毛迎迎 東方電氣集團(tuán)東方汽輪機(jī)有限公司

改革，是國企可持續(xù)發(fā)展的大勢所趨，更是國有企業(yè)面臨挑戰(zhàn)的必然選擇，是生存和發(fā)展的內(nèi)在需求。中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議審議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了國有企業(yè)改革的思路及途徑，拉起了新一輪國有企業(yè)深化改革的序幕。2015年8月24日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》，隨后，國務(wù)院于9月23日出臺(tái)了《關(guān)于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》，對改革目標(biāo)和原則、分類推進(jìn)國企改革、發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)、完善國資監(jiān)管體制等提出了明確的意見。

一、國有企業(yè)改制成本特征

改制成本的系統(tǒng)性及全面性。改制成本貫穿于企業(yè)改制活動(dòng)的全過程，任何環(huán)節(jié)都可能直接或間接的導(dǎo)致改制成本發(fā)生或變化。改制成本不僅與改制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、改制方式、改制路徑、資產(chǎn)種類、企業(yè)文化、企業(yè)類型、企業(yè)軟實(shí)力等企業(yè)本身因素相關(guān)，同時(shí)與國家稅收政策、當(dāng)?shù)囟愂照?、企業(yè)所處行業(yè)等外部因素息息相關(guān)。從空間上看，改制成本還涉及到產(chǎn)業(yè)鏈上相關(guān)企業(yè)、改制企業(yè)職工等，還應(yīng)同其他企業(yè)聯(lián)合，共同尋求最優(yōu)改制成本的途徑。

二、改制成本的分類

改制過程中涉及到改制成本的科目較多，而且種類復(fù)雜。根據(jù)改制成本出現(xiàn)原因及階段的不同，可以將改制成本分為產(chǎn)權(quán)變更成本和改革運(yùn)營成本。產(chǎn)權(quán)變更改制成本指因產(chǎn)權(quán)制度變更形成的成本，主要包括改制稅收成本，資產(chǎn)交易成本，土地證、房產(chǎn)證等產(chǎn)權(quán)證主體變更涉及費(fèi)用，資產(chǎn)評估費(fèi)用等。產(chǎn)權(quán)制度改革只是為提高企業(yè)資源配置效率提供了基礎(chǔ)條件，產(chǎn)權(quán)制度與最大可能的配置效率之間還有一個(gè)實(shí)現(xiàn)的過程，在新產(chǎn)權(quán)制度下實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置過程中新增成本即運(yùn)營成本，主要包括改制后的為打破原有企業(yè)體制的慣性所產(chǎn)生的成本，如建立制度體系、質(zhì)量體系、安全體系以及建立新的組織構(gòu)架等。

三、運(yùn)營成本影響因素分析

物理學(xué)中物體慣性與質(zhì)量、運(yùn)動(dòng)狀態(tài)相關(guān)。同樣，在企業(yè)完成產(chǎn)權(quán)變更后，并不會(huì)當(dāng)然地、必然地帶來由于資產(chǎn)優(yōu)化配置而達(dá)到的最優(yōu)效益，改制企業(yè)具有沿著原有運(yùn)行路徑繼續(xù)運(yùn)作的屬性。如果不打破這種企業(yè)自身的運(yùn)行慣性，企業(yè)改制將形同虛設(shè)，難以達(dá)到改制預(yù)期效果，本文將為此而發(fā)生的成本稱為改革運(yùn)營成本。根據(jù)實(shí)踐及相關(guān)案例，企業(yè)改制的運(yùn)營成本往往與企業(yè)文化、規(guī)模、職工素質(zhì)、行業(yè)特征等因素相關(guān)。

（一）企業(yè)規(guī)模

企業(yè)規(guī)模越大、結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，相對穩(wěn)定性和可說明性的要求越高，企業(yè)一般通過制度化和標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范正常運(yùn)行。同時(shí)企業(yè)規(guī)模越大，縱向?qū)蛹?jí)較多，內(nèi)部官僚化的程度比較嚴(yán)重，部門之間的聯(lián)系及利益關(guān)系也更加復(fù)雜，使得企業(yè)內(nèi)部應(yīng)對環(huán)境、體制變革時(shí)更加緩慢，即使新的體制中存在著機(jī)會(huì)，也會(huì)因內(nèi)部的復(fù)雜結(jié)構(gòu)而無法及時(shí)調(diào)整，從而使企業(yè)變革更加困難或改制成本更高。

（二）企業(yè)文化

企業(yè)文化產(chǎn)生于長期運(yùn)行中形成的職工群體價(jià)值觀、群體意識(shí)和認(rèn)同體系，影響著職工行為和處事方式。企業(yè)文化在協(xié)調(diào)員工的行為和保持內(nèi)部一致性方面發(fā)揮關(guān)鍵作用，當(dāng)職工共同認(rèn)可企業(yè)改革時(shí)，企業(yè)文化將作為粘合劑將組織成員團(tuán)結(jié)在一起，產(chǎn)生巨大的凝聚力和向心力。

（三）企業(yè)的發(fā)展階段

隨著企業(yè)年齡的不斷增加，企業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)、慣例不斷增多，企業(yè)的各種制度，如薪酬、考核、激勵(lì)制度等都在不斷的完善，由于企業(yè)的路徑依賴性，過去企業(yè)內(nèi)部管理的成功經(jīng)驗(yàn)在一定程度上限制了企業(yè)的行為和信息搜索范圍和可能空間，進(jìn)而阻礙企業(yè)改革的實(shí)施及改革后過渡期的時(shí)間長度。

四、產(chǎn)權(quán)變更成本分析及相關(guān)政策

產(chǎn)權(quán)變更成本主要因產(chǎn)權(quán)的變更而發(fā)生的成本，大多為顯性成本。根據(jù)產(chǎn)權(quán)變更成本的屬性可以將其分為費(fèi)用性成本和稅收性成本。費(fèi)用性成本主要包括資產(chǎn)評估費(fèi)用、資產(chǎn)交易費(fèi)用、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、過程所涉及的人工成本及其他費(fèi)用等。由于費(fèi)用性成本大多較為固定，在改革企業(yè)基本條件確定的情況下，可變性及可策劃性較弱，以下主要對稅收性成本進(jìn)行分析。

（一）土地增值稅

企業(yè)改革過程中如果涉及以土地使用權(quán)或土地上的構(gòu)筑物出資，出資人應(yīng)按照國家相關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。企業(yè)改革可參考《企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）①的相關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。同時(shí)，在資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)情況下，地方政府對土地增值稅的征收規(guī)定有所不同，如重慶規(guī)定此模式下免征土地增值稅②；大連則明確規(guī)定該行為視同銷售，依法繳稅；因此，是否征稅需要依據(jù)當(dāng)?shù)氐恼咭?guī)定具體實(shí)施。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)重組的企業(yè)所得稅政策分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩方面。

（三）契稅

契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

（四）增值稅

2016年5月1日起全國推開營業(yè)稅改征增值稅改革。關(guān)于改制過程中增值稅的征收，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

（五）印花稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！?/p>

五、結(jié)束語

在轉(zhuǎn)型升級(jí)的新形勢下，改革已成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的必由之路。通過以上研究分析，本文認(rèn)為企業(yè)改制決策者可以從以下幾個(gè)方面考慮改制成本策劃。

（1）企業(yè)改制前應(yīng)做好改制成本測算。改制成本測算是企業(yè)做出改革決策的參考要素之一，需統(tǒng)籌考慮不同改制成本之間的關(guān)系，系統(tǒng)、全面地分析影響企業(yè)改制成本的因素，為改革決策提供科學(xué)合理的依據(jù)，將改制成本控制在預(yù)期范圍內(nèi)。

（2）探索、創(chuàng)新企業(yè)改制方式、路徑。改革策劃應(yīng)結(jié)合本企業(yè)規(guī)模、企業(yè)文化、行業(yè)特征、企業(yè)發(fā)展階段等要素，選擇最優(yōu)的改制途徑。在企業(yè)改革過程中，不同的改制方式使用的稅收政策不同，通過改制路徑的創(chuàng)新，可以在一定程度上降低改制成本。

（3）實(shí)時(shí)跟蹤國家政策的變化，充分利用國家相關(guān)政策。國家政策不僅對改制決策具有引導(dǎo)性，同時(shí)也影響著改制的產(chǎn)權(quán)變更成本、改制運(yùn)營成本，為最大限度降低改制成本，應(yīng)緊密跟蹤國家政策，審時(shí)度勢做出改革決策，選擇最后的改制組合，從而最大限度減少改革阻力，降低改制成本。

（4）與地方政府充分溝通，爭取優(yōu)惠的稅收政策和改制支持。

注釋：

① 規(guī)定對四種改制重組行為不征收土地增值稅：1.非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司）；2.兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后企業(yè)的；3.企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后企業(yè)的；4.單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資企業(yè)的。

② 關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告（重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號(hào)）。