成昊

摘 要 伴隨著新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施時(shí)間的臨近，關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則是否會(huì)對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)方法產(chǎn)生重大變化，收入確認(rèn)的時(shí)間是否會(huì)因新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行而提前，相關(guān)理論性研究均已在行業(yè)內(nèi)引發(fā)了廣泛探討。作為理論研究的延展，本文主要以實(shí)務(wù)操作為側(cè)重點(diǎn)，就新收入準(zhǔn)則下實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行剖析，旨在為行業(yè)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供一定可操作性的參考依據(jù)。首先，基于新收入準(zhǔn)則的理論框架，本文對(duì)新舊準(zhǔn)則的確認(rèn)計(jì)量原則進(jìn)行了分析比較;其次，對(duì)新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的適用性及具體應(yīng)用情況進(jìn)行重點(diǎn)解讀;最后，以碧桂園為研究案例分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入變化影響。本文認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)行業(yè)法律法規(guī)制度規(guī)范下，若企業(yè)滿足“確定可以收到客戶補(bǔ)償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤(rùn)”這一條件時(shí)，是符合可以在一段時(shí)期內(nèi)確認(rèn)收入的必要條件，反之若無(wú)法“確定性收回”，則在新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)較舊準(zhǔn)則無(wú)本質(zhì)性變化，企業(yè)暫不能按時(shí)段分期提前確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)核算仍應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次性確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 房地產(chǎn)企業(yè) 收入確認(rèn)

財(cái)政部于2017年7月修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），同時(shí)通知要求2020年1月1日起開始全面實(shí)施，隨著新收入準(zhǔn)則執(zhí)行日期日益臨近，房地產(chǎn)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則規(guī)范下如何正確進(jìn)行收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，如何合理地對(duì)當(dāng)期收入進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，成為新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用研究中迫切需要解決的問(wèn)題。

一、新收入準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)比的變化情況分析

原收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的核心條件是企業(yè)所生產(chǎn)商品的實(shí)質(zhì)性交付，即只有當(dāng)符合標(biāo)準(zhǔn)的商品轉(zhuǎn)移至客戶手中時(shí)，該商品具有的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬隨之確認(rèn)轉(zhuǎn)移后，才是原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的核心必要條件。因此，在大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)務(wù)中，商品房交付給客戶之前，該商品房的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚留存于房地產(chǎn)企業(yè)中，因客戶退房而導(dǎo)致預(yù)收房款返還情況尚存，導(dǎo)致賬務(wù)處理暫不能確認(rèn)為售房收入，應(yīng)分具體情況計(jì)入往來(lái)類會(huì)計(jì)科目。如：對(duì)于已經(jīng)網(wǎng)簽合同的情況，計(jì)入“預(yù)收賬款”;對(duì)于未簽訂合同，客戶僅交付意向金的情況，計(jì)入“其他應(yīng)付款”等會(huì)計(jì)科目。僅有當(dāng)該商品房開發(fā)建造完成，并向客戶交付商品房所有權(quán)時(shí)，該交房時(shí)點(diǎn)可作為會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，并于當(dāng)期確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

新收入準(zhǔn)則模型將原收入準(zhǔn)則及原建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一整合，在收入的確認(rèn)與計(jì)量，合同成本、特定交易的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行了完善與修訂。收入確認(rèn)的核心判定條件由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，核心原則的調(diào)整使得合同的契約精神得以良好呈現(xiàn)，且可更加清晰的界定合同雙方權(quán)責(zé)。同時(shí)新收入準(zhǔn)則也分別對(duì)“在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入”或者選擇“在某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入”提供了判斷依據(jù)及適用條件。新收入準(zhǔn)則建立起以合同為基礎(chǔ)，五步法為具體應(yīng)用步驟，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)核心，以及強(qiáng)調(diào)確定可收回成本加合理利潤(rùn)回報(bào)為必要條件的新收入準(zhǔn)則模型。

第一，五步法模型對(duì)新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)進(jìn)行了較為翔實(shí)的論述，規(guī)范納入了所有合同產(chǎn)生的收入，同時(shí)督促合同履約方履約。其具體步驟如下：一是識(shí)別與客戶訂立的合同;二是識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);三是確定交易價(jià)格;四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);五是履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

第二，新收入準(zhǔn)則模型確立后，商品控制權(quán)的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移成為判斷確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的核心條件。商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的三項(xiàng)條件必須同時(shí)滿足：一是客戶可主導(dǎo)該商品的使用且可得到全部經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶可主導(dǎo)該商品的使用;三是企業(yè)方可確定獲得付出成本及合理利潤(rùn)的對(duì)價(jià)。

第三，當(dāng)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)，企業(yè)確認(rèn)收入的方法遵循的“非此即彼”的原則，即首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。其中，在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，需要滿足下列條件之一：一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，否則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

第四，新收入準(zhǔn)則下，對(duì)在某一時(shí)段內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)需要滿足的三個(gè)條件：一是當(dāng)合同執(zhí)行不用再重復(fù)之前已達(dá)成的任務(wù)目標(biāo)，或者在履約的同時(shí)可獲得與付出成本相匹配的對(duì)價(jià)收益。例如提供交通運(yùn)輸服務(wù)且已按照運(yùn)輸里程收費(fèi)。二是目前在建的商品房可以被客戶方所控制。如在客戶所持有的地塊上建造商品房。三是所生產(chǎn)的商品具有定向性，歸屬唯一性等特征，且在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。如客戶定制產(chǎn)品且已不可撤銷的預(yù)付全款，或者根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本及合理利潤(rùn)。

二、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)

目前，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售方式大體分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，不同的售房情形對(duì)銷售收入確認(rèn)方法有所不同。

（一）現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)

現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)，是指銷售時(shí)已完成整個(gè)房屋的建造過(guò)程，簽訂現(xiàn)房售房合同，購(gòu)房款支付及交房等交易環(huán)節(jié)均同時(shí)完成。因控制權(quán)于某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移至客戶，不滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)三個(gè)條件的任意其一，應(yīng)歸類為按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)。因此，現(xiàn)房銷售事項(xiàng)與原準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量上無(wú)本質(zhì)性差異，仍為在商品房交付時(shí)一次性確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

（二）期房銷售業(yè)務(wù)

是指房地產(chǎn)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證之日起至取得房地產(chǎn)大產(chǎn)權(quán)證前的銷售過(guò)程，一般情況下期房銷售業(yè)務(wù)房款繳納周期較長(zhǎng)，收款形式多樣，主要包括：分期收款、銀行按揭貸款，及少數(shù)的一次性收款?；谏衔膶?duì)新收入準(zhǔn)則在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的理論解讀，本文認(rèn)同如下觀點(diǎn)：一是國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)基本無(wú)法滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的前兩個(gè)條件，原因在于：其一客戶無(wú)法消耗尚處于在建中的商品房利益，其二客戶一般無(wú)法控制尚處于建造中的房產(chǎn)。二是第三條件中“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”大多數(shù)企業(yè)均可以符合，原因在于雙方所簽訂合同協(xié)議的約束性。于是，下文中僅就第三個(gè)條件中的“企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”展開討論。

1.分期收款方式

分期收款方式，客戶根據(jù)合同要求通過(guò)分期付款在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)支付款項(xiàng)，金額比例通常符合施工進(jìn)度配比原則。如果在簽訂合同時(shí)明確約定房地產(chǎn)企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng);或者雖客戶主動(dòng)提出解除購(gòu)房合同，企業(yè)方仍可以收到客戶補(bǔ)償已發(fā)生的成本及合理利潤(rùn)，則該銷售事項(xiàng)滿足在一段時(shí)間確認(rèn)收入的條件，企業(yè)可按履約進(jìn)度提前確認(rèn)商品房銷售收入。但是，在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下的實(shí)務(wù)執(zhí)行中，由于客戶原因而解除合同時(shí)，一般根據(jù)合同事先約定的懲罰條款，企業(yè)僅會(huì)收到少量的違約補(bǔ)償金，而并不能收到成本及合理利潤(rùn)回報(bào)的金額;或者大多房地產(chǎn)企業(yè)為維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)及良好形象，也會(huì)主動(dòng)要求僅收取售房總價(jià)的一定比例作為違約懲罰，則均難以滿足新收入準(zhǔn)則所規(guī)范的在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的必要條件。因此，分期收款方式下是否符合按照一段時(shí)間確認(rèn)收入的條件，要依據(jù)簽訂的合同條款進(jìn)行研判。

2.銀行按揭貸款

銀行按揭貸款方式，大多數(shù)情形下，合同于購(gòu)房當(dāng)日簽訂，并由客戶支付一定比例的首付款項(xiàng)，但考慮到客戶所按揭貸款的銀行未來(lái)審批結(jié)果尚存不確定性，若客戶未能成功取得按揭貸款，或貸款金額無(wú)法滿足售房合同所需金額要求，那么新收入準(zhǔn)則下在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入所規(guī)范的條件將無(wú)法滿足。鑒于取得銀行按揭貸款具有一定失敗比例，因此該事項(xiàng)應(yīng)于未來(lái)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次性確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

3.一次性收款

一次性收款方式，客戶可在合同成立日一次性繳納所有的購(gòu)房款項(xiàng)，但考慮到在實(shí)踐過(guò)程中，期房銷售發(fā)生一次性收款方式較為少見，且同樣會(huì)遇到客戶主動(dòng)提出解除購(gòu)房合同而發(fā)生退還大部分購(gòu)房款情況，因此對(duì)于一次性收款情形，本文認(rèn)為符合按照時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入的條件。

三、碧桂園收入確認(rèn)案例分析

作為踐行新收入準(zhǔn)則的先行者港股上市公司碧桂園股份有限公司（2007.HK），其在2017年財(cái)務(wù)報(bào)告中披露：“由于提早采納香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)的影響，本集團(tuán)于2017年1月1日權(quán)益中的留存收益期初余額增加了人民幣3，152.3百萬(wàn)元”。提前采納新準(zhǔn)則的理由是“新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以為報(bào)表使用者評(píng)估未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和不確定性提供更加可靠與相關(guān)的信息”。根據(jù)其所披露的聲明估算，因采用香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，碧桂園本期增加收入147.5億元。一石激起千層浪，在新收入準(zhǔn)則規(guī)范下，房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)是應(yīng)按照某一時(shí)段時(shí)間還是時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)？新收入準(zhǔn)則是否會(huì)引發(fā)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)收入確認(rèn)的提前？其基于新收入準(zhǔn)則的提前確認(rèn)收入方式是否具有合理性及普遍適用性？以上問(wèn)題均值得每一個(gè)從業(yè)者的深入思考。

雖然碧桂園企業(yè)為香港上市公司，其報(bào)表編制遵循香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但鑒于香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)與財(cái)政部2017年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》實(shí)質(zhì)內(nèi)容趨同，碧桂園的案例研究對(duì)國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的應(yīng)用有較為重要的借鑒意義?，F(xiàn)就財(cái)政部修訂新收入準(zhǔn)則“滿足下列條件之一，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的三個(gè)條件對(duì)應(yīng)碧桂園自身實(shí)際情況，逐一梳理如下：

第一，若客戶在付出商品成本對(duì)價(jià)的同時(shí)可獲得履約相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入，則企業(yè)可在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。就碧桂園而言，若為預(yù)售情形，因商品房尚處于施工期，購(gòu)房者無(wú)法在所建造的商品房中取得并消耗建造過(guò)程中的利益;而針對(duì)現(xiàn)房銷售情況，則應(yīng)劃分為在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，一般在向客戶交房時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，與新準(zhǔn)則要求相悖。

第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。大多數(shù)情況下，購(gòu)房者基本無(wú)法主張目前施工或在建過(guò)程中的商品房，因此，也無(wú)法達(dá)成此項(xiàng)要求。

第三，企業(yè)履約產(chǎn)出的商品具有不可替代性，且有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，解讀如下：一是所產(chǎn)生的商品具有獨(dú)一性、無(wú)法取代性;二是企業(yè)具有自履約至今強(qiáng)制付款權(quán)，且收取款項(xiàng)金額能夠補(bǔ)償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤(rùn)。首先，碧桂園與客戶在簽訂商品房銷售合同后，按照合同條款的約束性，企業(yè)不能再將已出售房產(chǎn)用于其他用途，諸如質(zhì)押、二次出售或用于投資行為等，否則客戶有強(qiáng)制執(zhí)行其合同條款的合法權(quán)利，因此符合第一層含義。其次，就“企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”條件的具備，主要是基于每個(gè)合同條款里面的具體約定。正如碧桂園在中期報(bào)告中特別強(qiáng)調(diào)指出“采用在一段時(shí)間內(nèi)的方法確認(rèn)收入，是取決于每個(gè)合同條款里面的具體約定以及該合同條款在當(dāng)?shù)氐姆森h(huán)境下是否適用，集團(tuán)在必要時(shí)審查了其合同條款，聽取了當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)法律法規(guī)以及當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)的意見，并獲得了法律建議”。據(jù)此可知，碧桂園在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的方法應(yīng)用，大致為非我國(guó)境內(nèi)所持有的商品房項(xiàng)目。碧桂園因?yàn)楂@得了當(dāng)?shù)厮幁h(huán)境的法律法規(guī)支持，以及具體合同條款的特殊約定，且在特定條件滿足情況下，才符合第二層含義，使碧桂園的商品房銷售業(yè)務(wù)符合采用在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。

碧桂園分國(guó)家或分地區(qū)對(duì)其所售的商品房項(xiàng)目進(jìn)行了收入確認(rèn)方式的區(qū)分，同時(shí)也獲得當(dāng)?shù)胤芍С帧徲?jì)機(jī)構(gòu)及監(jiān)管部門的認(rèn)可。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律制度及相關(guān)合同條款，國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)是否適用，應(yīng)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況區(qū)別考慮。

四、新收入準(zhǔn)則應(yīng)用建議

按照財(cái)政部規(guī)定，2020年1月1日起新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施，為做好新舊準(zhǔn)則在過(guò)渡期內(nèi)的銜接工作，房地產(chǎn)企業(yè)及具體財(cái)務(wù)人員、監(jiān)督管理部門、會(huì)計(jì)報(bào)告使用者均應(yīng)做好準(zhǔn)備。

（一）房地產(chǎn)企業(yè)及具體財(cái)務(wù)人員

在新收入準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)要重新調(diào)整或制定相應(yīng)的公司內(nèi)部制度，財(cái)務(wù)人員應(yīng)以本次新收入準(zhǔn)則的變化為契機(jī)，全面提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷及專業(yè)勝任能力，重點(diǎn)關(guān)注收入確認(rèn)方式方法與合同簽訂條款的緊密聯(lián)系，通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷把握售房收入是在某一時(shí)點(diǎn)或者一段時(shí)間內(nèi)的區(qū)分確認(rèn)，對(duì)年度內(nèi)公司經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的達(dá)成在合同簽訂時(shí)給予專業(yè)的指導(dǎo)與建議。

（二）監(jiān)督管理部門

就企業(yè)實(shí)踐中遇到的具體問(wèn)題，房地產(chǎn)行業(yè)主管或監(jiān)管部門應(yīng)盡快適時(shí)出臺(tái)相關(guān)的準(zhǔn)則指引和實(shí)操案例解析，使房地產(chǎn)企業(yè)能較好通過(guò)新收入準(zhǔn)則的過(guò)渡工作。當(dāng)然，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加大對(duì)行業(yè)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)在財(cái)務(wù)確認(rèn)與計(jì)量上的指導(dǎo)與監(jiān)督工作，對(duì)因主觀會(huì)計(jì)判斷而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真的情況進(jìn)行及時(shí)糾偏，合理保證在新收入準(zhǔn)則下披露的財(cái)務(wù)信息真實(shí)有效。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告使用者

會(huì)計(jì)報(bào)告使用者應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告披露對(duì)收入確認(rèn)的解釋，并進(jìn)而了解上市公司收入確認(rèn)的方法，用以判斷公告業(yè)績(jī)表現(xiàn)的客觀性，財(cái)務(wù)指標(biāo)確認(rèn)與計(jì)量的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用應(yīng)考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，如果房地產(chǎn)企業(yè)具有自履約至今強(qiáng)制付款權(quán)，且收取款項(xiàng)金額能夠補(bǔ)償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤(rùn)，則符合在一段時(shí)間內(nèi)的確認(rèn)收入的要求;當(dāng)合同無(wú)特殊約定時(shí)，買受人于任一時(shí)點(diǎn)主張合同解約，企業(yè)方因履行合同涉及的成本及合理利潤(rùn)均難以全額收回的情況下，暫不能按時(shí)段確認(rèn)收入，仍應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次性確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施前，還需要企業(yè)、行業(yè)主管部門或監(jiān)管部門事前做好充分準(zhǔn)備，實(shí)施后也需要報(bào)表使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告披露對(duì)收入確認(rèn)的解釋。

（作者單位為北京市文化置業(yè)有限公司）

參考文獻(xiàn)

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