羅榮健

摘要：隨著深化增值稅改革的不斷推進，對于增值稅留抵額退還如何進行會計處理？本文在前人提出的會計處理觀點的基礎(chǔ)上，結(jié)合理論及實務(wù)處理兩方面分析，得出企業(yè)對留抵額退還事項的會計處理，應(yīng)當(dāng)是在收到退稅款時借記“銀行存款”和貸記“進項稅額轉(zhuǎn)出”。這種會計處理不僅體現(xiàn)了增值稅的中性原則，也公允反映了增值稅留抵額退還的經(jīng)濟實質(zhì)。

關(guān)鍵詞：增值稅;留抵額退還;會計處理

一、引言

1994年，我國稅制改革，受限于當(dāng)時經(jīng)濟水平，并未借鑒歐洲的退稅制度。隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，財政收入逐年提高，留抵稅額累計已達萬億[1]，對企業(yè)的發(fā)展帶來了較大的阻礙。考慮到我國財政可承受能力的提高以及建設(shè)現(xiàn)代稅制的要求，2018年6月28日我國發(fā)布了財稅[2018]70號文件，對部分行業(yè)實行增值稅留抵額退還。2019年4月1日我國深化增值稅稅制改革，開始執(zhí)行《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（39號規(guī)定），針對符合要求的企業(yè)實行增量留抵額退稅制度、同時所有企業(yè)購進不動產(chǎn)準(zhǔn)予一次性抵扣。一系列增值稅政策的頒布，標(biāo)志著我國正處于現(xiàn)代稅制改革的中間環(huán)節(jié)，相信在未來，對增值稅留抵額退還的深度與廣度將會不斷完善，逐漸向國際化趨同，建設(shè)中國特色的現(xiàn)代稅制體系，從而促進我國相關(guān)行業(yè)進行產(chǎn)業(yè)升級，推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

二、增值稅留抵額退還的經(jīng)濟實質(zhì)

企業(yè)繳納的增值稅是當(dāng)期的銷項稅額大于進項稅額的差額部分，而增值稅留抵額是指，企業(yè)當(dāng)期及往期進項稅額大于銷項稅額的累計結(jié)余。企業(yè)形成增值稅留抵額的情況有許多，主要有以下幾種：企業(yè)當(dāng)期購進的原材料，半成品等形成的大量增值稅進項稅額;企業(yè)折價銷售，導(dǎo)致商品的銷售價格低于產(chǎn)品的進貨成本;商品的初級成品或原材料適用的增值稅稅率高于最終產(chǎn)品所適用的稅率等。所以增值稅留抵額是企業(yè)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的進項稅結(jié)余，可以用來抵扣未來的銷項稅，實質(zhì)是留存在企業(yè)賬簿上的一種“預(yù)交增值稅”，體現(xiàn)在企業(yè)的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目上。對于增值稅留抵額的退還，實際就是對企業(yè)已繳納的進項稅進行的退稅行為。

三、增值稅留抵額退還的會計處理

根據(jù)OECD的財政事務(wù)委員會（CFA）定期頒布《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（下稱《指南》）及我國的《增值稅法》可知，雖增值稅征稅環(huán)節(jié)眾多，但是實質(zhì)是對最終消費者的征稅，主要體現(xiàn)為增值稅的中性原則，按照《指南》的原則，增值稅不應(yīng)將稅收負擔(dān)沉淀在最終消費者以外的主體[2]，這也是我國嘗試留抵額退還，進行現(xiàn)代稅制改革的國際依據(jù)。不論是國際稅務(wù)指南還是我國法規(guī)，都強調(diào)了企業(yè)的增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅、一種價外稅。

結(jié)合《增值稅會計處理規(guī)定》對增值稅事項的會計處理可知，不論企業(yè)銷售貨物、購進貨物、繳納增值稅、結(jié)轉(zhuǎn)多交增值稅等發(fā)生的交易或事項，與商品流轉(zhuǎn)相關(guān)的增值稅會計處理，都不會導(dǎo)致企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動，不影響企業(yè)經(jīng)濟成果。只有在企業(yè)購進的貨物發(fā)生非正常損失及改變用途時，企業(yè)成為該商品的最終消費者，與該商品及增值稅相關(guān)的交易或事項，才會記入企業(yè)的日常或非日常經(jīng)營活動中，進而影響企業(yè)的資產(chǎn)負債表中、損益表及現(xiàn)金流量表，但從企業(yè)整個生命周期看，如果企業(yè)從未處于增值稅流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，那么企業(yè)銷售貨物、購進貨物之間的增值稅現(xiàn)金流與企業(yè)上交增值稅或形成留抵額的增值稅現(xiàn)金流的代數(shù)和為零，不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，這正是增值稅的中性原則所在。

目前，對于增值稅留抵額退還的會計處理，羅清鵬認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其作為政府補助收入進行確認(rèn)、計量[3]，但其忽視了增值稅的本質(zhì)屬性，章君認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款進行會計處理[4]，其沒有結(jié)合實務(wù)經(jīng)驗，都存在缺陷與不足。雖然企業(yè)的部分留抵額是因為產(chǎn)品市場環(huán)境與稅收制度所導(dǎo)致的沉沒成本，但是也存在企業(yè)正常經(jīng)營下由于購進原材料等形成的暫時性留抵額，所以將留抵額退還確認(rèn)為一項政府補助是不合理的。而且在企業(yè)實務(wù)中，企業(yè)一般與稅務(wù)部門及開戶銀行都辦理了納稅自動扣款三方協(xié)議，自納稅申報后，企業(yè)都會將當(dāng)月應(yīng)納增值稅進行結(jié)轉(zhuǎn)，將應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費的二級科目“未交增值稅”里，待收到銀行扣款憑證后，再進行借“應(yīng)交稅費——未交增值稅”貸“銀行存款”的會計處理。基于增值稅會計處理的一般性原則，企業(yè)對于申報留抵額退還的經(jīng)濟事項，無需進行會計處理，待收到稅務(wù)部門退稅額及到賬通知時，再進行會計處理。

根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》規(guī)定，“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。因此，對于增值稅留抵額退還的會計處理，應(yīng)當(dāng)參考此規(guī)定，符合留抵額退稅條件的企業(yè)按規(guī)定申報留抵額退還，不論是企業(yè)大量采購形成的暫時性留抵，還是企業(yè)虧損銷售，或是適用的稅率差異導(dǎo)致的留抵額等，自企業(yè)收到退還的進項稅起，退還的該部分進項稅就不能再抵扣銷項稅，滿足增值稅轉(zhuǎn)出條件，需要進行轉(zhuǎn)出處理，即借“銀行存款”;貸：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。對于新規(guī)中企業(yè)購進不動產(chǎn)的進項稅額可以一次性抵扣的規(guī)定，其相應(yīng)的會計處理，應(yīng)是將待抵扣進項稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”中，一次性抵扣銷項稅，2019年4月以前而未抵扣的待抵扣進項稅額在4月末一次性抵扣，以后期間的直接計入當(dāng)期進項稅額，不再記入“待抵扣進項稅額”。

四、案例分析

假設(shè)制造業(yè)企業(yè)甲公司2018年度累計購進廠房2000萬元，形成的增值稅進項稅中的60%應(yīng)于當(dāng)期抵扣，剩下的40%自購進不動產(chǎn)的第十三個月起才準(zhǔn)予抵扣。

對于企業(yè)購進廠房時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)——廠房20，000，000

應(yīng)交稅費——進項稅額（進項稅額）1，320，000

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額

880，000

貸：銀行存款22，200，000

自規(guī)定允許企業(yè)購進不動產(chǎn)的增值稅可以一次性全部抵扣后，2019年4月對企業(yè)“待抵扣進項稅額”中的進項稅額進行轉(zhuǎn)出處理，可用以抵扣本期的銷項稅，分錄如下：

借：應(yīng)交稅費——進項稅額（進項稅額）880，000

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額

880，000

2018年4月份至2019年4月份，甲企業(yè)增量留抵額分別為1000萬元，滿足申請增量留抵額退還的條件，于4月末向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增量留抵稅額，經(jīng)核算，準(zhǔn)予退還的留抵額為400萬元。

2019年4月末，企業(yè)申報增量留抵額退還后，無需進行會計處理。2019年5月10日收到稅務(wù)部門退還的增值稅留抵額退還款時，進行會計處理：

借：銀行存款4，000，000

貸：應(yīng)交稅費——進項稅額（進項稅額轉(zhuǎn)出）4，000，000

參考文獻：

[1]梁發(fā)芾.留抵稅額退稅制度使增值稅更為完善[N].中國經(jīng)營報，2019-04-01 （E03）.

[2]李旭紅.增值稅留抵退稅符合國際發(fā)展趨勢[J].中國中小企業(yè)，2018 （10）：79-80.

[3]羅清鵬.增值稅留抵稅額返還的財稅處理[J].財會月刊，2019 （05）：78-82.

[4]章君.對退還增值稅留抵稅額政策財稅處理的探討[J].中國注冊會計師，2018 （12）：106-109.