(fù)。

業(yè)務(wù)信息和財(cái)政財(cái)務(wù)信息可能從多個(gè)維度來(lái)表征財(cái)政績(jī)效，通常分為經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）、公平性（Equity）、環(huán)境性（Environment），簡(jiǎn)稱為“5E”（鄭石橋，2018b）。經(jīng)濟(jì)性反映對(duì)各項(xiàng)財(cái)政資源的利用是否節(jié)約合理;效率性反映投入與產(chǎn)出的關(guān)系;效果性反映目標(biāo)的實(shí)行結(jié)果;公平性反映社會(huì)影響;環(huán)境性反映環(huán)境影響。

再聯(lián)系到財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體可以區(qū)分為單位、項(xiàng)目、政策和資金四種類型，則財(cái)政績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容如上頁(yè)表2所示。上頁(yè)表2中，針對(duì)各類財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體的審計(jì)內(nèi)容都可能出現(xiàn)“5E”，但是，并不是每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要對(duì)“5E”的全面內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，例如，效率性通常是將經(jīng)濟(jì)性和效果性聯(lián)系起來(lái)，所以，通常情形下，對(duì)于特定的財(cái)政績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，只是對(duì)“5E”中的部分維度進(jìn)行審計(jì)。

（六）財(cái)政績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)委托人和審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，財(cái)政績(jī)效審計(jì)目標(biāo)也不例外，是財(cái)政委托人和財(cái)政審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)財(cái)政績(jī)效審計(jì)得到的結(jié)果，很顯然，財(cái)政績(jī)效審計(jì)目標(biāo)服從于財(cái)政審計(jì)目標(biāo)，它的討論離不開(kāi)財(cái)政審計(jì)目標(biāo)F，一般認(rèn)為，財(cái)政審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行;財(cái)政審計(jì)的直接目標(biāo)是通過(guò)鑒證、評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題?；谏鲜鲐?cái)政審計(jì)的目標(biāo)，財(cái)政績(jī)效審計(jì)也區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，終極目標(biāo)是財(cái)政委托人的目標(biāo)，希望通過(guò)財(cái)政績(jī)效審計(jì)來(lái)抑制代理人在財(cái)政績(jī)效方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促進(jìn)其取得更好的財(cái)政績(jī)效，直接目標(biāo)則是通過(guò)對(duì)財(cái)政績(jī)效的鑒證、評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)代理人在財(cái)政績(jī)效方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通過(guò)監(jiān)督對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行處理處罰。具體來(lái)說(shuō)，財(cái)政績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)有三種定位：

第一，鑒證財(cái)政績(jī)效審計(jì)的真實(shí)性。這種目標(biāo)定位主要是基于審計(jì)的鑒證功能，通過(guò)鑒證，判斷表征財(cái)政績(jī)效的業(yè)務(wù)信息和財(cái)政財(cái)務(wù)信息是否存在虛假（也就是信息生產(chǎn)和報(bào)告中的代理問(wèn)題或次優(yōu)問(wèn)題），這是財(cái)政績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)性目標(biāo)，沒(méi)有鑒證，也就無(wú)法進(jìn)行績(jī)效水平的評(píng)價(jià)。

第二，評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效水平的高低。這種目標(biāo)定位是基于審計(jì)的評(píng)價(jià)功能，在財(cái)政績(jī)效信息鑒證的基礎(chǔ)上，將真實(shí)的財(cái)政績(jī)效水平與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷財(cái)政績(jī)效水平。此時(shí)所發(fā)現(xiàn)的財(cái)政績(jī)效低水平也可能就是代理人履行財(cái)政經(jīng)管責(zé)任時(shí)不作為或亂作為所導(dǎo)致，屬于代理問(wèn)題或次優(yōu)問(wèn)題。此類目標(biāo)是對(duì)績(jī)效水平的判斷，簡(jiǎn)稱為績(jī)效性目標(biāo)。

第三，分析財(cái)政績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)建議。這種目標(biāo)定位是審計(jì)鑒證和評(píng)價(jià)職能的拓展，不屬于審計(jì)的固有功能，對(duì)于很好的財(cái)政績(jī)效，可以總結(jié)其經(jīng)驗(yàn)，便于今后借鑒，以促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任的更好履行;對(duì)于很差的財(cái)政績(jī)效，則可以分析其原因，以便于今后引以為鑒，避免犯同類錯(cuò)誤。上述差異原因的分析和改進(jìn)建議的提出，都是基于今后提升績(jī)效水平，所以，都可以歸結(jié)為績(jī)效性目標(biāo)。

財(cái)政績(jī)效審計(jì)直接目標(biāo)的上述三種定位中，真實(shí)性是必須實(shí)行的，而評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效水平的高低、分析財(cái)政績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)建議，這兩個(gè)目標(biāo)則是可以選擇的，并不一定在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要實(shí)施。

（七）財(cái)政績(jī)效審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類型

財(cái)政績(jī)效審計(jì)是對(duì)財(cái)政績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，從方法論角度來(lái)說(shuō)，應(yīng)該包括鑒證方法、評(píng)價(jià)方法和監(jiān)督方法，由于鑒證是基礎(chǔ)，這里僅僅討論財(cái)政績(jī)效信息獨(dú)立鑒證的方法論，主要集聚取證模式和意見(jiàn)類型。由于財(cái)政績(jī)效信息包括業(yè)務(wù)信息和財(cái)政財(cái)務(wù)信息，而財(cái)政財(cái)務(wù)信息是財(cái)政報(bào)表審計(jì)的內(nèi)容，關(guān)于這些信息鑒證的取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類型屬于財(cái)政報(bào)表審計(jì)的內(nèi)容G，這里不討論，因此，后續(xù)內(nèi)容中僅僅討論業(yè)務(wù)信息審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類型。

作為非貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)信息，由于其審計(jì)載體不同，可以選擇的審計(jì)取證模式也不同，審計(jì)證據(jù)的證明力也不同，當(dāng)然，能發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型也不同（鄭石橋、呂君杰，2016）。當(dāng)有系統(tǒng)的審計(jì)載體且有支撐性的原始記錄時(shí)，不同層級(jí)的信息形成了信息鏈，可能通過(guò)底層信息來(lái)驗(yàn)證上層信息，在這種情形下，可以采用命題論證模式，其基本的邏輯類似于財(cái)政報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向取證模式。在該情形下，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)實(shí)踐中，有些審計(jì)機(jī)構(gòu)為了控制其風(fēng)險(xiǎn)，選擇發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)不存在系統(tǒng)的審計(jì)載體或無(wú)支撐性原始記錄不完整時(shí)，無(wú)法通過(guò)底層信息來(lái)驗(yàn)證上層信息，在這種情形下，如果業(yè)務(wù)信息產(chǎn)生的流程值得信賴，則可以通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)信息的生產(chǎn)流程進(jìn)行評(píng)估，以推斷業(yè)務(wù)信息的信賴程度，這種取證模式簡(jiǎn)稱為數(shù)據(jù)流程模式，通常情形下，支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。如果不存在系統(tǒng)的審計(jì)載體或無(wú)支撐性原始記錄不完整，并且業(yè)務(wù)信息的生產(chǎn)流程也難以判斷其可信賴程度，則通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的分析可以在一定程度上驗(yàn)證其可信賴程度，這種取證模式簡(jiǎn)稱為數(shù)據(jù)分析模式，在這種情形下，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。很顯然，數(shù)據(jù)分析模式也可以用于命題論證模式和數(shù)據(jù)流程模式所適用的情形，所以，它是應(yīng)用范圍最為廣泛的取證模式，但是，一般來(lái)說(shuō)，它只能支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)（鄭石橋、呂君杰，2016）。

（八）財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用

審計(jì)結(jié)果是實(shí)現(xiàn)審計(jì)直接目標(biāo)得到的結(jié)果，財(cái)政績(jī)效審計(jì)也不例外，其審計(jì)結(jié)果是實(shí)現(xiàn)財(cái)政績(jī)效審計(jì)直接目標(biāo)得到的結(jié)果，本文前面已經(jīng)指出，財(cái)政績(jī)效審計(jì)直接目標(biāo)定位有三種選擇，不同的直接目標(biāo)下，會(huì)有不同的審計(jì)結(jié)果。

第一，如果定位于財(cái)政績(jī)效信息鑒證，則審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)財(cái)政績(jī)效信息存在的錯(cuò)弊，并根據(jù)錯(cuò)弊程度，對(duì)財(cái)政績(jī)效信息的真實(shí)性形成合理保證或有限保證審計(jì)意見(jiàn)，這些審計(jì)結(jié)果通常會(huì)體現(xiàn)在財(cái)政績(jī)效信息鑒證報(bào)告中。就審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用者來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)外公開(kāi)這些審計(jì)意見(jiàn)及發(fā)現(xiàn)的績(jī)效信息錯(cuò)弊，在授權(quán)范圍內(nèi)，還可以對(duì)財(cái)政績(jī)效信息弄虛作假責(zé)任人進(jìn)行處理處罰;審計(jì)委托人及相關(guān)部門可以將審計(jì)意見(jiàn)作為績(jī)效考核的依據(jù)，也可以對(duì)財(cái)政績(jī)效信息弄虛作假責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究。

第二，如果定位于評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效水平的高低，則在前一種定位的審計(jì)結(jié)果基礎(chǔ)上，還會(huì)增加審計(jì)結(jié)果，這種結(jié)果就是關(guān)于審計(jì)客體財(cái)政績(jī)效水平的判斷結(jié)論，這種判斷結(jié)論既可以與績(jī)效信息鑒證結(jié)論結(jié)合，在財(cái)政績(jī)效審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)，也可以單獨(dú)出具財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告。對(duì)于這種審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)外公開(kāi)，審計(jì)委托人可以將這種結(jié)論用于對(duì)審計(jì)客體的績(jī)效考核，甚至還可以與財(cái)政資源配置結(jié)合起來(lái)。

第三，如果定位于分析財(cái)政績(jī)效差異的原因并提出改進(jìn)建議，則在前面鑒證結(jié)果和評(píng)價(jià)結(jié)果的基礎(chǔ)上，還會(huì)進(jìn)一步增加兩類審計(jì)結(jié)果，一是關(guān)于財(cái)政績(jī)效差異的原因分析，二是關(guān)于改進(jìn)財(cái)政績(jī)效的建議，這些審計(jì)結(jié)果有兩類使用者，一是被審計(jì)單位，這些單位可以將這些審計(jì)結(jié)果用于改進(jìn)自己的績(jī)效;二是審計(jì)委托人及相關(guān)部門，可以將這些審計(jì)結(jié)果用于指導(dǎo)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者改進(jìn)財(cái)政績(jī)效。

四、結(jié)論和啟示

財(cái)政績(jī)效審計(jì)是財(cái)政審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于財(cái)政績(jī)效審計(jì)的系統(tǒng)化的理論框架。

財(cái)政績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從財(cái)政績(jī)效信息這個(gè)維度對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的財(cái)政治理制度安排，簡(jiǎn)單地說(shuō)，財(cái)政績(jī)效審計(jì)就是對(duì)財(cái)政績(jī)效信息的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。為了應(yīng)對(duì)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任績(jī)效的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，財(cái)政委托代理關(guān)系的委托人會(huì)推動(dòng)建立財(cái)政治理機(jī)制，財(cái)政績(jī)效管理是其中的重要組成內(nèi)容，而財(cái)政績(jī)效審計(jì)則是財(cái)政績(jī)效管理制度的重要構(gòu)件。在財(cái)政委托代理關(guān)系中，代理人或財(cái)政經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是可能的財(cái)政績(jī)效審計(jì)客體，具體類型有單位、項(xiàng)目、政策和資金四種。財(cái)政績(jī)效審計(jì)主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，但有必要將一些財(cái)政績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)外包。財(cái)政績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是財(cái)政績(jī)效信息，包括業(yè)務(wù)信息和財(cái)政財(cái)務(wù)信息，體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性五個(gè)維度。財(cái)政績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制代理人在財(cái)政績(jī)效方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，直接目標(biāo)則是發(fā)現(xiàn)代理人在財(cái)政績(jī)效方面的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。財(cái)政績(jī)效信息鑒證取證模式有命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式，鑒證意見(jiàn)類型有合理保證意見(jiàn)和有限保證意見(jiàn)。財(cái)政績(jī)效審計(jì)結(jié)果有鑒證意見(jiàn)、評(píng)價(jià)意見(jiàn)、原因分析及建議，審計(jì)結(jié)果載體有財(cái)政績(jī)效信息鑒證報(bào)告、財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告、財(cái)政績(jī)效分析報(bào)告等，審計(jì)結(jié)果使用者有審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位、審計(jì)委托人及利益相關(guān)者。

本文的研究啟示我們，一方面，財(cái)政績(jī)效審計(jì)非常有價(jià)值，通過(guò)這種審計(jì)，能促進(jìn)財(cái)政經(jīng)管責(zé)任履行的效率效果;另一方面，財(cái)政績(jī)效審計(jì)制度的建構(gòu)是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要統(tǒng)籌考慮績(jī)效審計(jì)制度的各個(gè)方面，做到各制度要素之間的協(xié)調(diào)配合，否則，財(cái)政績(jī)效審計(jì)難以發(fā)揮其預(yù)期的作用。審計(jì)實(shí)踐中，一方面，真正開(kāi)展財(cái)政績(jī)效審計(jì)的地區(qū)并不多，另一方面，少數(shù)開(kāi)展財(cái)政績(jī)效審計(jì)的地區(qū)，并未真正地發(fā)揮作用。出現(xiàn)這種狀況的原因是多方面的，對(duì)財(cái)政績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知誤區(qū)是重要的原因，本文的研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。

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