【摘要】基于中國特色社會(huì)主義建設(shè)和生態(tài)文明的時(shí)代背景，應(yīng)用經(jīng)濟(jì)、管理和環(huán)境科學(xué)的基礎(chǔ)理論，通過邏輯推演和因果分析，對資源環(huán)境成本管理的環(huán)境會(huì)計(jì)功能進(jìn)行理論闡述，重新認(rèn)識(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)的歷史使命、目標(biāo)要求、基本屬性和主要內(nèi)容，并就環(huán)境會(huì)計(jì)的信息價(jià)值、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、技術(shù)工具、核算模式、文化形成、治理作用和基礎(chǔ)信息支持進(jìn)行理性分析。提出當(dāng)今中國環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略為宗旨，圍繞資源環(huán)境成本管理的政策設(shè)計(jì)和政策實(shí)施提供支持，同時(shí)，以宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和微觀環(huán)境治理措施為主要內(nèi)容，側(cè)重于資源環(huán)境成本管理和成本核算方法選擇，在具體方法和管理實(shí)踐上回歸會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，融合管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境科學(xué)等多學(xué)科方法與技術(shù)集成。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會(huì)計(jì)；資源環(huán)境成本管理；價(jià)值管理；環(huán)境文化；生態(tài)環(huán)境治理

【中圖分類號(hào)】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2020）02-0003-6

【基金項(xiàng)目】國家社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“損害成本視角下生態(tài)補(bǔ)償橫向轉(zhuǎn)移支付的政策設(shè)計(jì)與政策協(xié)同研究”（項(xiàng)目編號(hào)：19BJY028）；中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2018重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題“新技術(shù)應(yīng)用與會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變革研究”（項(xiàng)目編號(hào)2018ASC030）

一、環(huán)境會(huì)計(jì)提供了解決資源環(huán)境成本問題的獨(dú)特方法

古代會(huì)計(jì)核算以自然資源為對象。人與自然的關(guān)系表明，歷史的變遷并沒有改變?nèi)藗儗?huì)計(jì)本源及其規(guī)律的認(rèn)識(shí)，緊貼本源才能更清楚地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的作用，環(huán)境會(huì)計(jì)就是對這一本源的回歸。所以，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有環(huán)境活動(dòng)，任何企業(yè)也都有環(huán)境成本發(fā)生，只不過比重有別。那么，如何嵌入環(huán)境會(huì)計(jì)視角去組織和應(yīng)用各種成本管理工具并使之科學(xué)化？這就需要我們選擇恰當(dāng)?shù)姆椒?，借以?shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式下，環(huán)境成本信息不可能直接根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)出，原因在于系統(tǒng)存在環(huán)保缺失、環(huán)保過度、環(huán)保不足，從而導(dǎo)致企業(yè)的成本不實(shí)，收益虛增，可持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)較大。這里所謂的缺失、過度和不足，是指傳統(tǒng)會(huì)計(jì)缺失企業(yè)存在的環(huán)境污染治理活動(dòng)、環(huán)境污染預(yù)防活動(dòng)和環(huán)境改善活動(dòng)對環(huán)境資源、環(huán)境成本、環(huán)境收益的確認(rèn)和計(jì)量，忽視生態(tài)環(huán)境自我修復(fù)功能可給企業(yè)提供資源循環(huán)利用帶來成本節(jié)約的機(jī)遇，無視企業(yè)對自然環(huán)境資源的過度使用或向環(huán)境排放污染物應(yīng)予承擔(dān)但沒有承擔(dān)或有限承擔(dān)的補(bǔ)償責(zé)任。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)要求企業(yè)將自然環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)報(bào)告體系，建立新型的會(huì)計(jì)核算模式。環(huán)境會(huì)計(jì)恰恰提供了解決環(huán)境問題的一個(gè)嶄新視角，其應(yīng)用范圍廣泛，方法新穎而獨(dú)特。在此，不妨從科學(xué)技術(shù)支持、生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、綠色GDP核算、碳排放權(quán)交易四個(gè)方面聯(lián)合起來加以說明。

1.科學(xué)技術(shù)支持。環(huán)境成本核算之所以復(fù)雜，源于污染誘因復(fù)雜導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)后果難以確定，但它可以也能夠在自覺利用現(xiàn)代科技成果的基礎(chǔ)上，不斷完善和豐富自身的理論，創(chuàng)新解決環(huán)境問題的方法。比如，二氧化碳排放對氣候的影響范圍較廣，但其形成不外乎地球緯度位置、海陸位置、地形三方面因素。溫室效應(yīng)成因于人類不合理的生產(chǎn)，而進(jìn)行工業(yè)溫室氣體治理是解決問題的根本。首先，國有國界、省有省界、市有市界、區(qū)有區(qū)界，只要建立了污染數(shù)據(jù)電子監(jiān)測系統(tǒng)，排污和受損各方主體就能夠得到清晰的界定，因?yàn)榕盼酆褪芪鄹鞣蕉家呀?jīng)被鎖定在特定的地域和空間范圍內(nèi)。其次，用現(xiàn)代科技手段，如污染源統(tǒng)計(jì)和大數(shù)據(jù)處理平臺(tái)、損害程度的遙感技術(shù)、環(huán)境物理與化學(xué)測量方法以及現(xiàn)代管理技術(shù)，能夠?qū)ふ业綒夂蜃儺惓梢?、變異程度和損害實(shí)物量。

誠然，生態(tài)補(bǔ)償政策的核心是補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，且標(biāo)準(zhǔn)需要通過價(jià)值量化，盡管量化比較復(fù)雜，但也可以通過會(huì)計(jì)計(jì)量方法加以實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵是要確定好使受害方具有同質(zhì)性的因素（比如企業(yè)為利潤、健康為治療費(fèi)等），其補(bǔ)償金額既是改進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)利潤核算方法應(yīng)包含內(nèi)在化環(huán)境支出的依據(jù)，又是環(huán)境管理系統(tǒng)中環(huán)境成本控制的中樞。為此，葛家澍等[1]將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益公式改進(jìn)為“收入-費(fèi)用-環(huán)境成本=環(huán)境利潤”，就是基于環(huán)境成本的考慮?；诖?，我們也不妨將生態(tài)環(huán)境信息嵌入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以尋找排污量、污染等級、生態(tài)治理成本與環(huán)境利潤的關(guān)系，借以確定生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。這為生態(tài)環(huán)境損害成本計(jì)量和環(huán)境成本核算提供了全新思路，可以解決生態(tài)補(bǔ)償制度設(shè)計(jì)中最核心且最關(guān)鍵的問題?？梢姡鷳B(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)引入了會(huì)計(jì)元素，這既促進(jìn)了會(huì)計(jì)與其他學(xué)科的融合，擴(kuò)展了現(xiàn)代會(huì)計(jì)功能并深化了會(huì)計(jì)計(jì)量理論，又為環(huán)境損害價(jià)值核算和環(huán)境審計(jì)評價(jià)提供了技術(shù)支撐和較新方法，在理論上和實(shí)踐上都具有特殊意義。不過，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量涉及較為復(fù)雜的技術(shù)和程序，在此過程中，基礎(chǔ)性的財(cái)務(wù)工具，如市場價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法、支付意愿法、恢復(fù)防護(hù)費(fèi)用法、影子工程法、人力資本法、旅行費(fèi)用法、調(diào)查評價(jià)法、比例系數(shù)法和工資差額法等技術(shù)經(jīng)濟(jì)方法尤其需要加強(qiáng)，無一不與環(huán)境會(huì)計(jì)息息相關(guān)，為解決會(huì)計(jì)計(jì)量、收益評估和績效評價(jià)問題提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支撐，況且因氣候影響的國際性、全球經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，環(huán)境會(huì)計(jì)國際協(xié)同效應(yīng)會(huì)日益明顯。不過，所有這些將環(huán)境實(shí)物量轉(zhuǎn)換到價(jià)值量的工具還需要有足夠的信息基礎(chǔ)支持。

2.生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。按照邊際成本理論，標(biāo)準(zhǔn)排污量是邊際成本等于邊際收入時(shí)的最大收益排污量。不難理解，排污方對外超標(biāo)排污一旦超過生態(tài)（大氣、水體和土地）自凈能力和永續(xù)使用能力，就會(huì)影響生態(tài)質(zhì)量，造成生態(tài)的破壞，并導(dǎo)致受害方遭受外部性傷害或利益受損。除此，大氣污染、水污染和固體廢棄物污染又會(huì)通過影響其他要素的機(jī)制進(jìn)行傳導(dǎo)，帶來連鎖反應(yīng)，最終一定會(huì)反映為收益（地區(qū)GDP、企業(yè)利潤）的下降。顯然，超標(biāo)排放造成的污染引起收益下降，而這部分下降了的價(jià)值量正是要確定的生態(tài)污染補(bǔ)償金額，也是最低的生態(tài)補(bǔ)償價(jià)格或標(biāo)準(zhǔn)。對此，站在會(huì)計(jì)視角建立基于“損害成本”的生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和補(bǔ)償執(zhí)行機(jī)制，就能夠?qū)崿F(xiàn)排污方內(nèi)部化環(huán)境成本，促使排污方從整體利益角度考慮環(huán)境成本增加后的最佳生產(chǎn)量和排污量，最終解決排污者非法獲利和受害者利益下降這類私人成本社會(huì)化問題，達(dá)到雙方合作共贏的局面?？梢姡瑹o論是政府還是企業(yè)，污染成本的會(huì)計(jì)計(jì)量問題將由此迎刃而解，環(huán)境會(huì)計(jì)的宏觀價(jià)值和微觀作用都將得到實(shí)現(xiàn)。

3.綠色GDP核算。基于會(huì)計(jì)平衡思想，為使生態(tài)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益達(dá)到均衡，從而促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面可持續(xù)發(fā)展和人與自然的和諧統(tǒng)一，可以在充分考慮“環(huán)境成本”因素的基礎(chǔ)上，推演傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，將傳統(tǒng)的微觀層面企業(yè)會(huì)計(jì)收益平衡公式“利潤=收入-費(fèi)用”進(jìn)行改進(jìn)，形成核算綠色利潤的新企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式：綠色利潤=綜合收益-（費(fèi)用+環(huán)境成本），以此解決人為破壞環(huán)境的野蠻行徑與生態(tài)文明的沖突，并將現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量理論和生態(tài)損害程度有機(jī)組合，通過環(huán)境成本理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)，提出環(huán)境生態(tài)損害成本補(bǔ)償價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)?；诰G色收益最大化下的環(huán)境收益與環(huán)境成本費(fèi)用的均衡，管理會(huì)計(jì)的重要任務(wù)就是進(jìn)行環(huán)境成本的理論設(shè)計(jì)、價(jià)值計(jì)算和會(huì)計(jì)處理。顯然，上述這種平衡思想與將宏觀層面的國民經(jīng)濟(jì)核算模式改進(jìn)為綠色GDP的考慮一脈相承，也是經(jīng)濟(jì)發(fā)展考慮資源環(huán)境承載力的必然和最終的追求。作為現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展衡量指標(biāo)之一的國民生產(chǎn)總值（GDP），在核算時(shí)并沒有扣除環(huán)境成本。事實(shí)上，污染防治和環(huán)境改善活動(dòng)通常需要經(jīng)費(fèi)投入，但在國民經(jīng)濟(jì)賬戶中卻表現(xiàn)為國民收入，環(huán)境損失并未計(jì)入在內(nèi)，直接的后果是虛增資產(chǎn)總量和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，夸大社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利。同時(shí)，國民會(huì)計(jì)核算體系缺乏具體的或應(yīng)用貨幣單位的形式對自然資源消耗的描述，不管這種自然資源是可再生還是不可再生的。環(huán)境成本報(bào)告的最大特點(diǎn)，是能夠提供有關(guān)環(huán)境資源的耗減資料，包括實(shí)物量和價(jià)值量，滿足環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系的需要。為此，定期編制的宏觀環(huán)境成本報(bào)告為構(gòu)建環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系奠定了可靠的基礎(chǔ)。同樣，政府要求編制《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表》也是為了促成資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡，其目的還是提高環(huán)境治理的效果，由此將企業(yè)管理會(huì)計(jì)延伸到政府管理會(huì)計(jì)的更廣領(lǐng)域。

4.碳排放權(quán)交易。碳排放交易會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容是碳排放權(quán)確認(rèn)和交易價(jià)格的確定。首先，環(huán)境的“公共產(chǎn)品”屬性決定碳排放權(quán)也具有“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)，排污企業(yè)獲取的碳排放權(quán)有政府無償撥付和市場有償交易兩種來源，但初始均是通過政府行政許可授予特定排污實(shí)體一定當(dāng)量環(huán)境容量使用權(quán)而獲取，產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬于國家，并由產(chǎn)權(quán)方委托或賦予排污方管理、使用或轉(zhuǎn)讓出售。既然無償獲取的碳排放量最初是由政府在環(huán)境可承載容量類加以核定的，那么排污方在規(guī)定的期間（一般為一年）應(yīng)當(dāng)使用完畢，一般不產(chǎn)生結(jié)余，況且碳排放權(quán)制度設(shè)計(jì)的初衷并非是為了交易，而是為了直接進(jìn)行排放量的控制，其交易的實(shí)質(zhì)是碳成本的轉(zhuǎn)移支付。排污方只有在通過自身技術(shù)革新、流程再造和節(jié)能減排使碳排放量有剩余的情況下，才有對外進(jìn)行碳排放權(quán)投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。一旦發(fā)現(xiàn)以欺騙手段獲取無償撥付的碳排放權(quán)用于交易牟利的情況，政府應(yīng)沒收其非法所得并給予經(jīng)濟(jì)重罰。基于此，會(huì)計(jì)上不應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為投資性的金融資產(chǎn)，并不應(yīng)以交易為前提，而應(yīng)以有節(jié)約才對外投資或交易為例外，尤其是在我國目前還沒有成熟的碳交易市場及公允價(jià)值還難以取得的情況下，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)將其作為環(huán)保“超級基金”[2]的來源反映在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”上更為恰當(dāng)，理論上它符合環(huán)境資源公共產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，其超額排放肯定為成本無疑，需要排污者承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。

其次，企業(yè)在處置非節(jié)余的無償取得的碳排放權(quán)時(shí)，其收入應(yīng)視為一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債，其債權(quán)人為國家，如果將其留用只作為環(huán)保專用基金，這種基金反映了使用國家環(huán)境資源具有的特定用途，從而區(qū)別于政府撥付給排污實(shí)體的其他補(bǔ)助收入。由此會(huì)自然而然地將政府和碳排放企業(yè)導(dǎo)向產(chǎn)業(yè)布局合理、生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)創(chuàng)新之道，使企業(yè)走上通過減少排放獲取正常收益的正途，并在取得政府環(huán)境補(bǔ)助、減少環(huán)境稅費(fèi)和處罰成本方面作出努力，這也應(yīng)是設(shè)計(jì)碳交易會(huì)計(jì)制度的基本思想。最后，生產(chǎn)者排污是天經(jīng)地義的正常行為，但超標(biāo)排放也可以通過碳排放權(quán)交易市場實(shí)現(xiàn)。顯然，對有正當(dāng)結(jié)余以及有償獲取的碳排放量進(jìn)行交易性投資是沒有異議的。因?yàn)檫@種交易既符合環(huán)境產(chǎn)權(quán)價(jià)值性和可交易性，又可以對社會(huì)產(chǎn)生激勵(lì)作用。但從長遠(yuǎn)來看，我國碳排放權(quán)初始配額今后也會(huì)遵循市場機(jī)制，且由于資源稟賦的差異，清晰的產(chǎn)權(quán)有助于市場均衡和政府對環(huán)境的“無為而治”，這樣會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)作用，促使企業(yè)不斷產(chǎn)生創(chuàng)新動(dòng)力，并且這種“混合均衡”的過程性和協(xié)調(diào)性，有利于產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展。

基于上述分析，氣候變異影響應(yīng)對、損害補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)量化、綠色GDP核算、排放權(quán)交易會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)，都面臨著環(huán)境成本控制問題的解決?？梢?，在傳統(tǒng)成本管理的基礎(chǔ)上，將環(huán)境成本納入經(jīng)營成本的范圍，并通過有組織、有計(jì)劃地進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的環(huán)境成本管理工作，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的基本思想。而從生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營和產(chǎn)品生命周期成本管理的角度來看，這又是一種對環(huán)境成本實(shí)施的全方位和全過程的系統(tǒng)管理，從產(chǎn)品的誕生到消亡。在此過程中，現(xiàn)代管理的信息技術(shù)、控制手段、系統(tǒng)觀念，在環(huán)境會(huì)計(jì)中得到了充分體現(xiàn)。

二、資源環(huán)境成本管理功能實(shí)現(xiàn)的首要條件是環(huán)境會(huì)計(jì)文化的形成

1.生態(tài)文化修養(yǎng)是生態(tài)治理成本核算的第一步，也是最重要一步。環(huán)境成本管理思想是有關(guān)污染控制和災(zāi)害預(yù)防與治理的意識(shí)、覺悟和觀念，它是客觀存在并反映在人的意識(shí)中的環(huán)境保護(hù)的道德、倫理和修養(yǎng)，并經(jīng)過思維活動(dòng)而產(chǎn)生結(jié)果。在環(huán)境決策和管理中，不重視環(huán)境成本因素，是國人固有的思維方式。其原因多種多樣，但歸根結(jié)底還是我國環(huán)境會(huì)計(jì)教育和環(huán)境文化的缺失，即人們對環(huán)境會(huì)計(jì)文化的認(rèn)知稀缺。會(huì)計(jì)文化傳承、學(xué)術(shù)升級和實(shí)務(wù)發(fā)展與會(huì)計(jì)教育緊密關(guān)聯(lián)。我國環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展異常艱難，亟待政策制定者和決策者改變對會(huì)計(jì)記賬和算賬的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，充分意識(shí)到現(xiàn)代會(huì)計(jì)在管理變革中的作用和效能。以犧牲環(huán)境為代價(jià)進(jìn)行發(fā)展，其根源是我們?nèi)鄙俚赖碌牧α?，這個(gè)力量就是環(huán)境文化。而環(huán)境會(huì)計(jì)教育最能有效促進(jìn)環(huán)境文化的建立，進(jìn)而帶來環(huán)境管理價(jià)值提升、環(huán)境資源合理流動(dòng)和優(yōu)化配置，最終促使整個(gè)社會(huì)成本降低和社會(huì)財(cái)富增長、財(cái)富創(chuàng)造。認(rèn)知原理表明，對事物的重視程度與參與者的受教程度有關(guān)，因而倡導(dǎo)和傳播環(huán)境管理的會(huì)計(jì)思想是環(huán)境啟蒙的第一步，也是構(gòu)筑環(huán)境文化的高臺(tái)。環(huán)境會(huì)計(jì)文化包括環(huán)境會(huì)計(jì)文化教育，是將環(huán)境生態(tài)信息知識(shí)轉(zhuǎn)化為思想和智慧，進(jìn)而將這些思想和智慧轉(zhuǎn)化為治理環(huán)境的能力?？梢韵胂?，當(dāng)生態(tài)文明和環(huán)境承載力成為公眾的熱議話題，當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)成為環(huán)境政策制定者和管理者必選項(xiàng)目之一時(shí)，環(huán)境治理的前景將會(huì)是一片光明。

可以說，生態(tài)文化修養(yǎng)是開展生態(tài)治理的第一步也是最重要一步，它對我國環(huán)境會(huì)計(jì)的建立與發(fā)展、環(huán)境成本管理思想的形成和傳播、會(huì)計(jì)人員跨界學(xué)習(xí)能力提高、成本管理系統(tǒng)完善與創(chuàng)新，將會(huì)起到重要影響，進(jìn)而會(huì)影響利用會(huì)計(jì)手段治理環(huán)境成本的進(jìn)程。

2.環(huán)境會(huì)計(jì)教育最能有效促進(jìn)環(huán)境文化建立并助力環(huán)境成本控制。我國的環(huán)境會(huì)計(jì)教育落后于西方發(fā)達(dá)國家50年甚至更久。西方發(fā)達(dá)國家在大學(xué)教育中側(cè)重公司社會(huì)責(zé)任意識(shí)的培養(yǎng)，尤其是美英等國的環(huán)境會(huì)計(jì)教育已粗具規(guī)模，教育體系已逐步形成，工商管理學(xué)院獨(dú)立開設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)課程已成為大學(xué)的必然選擇，但在我國開設(shè)類似課程的大學(xué)寥寥無幾，以至于對自然的貪婪索取遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于對環(huán)境的重視與保護(hù)，而環(huán)境文化的形成又依賴于環(huán)境教育。環(huán)境教育是對環(huán)境管理技術(shù)和環(huán)境文化的教育，環(huán)境文化特別是其文化價(jià)值的選擇是檢驗(yàn)增長和發(fā)展目標(biāo)是否合理的基礎(chǔ)。文化的核心是“人”[3]，內(nèi)容是科學(xué)和人文。“以人為本”的會(huì)計(jì)文化是環(huán)境文化的基本內(nèi)容，規(guī)定了會(huì)計(jì)道德操守的選擇。環(huán)境文化特別強(qiáng)調(diào)人與環(huán)境相互關(guān)系的優(yōu)化及人對自然行為的科學(xué)化，是環(huán)境會(huì)計(jì)管理思想得以確立的前提條件。它包括環(huán)境管理的文化價(jià)值、科學(xué)精神、倫理道德、保護(hù)觀念、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和公眾參與等方面，借以引導(dǎo)企業(yè)維護(hù)有關(guān)保護(hù)環(huán)境的政策和法律，喚起其關(guān)心社會(huì)公共利益與長遠(yuǎn)發(fā)展的意識(shí)，并將環(huán)境管理要求變成企業(yè)自覺遵守的道德規(guī)范。教育是環(huán)境保護(hù)的根本大計(jì)，是促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展和提高人們解決環(huán)境與發(fā)展問題能力的關(guān)鍵。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，客觀上要求會(huì)計(jì)教育也要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，因?yàn)榘ōh(huán)境會(huì)計(jì)教育在內(nèi)的環(huán)境教育是全社會(huì)持續(xù)發(fā)展的重要條件之一。不僅如此，進(jìn)行必要的環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)和環(huán)境文化教育，是教育服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)、培養(yǎng)和造就卓越會(huì)計(jì)人才的需要，也是環(huán)境保護(hù)和助力污染控制必不可少的一項(xiàng)前置性的思想管理工作，更是落實(shí)生態(tài)文明的教育行動(dòng)。

3.可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境文化理念在環(huán)境管理領(lǐng)域的生動(dòng)實(shí)踐。環(huán)境保護(hù)也是生產(chǎn)力，它已成為左右未來經(jīng)濟(jì)變局的重大主題。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)體系的活力之源，在貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中負(fù)有很大的責(zé)任。生產(chǎn)制造和消費(fèi)過程中對有限資源的消耗和對生態(tài)環(huán)境功能日益嚴(yán)重的破壞，迫切需要企業(yè)在計(jì)劃、生產(chǎn)、營銷和投資等環(huán)節(jié)注重環(huán)境政策設(shè)計(jì)、執(zhí)行和管理，采取得力的方法和措施，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，節(jié)能減排，保護(hù)環(huán)境。將企業(yè)層面的環(huán)境信息納入企業(yè)經(jīng)營管理、會(huì)計(jì)核算和審計(jì)監(jiān)督中，并從環(huán)境管理政策設(shè)計(jì)和安排上探求企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的路徑，是一項(xiàng)特別緊迫又特別需要大家共同努力的事業(yè)，也是科學(xué)發(fā)展觀在環(huán)境管理領(lǐng)域的生動(dòng)實(shí)踐。我國政府已清醒地認(rèn)識(shí)到環(huán)境保護(hù)對于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性。為此，已將生態(tài)文明建設(shè)作為一項(xiàng)歷史任務(wù)和“五位一體”的國家發(fā)展戰(zhàn)略，這是順應(yīng)國際綠色循環(huán)低碳發(fā)展潮流、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展作出的必然選擇。

近年來，黨和政府制定和實(shí)施了旨在保護(hù)和改善環(huán)境、防治污染和其他公害、保障公眾健康、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的一系列政策和措施，并為此采取了堅(jiān)定的行動(dòng)。比如：新環(huán)境保護(hù)法頒布、加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、生態(tài)紅線規(guī)劃、生態(tài)補(bǔ)償條例起草、干部任期內(nèi)損害生態(tài)環(huán)境終身追責(zé)制度試行、建立環(huán)境信息公開制度、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索編制、全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革推進(jìn)、環(huán)境保護(hù)稅法推出、排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)，等等。所有這些無一例外都與環(huán)境會(huì)計(jì)息息相關(guān)，也是拓展現(xiàn)代會(huì)計(jì)內(nèi)涵與外延、促進(jìn)我國會(huì)計(jì)發(fā)展、培養(yǎng)卓越會(huì)計(jì)人才的大好契機(jī)。環(huán)境政策設(shè)計(jì)、環(huán)境成本核算、環(huán)境績效評價(jià)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)控制、生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制確立、環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證，都離不開環(huán)境會(huì)計(jì)這一獨(dú)特手段的支持，當(dāng)然也離不開管理環(huán)境的會(huì)計(jì)方法，更離不開環(huán)境會(huì)計(jì)教育。

三、現(xiàn)代環(huán)境治理能力取決于對資源環(huán)境成本基礎(chǔ)性信息的掌控

1.環(huán)境成本信息是現(xiàn)代環(huán)境治理能力的重要工具。中國特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。其中，滿足人民的生態(tài)需求，就需要加大環(huán)境治理，進(jìn)行環(huán)境成本控制。因?yàn)椤爸袊鴫簟钡膶?shí)現(xiàn)，包含著生態(tài)文明建設(shè)工程任務(wù)的完成和對呼吸新鮮的空氣、喝上清潔的水和享受燦爛的陽光等具體而現(xiàn)實(shí)的追求。這其中包括環(huán)境成本管理信息在內(nèi)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息對現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的重要性不言而喻，況且在全球信息手段和信息技術(shù)高度發(fā)達(dá)的今天，經(jīng)濟(jì)發(fā)展很大程度上依賴于對經(jīng)濟(jì)信息的掌控。資本市場的信息是資源有效配置的基礎(chǔ)，但又是企業(yè)追名逐利的動(dòng)因。環(huán)境信息作為一種特殊商品，可以通過資本市場中介服務(wù)于供需雙方，成為市場要素。然而，資源環(huán)境產(chǎn)品的公共性決定了環(huán)境信息有別于其他信息的一個(gè)顯著特征：公共信息，不以獲取利益為唯一目的，有時(shí)甚至一度會(huì)帶來財(cái)富縮水、收益遞減，進(jìn)而產(chǎn)生負(fù)面影響，但它對可持續(xù)經(jīng)營和管理的功能性與不可替代性，以及對生態(tài)系統(tǒng)的維護(hù)和優(yōu)化，乃至對生態(tài)文明建設(shè)與發(fā)展和對整個(gè)社會(huì)財(cái)富的增長，無疑能起到牽引作用。從理論上講，公有產(chǎn)權(quán)環(huán)境投資者的行為與企業(yè)追逐利益最大化的目標(biāo)是一致的，但如果兩者出現(xiàn)了背離，國家就會(huì)代表全體公民通過一定的手段來矯正。因?yàn)樯鷳B(tài)與經(jīng)濟(jì)雙贏的社會(huì)福利增加，才是人類最終的共同追求。在現(xiàn)代環(huán)境治理體系中，環(huán)境會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)著非常重要的使命，其直接任務(wù)就是向市場提供環(huán)境信息。朱光耀[4]指出：會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作具有重要價(jià)值，會(huì)計(jì)是各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的基礎(chǔ)，更是現(xiàn)代治理體系和治理能力的基礎(chǔ)。將其擴(kuò)展到環(huán)境治理與會(huì)計(jì)關(guān)系的解讀也恰如其分，即環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)代環(huán)境治理能力的重要基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)是古老的中國文化經(jīng)典，是進(jìn)行國家治理、公司整合和個(gè)人行為規(guī)范的有效工具，而環(huán)境會(huì)計(jì)及其成本信息是環(huán)境治理的基礎(chǔ)，環(huán)境治理的目的是實(shí)現(xiàn)自然生態(tài)系統(tǒng)和人類社會(huì)及其種群系統(tǒng)的有機(jī)和諧統(tǒng)一。環(huán)境會(huì)計(jì)通過科學(xué)有效地核算資源環(huán)境成本和提供環(huán)境信息，為環(huán)境治理開辟了新的途徑。一方面，國家治理和社會(huì)治理需要以環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)進(jìn)行政策設(shè)計(jì)，以實(shí)現(xiàn)國家對環(huán)境的法治和良治，進(jìn)而達(dá)到善治和勤治，保證環(huán)境資源分配的公平與正義。其信息主要來源于政府綠色GDP核算、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、區(qū)域環(huán)境承載力評價(jià)、環(huán)境會(huì)計(jì)指數(shù)建立、環(huán)保基金制度建立、環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告編制和信息披露、資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)等。另一方面，根據(jù)資源消耗的價(jià)值量和實(shí)物量基礎(chǔ)性信息，進(jìn)行環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境權(quán)益要素確認(rèn)與雙重計(jì)量，將核算結(jié)果報(bào)告給作為公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)所有者的公民，借以促進(jìn)人類的環(huán)境生態(tài)關(guān)注、資源永續(xù)利用和社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造，也為政府環(huán)保事業(yè)發(fā)展提供依據(jù)，并為完善環(huán)保法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)提供有力支撐，最終實(shí)現(xiàn)對環(huán)境成本的有效管理、資源的合理利用和經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的同步發(fā)展?？傊?，隨著社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的綜合評估逐漸成為未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策的重要趨勢，環(huán)境會(huì)計(jì)作為一種計(jì)量工具被納入環(huán)境成本管理領(lǐng)域，人類所面臨的諸多環(huán)境問題都需要借助會(huì)計(jì)核算為其提供數(shù)據(jù)信息支持。

2.構(gòu)建環(huán)境信息披露市場是發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)代環(huán)境治理能力的有效手段。要發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)對環(huán)境治理能力的上述作用，需要搭建環(huán)境會(huì)計(jì)嵌入管理的平臺(tái)，進(jìn)而提升環(huán)境成本管理的高度并擴(kuò)展環(huán)境成本管理的寬度，這個(gè)平臺(tái)就是環(huán)境信息披露市場。公司治理、組織治理和企業(yè)重組需要環(huán)境成本等信息，將環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為投融資行為的決策依據(jù)，履行對環(huán)境的法律責(zé)任、道德責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任。現(xiàn)代企業(yè)成本制度設(shè)計(jì)的進(jìn)步性突出表現(xiàn)在將組織的目標(biāo)由“以資為本”轉(zhuǎn)變到“以人為本”基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)的視角也從“單位利益主體”轉(zhuǎn)移到“全民利益主體”，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)全民利益功能，環(huán)境會(huì)計(jì)及其成本管理就是有效發(fā)揮這一功能的手段，也是中國特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代后人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發(fā)展之間的矛盾解決在環(huán)境方面的具體表現(xiàn)。它能夠促使公司在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)政策選用和會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容上，將環(huán)境信息進(jìn)行充分揭示和披露，并通過它實(shí)現(xiàn)公司資本增值、聲譽(yù)增值和形象提升，由此帶來公司治理行為改變、組織變革和技術(shù)與方法革新，從而以保護(hù)環(huán)境的積極姿態(tài)維護(hù)公司利益相關(guān)者的環(huán)境契約。

為此，一些重要的為利益相關(guān)者關(guān)注的環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)隨之得到創(chuàng)造性設(shè)計(jì)，比如：環(huán)境完全成本、環(huán)境收益、環(huán)保專用基金、環(huán)境所有者權(quán)益、或有環(huán)境負(fù)債等。而建立在獨(dú)立報(bào)告、強(qiáng)制披露環(huán)境信息的方式下，改進(jìn)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)，設(shè)置和編制能夠充分反映這些環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境利潤表就成為必然。不僅如此，更為重要的是公司環(huán)境成本管理的財(cái)務(wù)預(yù)測、決策、控制與考核的職能發(fā)揮會(huì)隨之變得日益充分，且在財(cái)務(wù)投融資業(yè)務(wù)中，會(huì)將企業(yè)經(jīng)營對環(huán)境的影響放在一個(gè)重要的地位加以考慮。同時(shí)，一套固有的公司環(huán)境管理手段、技術(shù)和方法也會(huì)隨之得到改變，對環(huán)境活動(dòng)及其管理行為進(jìn)行系統(tǒng)、全面和客觀的鑒證、評價(jià)和考核的環(huán)境審計(jì)也將得以建立和發(fā)展。

四、研究小結(jié)

環(huán)境會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和管理會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下的，具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)等多個(gè)學(xué)科屬性的理論體系和實(shí)踐體系，但從根本上來說，其目的和任務(wù)都集中于資源環(huán)境成本管理。郭道揚(yáng)[5]曾經(jīng)指出，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是由人參加的管理實(shí)踐活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員本身便是管理者。楊紀(jì)琬、閻達(dá)五[6]也曾提醒：如果離開經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式諸如反映、監(jiān)督（控制）以至于預(yù)測、決策等這些管理職能，會(huì)計(jì)倒是變得“捉摸不定”了。在生態(tài)文明置于新時(shí)代中國特色社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)“五位一體”總體戰(zhàn)略布局、環(huán)境保護(hù)成為全球共同一致追求的今天，會(huì)計(jì)功能必定會(huì)擴(kuò)展到資源環(huán)境成本管理，并由此功能的發(fā)揮反映環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)、方向、內(nèi)容和方法。對此，環(huán)境政策制定者、環(huán)境實(shí)務(wù)工作者及環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究者都應(yīng)當(dāng)有清晰的認(rèn)知。

具體來說：第一，資源生態(tài)環(huán)境管理的落腳點(diǎn)是資源生態(tài)環(huán)境價(jià)值管理，它包括資源環(huán)境生態(tài)的破壞的價(jià)值、修復(fù)的價(jià)值、補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值、交易的價(jià)值、開發(fā)的價(jià)值，等等。第二，環(huán)境會(huì)計(jì)或資源環(huán)境成本會(huì)計(jì)管理的本質(zhì)是價(jià)值管理，包括環(huán)境的價(jià)值確認(rèn)、價(jià)值計(jì)量、價(jià)值控制、價(jià)值分析、價(jià)值評估、價(jià)值分配，等等。第三，環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)各有其理論體系，實(shí)現(xiàn)兩者的融合是環(huán)境會(huì)計(jì)追求的目標(biāo)，而環(huán)境成本管理或環(huán)境成本管理領(lǐng)域?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的融合提出理論前提和現(xiàn)實(shí)可能。第四，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和管理會(huì)計(jì)理論，服務(wù)于資源生態(tài)環(huán)境管理的、以服務(wù)資源生態(tài)環(huán)境成本管理為目標(biāo)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系和實(shí)踐體系形成，需要?jiǎng)?chuàng)新特有的會(huì)計(jì)方法、充分的信息支撐和始終堅(jiān)持的生態(tài)治理宗旨。第五，環(huán)境會(huì)計(jì)教育產(chǎn)品價(jià)值是人的精神與思想的成長，表現(xiàn)在意識(shí)上是具有社會(huì)環(huán)境責(zé)任的心理成熟及崇高文化和強(qiáng)大意識(shí)的形成，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到資源生態(tài)環(huán)境的稀缺性、價(jià)值性和效用性，自覺踐行環(huán)境價(jià)值管理、價(jià)值核算和價(jià)值考評，以發(fā)揮環(huán)境會(huì)計(jì)在現(xiàn)代環(huán)境治理上的主動(dòng)性和積極性。

本論題分兩篇、六個(gè)核心部分（第一篇文章見《財(cái)會(huì)月刊》2020年第1期《資源環(huán)境成本管理功能：基于環(huán)境會(huì)計(jì)使命、任務(wù)與屬性的認(rèn)知》），圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)的資源環(huán)境成本管理功能這一重要內(nèi)容進(jìn)行了理論闡述，重新認(rèn)識(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)的歷史使命、目標(biāo)要求、基本屬性和主要內(nèi)容，并就環(huán)境會(huì)計(jì)的信息價(jià)值、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、應(yīng)用工具、核算模式、文化形成和治理作用與基礎(chǔ)性信息支持系統(tǒng)進(jìn)行理性分析。筆者以為，按照國際組織對環(huán)境會(huì)計(jì)的定義和已有環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐總結(jié)，其生態(tài)環(huán)境的社會(huì)價(jià)值管理屬性表現(xiàn)得十分明顯，也是其顯著的特點(diǎn)。環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)涵直接指向資源環(huán)境成本管理并以環(huán)境成本控制為主要目標(biāo)，由此衍生出資源環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)方法并在實(shí)踐中不斷得到創(chuàng)新和發(fā)展，事前環(huán)境污染危機(jī)預(yù)防、事中生態(tài)環(huán)境維護(hù)和事后環(huán)境破壞治理，都是增進(jìn)宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利和微觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)價(jià)值的價(jià)值管理。資源環(huán)境成本管理成為環(huán)境會(huì)計(jì)最基本的功能，這也是環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展并得到不斷重視的根本動(dòng)力?？傊?，環(huán)境會(huì)計(jì)屬性就是對資源環(huán)境成本進(jìn)行價(jià)值管理和價(jià)值控制的會(huì)計(jì)，在現(xiàn)代環(huán)境治理和成本控制過程中，會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)著艱巨的環(huán)境管理之責(zé)。筆者相信，本研究對進(jìn)一步探索我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域、方向和內(nèi)容與方法具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，并會(huì)對環(huán)境決策層和管理者的環(huán)境行為產(chǎn)生影響，有助于提高我國環(huán)境管理的科學(xué)性、針對性和效率性。

由此，我國環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)理論探索和應(yīng)用實(shí)務(wù)，應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)戰(zhàn)略為目標(biāo)和宗旨，貼近國家環(huán)境治理、環(huán)境政策規(guī)劃和環(huán)境經(jīng)濟(jì)管理，為國家環(huán)境成本政策與制度的制定提供決策支持。同時(shí)，應(yīng)以環(huán)境宏觀經(jīng)濟(jì)配套政策和微觀環(huán)境治理措施為主要內(nèi)容，側(cè)重于環(huán)境成本核算和價(jià)值管理，回歸會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與方法，融合環(huán)境管理學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科方法和技術(shù)集成。這是因?yàn)椋阂皇呛暧^經(jīng)濟(jì)政策影響微觀企業(yè)財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)決策，而微觀企業(yè)行動(dòng)又影響宏觀經(jīng)濟(jì)政策走向，環(huán)境政策的制定和實(shí)施與企業(yè)環(huán)境行為之間存在著密切的關(guān)系；二是以微觀為落腳點(diǎn)的成本理論與實(shí)務(wù)研究，能更好地滿足宏微觀兩個(gè)層面的理論與實(shí)踐工作需求，提高研究成果的質(zhì)量和貢獻(xiàn)，服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)。所以，我國環(huán)境政策的制定者和管理者以及會(huì)計(jì)人都不應(yīng)置身事外。當(dāng)然，環(huán)境會(huì)計(jì)并非是萬能的，但科學(xué)的環(huán)境管理，不應(yīng)該脫離環(huán)境成本管理。

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