趙 健

（焦作大學會計學院，河南 焦作 454003）

現(xiàn)金流量表的編制方法較多，直接法如“工作底稿法”“T字形賬戶法”“多欄式現(xiàn)金流量表日記賬法”等；間接法如“公式法”等。上述方法均建立在權責發(fā)生制的基礎上，期末，按照現(xiàn)金收付實現(xiàn)制原則，經(jīng)過調(diào)整才形成現(xiàn)金流量表。這些方法，理論上缺乏一定的精確性，操作難度大，理解和準確地運用存在一定困難。本文創(chuàng)新性的提出“雙功能法”編制現(xiàn)金流量表，給各位專家學者和財務人員提供一條可操作的方法。

1. 雙功能法的基本原理

“雙功能法”就是實行“雙基礎”會計核算模式，建立以“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”為基礎的現(xiàn)金流量表會計和以“權責發(fā)生制”為主體基礎、兼顧“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”為次要基礎的傳統(tǒng)財務會計并存的雙核算模式；期末定期編制“雙報告”，以現(xiàn)金流量表會計核算生成的數(shù)據(jù)，簡便、快捷地編制現(xiàn)金流量表；以傳統(tǒng)的財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準編制資產(chǎn)負債表和利潤表等；最終實現(xiàn)“雙功能”目標，即現(xiàn)金流量表反映企業(yè)某一定時期內(nèi)現(xiàn)金流入、流出和凈流量信息；資產(chǎn)負債表反映企業(yè)某一特定時點財務狀況、利潤表等反映企業(yè)某一定時期內(nèi)收入、費用和利潤的形成等會計信息。簡單地講，就是一個企業(yè)法人會計主體，實行“雙基礎”核算模式，填制“雙分錄”記賬憑證（涉及現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務時, 下同, 略）,建立“兩套賬”,編制“雙報告”,最終實現(xiàn)“雙功能”目標。雙功能法并不是顛覆傳統(tǒng)的財務會計核算模式，而是在傳統(tǒng)的財務會計核算基礎上，建立以“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制”為基礎的、虛擬的現(xiàn)金流量表會計，發(fā)生“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”和“混合制經(jīng)濟業(yè)務”，編制雙分錄，填制雙分錄憑證，登記兩套賬，最終形成雙報告[1]。

2. 采用雙功能法編制現(xiàn)金流量表應具備的條 件和操作過程

2.1 企業(yè)財務軟件系統(tǒng)需要更新升級——技術條件

現(xiàn)有的企業(yè)財務軟件系統(tǒng)建立在權責發(fā)生制基礎上，所有的經(jīng)濟業(yè)務事項，無論“權責發(fā)生制業(yè)務”和“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”，還是“混合制經(jīng)濟業(yè)務”，一律采用“單分錄”填制會計憑證，登記會計賬簿和編制財務報表。采用雙功能法，企業(yè)發(fā)生“現(xiàn)金制業(yè)務”或者“混合制業(yè)務”時，均要填制“雙分錄”會計憑證，除了登記原有的賬簿外，還要登記增設的“多欄式現(xiàn)金流量日記賬”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”總賬。所以，現(xiàn)有運行的財務軟件系統(tǒng)均需要由軟件開發(fā)公司和軟件開發(fā)人員配合財務人員，進行更新和升級，應用的會計憑證格式應重置，并新增三個多欄式現(xiàn)金流量日記賬和一個現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物總賬會計賬簿賬套。

2.2 增設四個一級會計科目并分別編號

雙功能法服務“現(xiàn)金流量表會計”，需新增“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”“投資活動現(xiàn)金流量”“籌資活動現(xiàn)金流量”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”四個一級會計科目，適用于企業(yè)發(fā)生“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”時雙分錄的編制，科目編碼由財政部按照科目屬性統(tǒng)一設置，財務軟件開發(fā)公司系統(tǒng)中統(tǒng)一設置。

“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”科目，損益類，用于核算經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出與凈流量情況。借方登記經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量，貸方登記經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量，期末如為借方余額，表示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入，正數(shù)填入現(xiàn)金流量表“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目；期末如為貸方余額，表示經(jīng)營活動生產(chǎn)的現(xiàn)金凈流出，負數(shù)填入現(xiàn)金流量表“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目?！敖?jīng)營活動現(xiàn)金流量”總賬科目下，按照經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量明細項目分設“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”“收到的稅費返還”“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”“支付的各項稅費”“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”等七個明細科目。其中，前三個明細科目反映經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入明細情況和金額小計；后四個明細科目反映經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出明細情況和金額小計。

“投資活動現(xiàn)金流量”科目，損益類，用于核算投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出與凈流量情況。借方登記投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量，貸方登記投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量，期末如為借方余額，表示投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入，現(xiàn)金流量表“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目填正數(shù)；期末如為貸方余額，表示投資活動生產(chǎn)的現(xiàn)金凈流出，現(xiàn)金流量表“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目填負數(shù)?！巴顿Y活動現(xiàn)金流量”總賬科目下，按照投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量明細項目分設“收回投資收到的現(xiàn)金”“取得投資收益收到的現(xiàn)金”“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”“投資支付的現(xiàn)金”“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”“投資支付的現(xiàn)金”等九個明細科目，詳細反映投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出情況。

“籌資活動現(xiàn)金流量”科目，損益類，用于核算籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出與凈流量情況。借方登記籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量，貸方登記籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量，期末如為借方余額，表示籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入，現(xiàn)金流量表“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目填正數(shù)；期末如為貸方余額，表示籌資活動生產(chǎn)的現(xiàn)金凈流出，現(xiàn)金流量表“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”項目填負數(shù)?！盎I資活動現(xiàn)金流量”總賬科目下，按照籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量明細項目分設“吸收投資收到的現(xiàn)金”“取得借款收到的現(xiàn)金”“收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”“償還債務支付的現(xiàn)金”“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”等六個明細科目，詳細反映籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出情況。

“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”科目，資產(chǎn)類，用于核算企業(yè)一定時期內(nèi)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入和流出及凈流量。借方登記現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入量，貸方登記現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流出量，期末余額在借方，表示企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的期末余額數(shù)?！艾F(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”科目的期末余額減去其期初余額的差額，就是企業(yè)本期現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈增加額，等于本期所有活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額之和，即上述三個總賬科目的期末余額之和。正數(shù)表示企業(yè)本期現(xiàn)金凈流量增加；負數(shù)表示本期現(xiàn)金凈流量減少。該科目下設“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”三個明細科目。

四個新設科目之間的關系公式表示如下：

現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈增加額＝“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”科目的期末余額－“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”科目的期初余額＝“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”科目的期末余額＋“投資活動現(xiàn)金流量”科目的期末余額＋“籌資活動現(xiàn)金流量”科目的期末余額

2.3 增設三個“現(xiàn)金流量日記賬”和一個“現(xiàn)金及現(xiàn)金 等價物”賬戶

增設三個損益類現(xiàn)金流量日記賬，分別為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量日記賬”“投資活動現(xiàn)金流量日記賬”和“籌資活動現(xiàn)金流量日記賬”，同時，還要增設一個資產(chǎn)類“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”總賬。財務軟件系統(tǒng)中也需新增三個現(xiàn)金流量日記賬賬套和一個“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”賬套。新增設的賬戶屬于“現(xiàn)金流量表會計”，適用于企業(yè)發(fā)生“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”時編制的雙分錄和填制的雙憑證，只能用于編制“現(xiàn)金流量表”。

“現(xiàn)金流量日記賬”的格式為借貸方多欄式日記賬，借方反映現(xiàn)金流入，借方下再按照各項活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入明細項目分別設置若干個專欄，每個專欄的借方發(fā)生額合計，表示該明細項目活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量小計，所有明細專欄的借方發(fā)生額合計，表示該項活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量合計。相應，貸方反映現(xiàn)金流出，貸方下再按照各項活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出明細項目，分別設置若干個專欄，每個專欄的貸方發(fā)生額合計，表示該明細項目活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量小計，所有明細專欄的貸方發(fā)生額合計，表示該活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量合計。最后，借貸方合計數(shù)相抵后的差額，就是多欄式現(xiàn)金流量日記賬的期末余額，表示該活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。期末余額在借方，表示該活動實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入，填正數(shù)；期末余額在貸方，表示該活動產(chǎn)生現(xiàn)金凈流出，填負數(shù)?！艾F(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”總賬，反映企業(yè)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入和流出及凈流量。借方登記現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入量，貸方登記現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流出量，期末余額在借方，表示企業(yè)期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的期末余額。該科目下設“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”“投資活動現(xiàn)金流量”和“籌資活動現(xiàn)金流量”三個明細賬。

下面舉例說明雙功能法下增設的科目及賬戶的運用[2]。

【案例1】甲公司購入A材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為500000元，增值稅稅額為80000元，款項已用轉(zhuǎn)賬支票付訖，材料已驗收入庫。甲公司為增值稅一般納稅人，采用實際成本進行材料日常核算。

【解析】此業(yè)務涉及現(xiàn)金流出，屬于“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”，應編制雙分錄，填制雙憑證，登記雙套賬。除編制傳統(tǒng)的財務會計分錄外，還應編制現(xiàn)金流量表會計分錄，將購買材料發(fā)生的現(xiàn)金流出，借記“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”科目，貸記“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”科目。財務會計分錄：

借：原材料——A材料 500000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 80000

貸：銀行存款 580000

同時，現(xiàn)金流量表會計分錄：

借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

——購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 580000

貸：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物

——經(jīng)營活動現(xiàn)金流量 580000

【案例2】承案例1，甲公司購入A材料一批,增值稅專用發(fā)票上注明的價款為500000元，增值稅稅額為80000元，款項尚未支付, 材料已驗收入庫。甲公司為增值稅一般納稅人, 采用實際成本進行材料日常核算。

【解析】此業(yè)務不涉及現(xiàn)金流動，屬于“權責發(fā)生制業(yè)務”，只編制傳統(tǒng)的財務會計單分錄，不編制雙分錄，財務會計分錄如下：

借：原材料——A材料 500000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 80000

貸：應付賬款——MM公司 580000

【案例3】甲公司向乙公司銷售商品一批，開出的增值稅專用發(fā)票上注明售價為400000元，增值稅稅額為64000元；甲公司收到乙公司轉(zhuǎn)賬支票一張，票面金額464000元；該批商品由甲公司的運輸隊運輸并收取運輸費，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的運輸費2000元, 增值稅稅額為200元, 款項尚未收到。

【解析】此業(yè)務屬于混合業(yè)務，在編制雙分錄時，需分解為“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”和“權責發(fā)生制業(yè)務”。

財務會計分錄：

借：銀行存款 464000

應收賬款——乙公司 2200

貸：主營業(yè)務收入 400000

其他業(yè)務收入 2000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 64200

同時，編制現(xiàn)金流量會計分錄：

借：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物——經(jīng)營活動現(xiàn)金流量 464000

貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供

勞務收到的現(xiàn)金 464000

說明：企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物之間此增彼減的業(yè)務時，雖屬于“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”，但不引起現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物總額的增減變動，故只編制單分錄。

2.4 會計憑證的格式需要重新設計和填制

雙功能法下，現(xiàn)有單分錄業(yè)務下記賬憑證的格式和填制方法，均需要由財務軟件開發(fā)公司和開發(fā)人員結合財務人員進行重新設計，形成一套財務軟件系統(tǒng)，打印一張雙分錄的記賬憑證。如果一筆業(yè)務涉及科目較多，一張記賬憑證無法填制完成，可以采取分號編號法，填制打印兩張或兩張以上記賬憑證。企業(yè)發(fā)生“現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務”或者“混合制業(yè)務”，企業(yè)制證人均要根據(jù)上述財務操作程序和要求，輸入業(yè)務內(nèi)容涉及的科目編號，填制“雙分錄”記賬憑證，由財務軟件系統(tǒng)自動登記相關的賬簿，期末，自動生成現(xiàn)金流量表和其他財務報表。

2.5 財務人員的觀念和操作能力也需要升級和更新

其實，實行雙功能法編制現(xiàn)金流量表，僅僅是在原有的工作上，增加了雙分錄憑證的填制和三個多欄式現(xiàn)金流量日記賬以及現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物總賬的登記工作量。而且，這些工作均由計算機來完成，無需額外的增加財務人員。但是，計算機最終還是由財務人員操作的，要求企業(yè)財務人員必須事先學習和接受軟件操作的培訓，準確和熟練地掌握雙功能法的基本原理和軟件操作程序，特別是對于業(yè)務中遇到的混合類業(yè)務，必須注意合理分解，否則，影響雙功能法編制現(xiàn)金流量表的準確性和及時性。

3. 雙功能法編制現(xiàn)金流量表的現(xiàn)實意義

3.1 簡便易行，清晰易懂

雙基礎、雙分錄、雙憑證、雙賬簿、雙報告、雙功能。這些設計和賬務操作，簡單易行，清晰明了。

3.2 提高了現(xiàn)金流量表提供現(xiàn)金流量信息的及時性

采用雙功能法編制現(xiàn)金流量表，業(yè)務發(fā)生時，就執(zhí)行“雙基礎”會計核算模式，屬于現(xiàn)金收付實現(xiàn)制業(yè)務和混合類業(yè)務，就直接分解編制現(xiàn)金流量表會計所需的雙分錄記賬憑證，經(jīng)審核后，軟件系統(tǒng)自動登記“現(xiàn)金流量日記賬”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”賬戶，期末自動生成現(xiàn)金流量表。清晰易懂，簡便易行，大大降低了編制現(xiàn)金流量表的難度，提高了出表的速度。

3.3 提高了現(xiàn)金流量表提供現(xiàn)金流量信息的準確性

雙功能法虛擬的現(xiàn)金流量表會計，仍然按照“制證——記賬——編表”的賬務處理程序進行財務操作。即業(yè)務發(fā)生的源頭，根據(jù)取得或者自制的原始憑證，財務軟件中填制單分錄記賬憑證或者雙分錄記賬憑證，審核無誤后，雙分錄記賬憑證中涉及現(xiàn)金流量表的科目和賬戶，登記相應的多欄式現(xiàn)金流量日記賬和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物總賬及明細賬，期末，編制現(xiàn)金流量表。所有工作均由計算機財務軟件系統(tǒng)自動完成，極大地提高了提供會計信息的準確性。

同時，更新升級現(xiàn)有的財務軟件系統(tǒng)和日后系統(tǒng)技術維護，需要增加一定的財務成本；填制雙分錄憑證和登記多欄式現(xiàn)金流量日記賬與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物總賬以及明細賬，會增加少量的財務工作量；分解“混合制業(yè)務”和填制雙分錄憑證時，可能發(fā)生財務人員漏記或者錯記雙分錄憑證、記錯兩套賬以及錯記所屬的明細科目的財務風險。當然，財務成本和工作量問題與新方法產(chǎn)生的優(yōu)勢相比，是微不足道的；至于可能存在的財務風險，隨著財務人員操作的成熟，在實踐中會逐步減少和解決的。

本文認為，采用雙功能法編制現(xiàn)金流量表，僅需在現(xiàn)有的財務工作和財務軟件系統(tǒng)上，適當增設少量的現(xiàn)金流量表會計科目和賬戶，是一種可實施的會計方法。