徐曉康

(黃石市黃石港區(qū)人民檢察院科員，湖北 黃石 435002)

一、我國稅收返還請求權(quán)規(guī)定與典型案例

(一)我國稅收返還請求權(quán)的相關(guān)規(guī)定

目前，我國稅收法律體系對于納稅人稅收返還請求權(quán)的規(guī)定主要體現(xiàn)在以下條文中：《中華人民共和國稅收征收管理法》第八條和第五十一條，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第七十八條和第七十九條，《中華人民共和國海關(guān)法》第六十三條，《中華人民共和國進(jìn)口貨物征稅管理辦法》第五十九條和第六十條，《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十二條，《中華人民共和國船舶噸稅暫行條例》第十七條。此外，國家稅務(wù)總局也出臺了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，對納稅人稅收返還請求權(quán)做出了進(jìn)一步確認(rèn)。

由上述條文列舉中不難看出，首先，我國對納稅人稅收返還請求權(quán)的相關(guān)規(guī)定零散地分布在法律法規(guī)之中，對于并不熟悉法律法規(guī)的納稅人而言，想要全面地了解自己的權(quán)利需要耗費(fèi)一定的時間與精力。其次，我國目前是分別立法，對稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)采用的是不同征收管理模式，存在差異的規(guī)定可能會受到未合理保障一部分納稅人權(quán)利的質(zhì)疑。最后，我國法律法規(guī)中關(guān)于納稅人稅收返還請求權(quán)的規(guī)定，內(nèi)容較為簡略，語言非常簡潔，為了納稅人能更好地了解自身權(quán)利，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，但并未做進(jìn)一步展開解釋，因此納稅人關(guān)于此項權(quán)利的疑惑可能依然難以得到解答，同時在具體案件中，運(yùn)用相關(guān)規(guī)定時可能會產(chǎn)生一些問題。

(二)稅收返還糾紛案例

案例一：我國扣繳制度下的稅收返還糾紛

遠(yuǎn)洋集團(tuán)的職工項某與該公司產(chǎn)生勞動糾紛后，在法院調(diào)解下，雙方達(dá)成協(xié)議，由遠(yuǎn)洋公司向項某補(bǔ)發(fā)歷年工資薪金，遠(yuǎn)洋公司最終將總計人民幣 60 余萬元的款項實發(fā)給了項某。遠(yuǎn)洋公司出于按期扣稅的操作難度較大的考慮，因此將補(bǔ)發(fā)的款項作為了一次性收入，在進(jìn)行扣繳個人所得稅時進(jìn)行扣繳，由遠(yuǎn)洋公司自行承擔(dān)，稅款約 40 萬元。項某在取得完稅證明后，發(fā)現(xiàn)自己收入只有 60 余萬元，而稅款卻高達(dá) 40 萬元，對此提出了異議，同時項某指出，他的收入中存在一些符合免稅情形的項目，因此項某提出稅收返還申請，并對稅務(wù)機(jī)關(guān)多征稅款的行為向法院提起了訴訟。

案例二：沈陽榮盛中天房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與遼寧省沈陽市國家稅務(wù)總局行政訴訟

佳永公司將其持有中天公司的部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給榮盛地產(chǎn)，三方簽訂了《代扣代繳所得稅合同》，中天公司代佳永公司向遼寧省沈陽市國家稅務(wù)局繳納了企業(yè)所得稅1100萬余元。后中天公司了解到，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，因該筆稅款的扣繳義務(wù)人并非中天公司，而是榮盛地產(chǎn)，正確的地點(diǎn)應(yīng)為榮盛地產(chǎn)所在地。中天公司向沈陽市國稅局直屬分局提出的稅收返還申請未予批準(zhǔn)，遂向沈陽市國稅局申請行政復(fù)議，沈陽市國稅局的復(fù)議決定確認(rèn)被申請人適用法律有誤，認(rèn)為佳永公司納稅義務(wù)已經(jīng)履行完畢，因此中天公司代繳的所得稅不應(yīng)退還。

法院對沈陽市國稅局作出的不予退稅決定予以維持，但對直屬分局作出決定的主要事實、適用依據(jù)作出變更。法院認(rèn)為，在該案中，納稅人因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所繳納的企業(yè)所得稅計算無誤，未出現(xiàn)多繳情形，僅因?qū){稅地點(diǎn)的理解有誤導(dǎo)致代繳人向錯誤的稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳稅款，但從結(jié)果上看，納稅人的納稅義務(wù)已經(jīng)完成，該筆稅款已進(jìn)入國庫，且榮盛地產(chǎn)已實際履行境外付款義務(wù)，因此復(fù)議機(jī)關(guān)作出不予退還的決定，符合法律規(guī)定。

案例三：恩施恒信豐田汽車銷售服務(wù)有限公司訴玉林市國家稅務(wù)局稅務(wù)行政征收糾紛案

第三人陳成在安徽阜陽恒大旭日汽車貿(mào)易有限公司(銷貨單位)購買汽車一輛，并遞交相關(guān)材料給玉林市國稅局(一審被告，二審被上訴人)申請繳納車輛購置稅，玉林市國稅局征收車輛購置稅稅款。恩施恒信豐田汽車銷售服務(wù)有限公司(一審原告，二審上訴人)訴稱，玉林市國稅局據(jù)以征稅的發(fā)票是虛假的，由此致恒信公司銷售的汽車無法完成報稅，造成了巨大損失，請求撤銷玉林市國稅局出具的《稅收繳款書》。

二審判決撤銷被上訴人玉林市國家稅務(wù)局作出的《稅收繳款書》。法院認(rèn)為，雖然陳成依據(jù)法律規(guī)定的程序提交了納稅申報材料，玉林市國稅局對前述材料進(jìn)行了審查之后依法作出了稅收繳款書并征收了稅款，但因為納稅申報材料中的涉訟發(fā)票的真實性已被恒信公司所提供的相反證據(jù)所否定，即陳成在本案中所申請繳納稅款的基礎(chǔ)前提已被否定，因此玉林市國稅局作出稅收繳款書的行政行為并不具備合法性，應(yīng)予以撤銷。

案例四：天長市天琴醫(yī)藥包裝有限公司不服安徽省天長市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政征收及安徽省滁州市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政復(fù)議一案

天琴公司依照股權(quán)收購協(xié)議向金數(shù)碼公司轉(zhuǎn)讓其所持有的天洋公司70%的股權(quán)。金數(shù)碼公司也按約定支付了價款，天長市地稅局向天琴公司征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅及滯納金七百余萬元，后該股權(quán)出讓行為依照法律規(guī)定被人民法院撤銷，天琴公司向天長市地稅局提出稅收返還請求，天長市地稅局拒絕了天琴公司的申請后，天琴公司向滁州市地稅局提起行政復(fù)議，滁州市地稅局維持了天長市地稅局的決定。天琴公司遂提起訴訟，請求撤銷決定。

法院駁回原告天長市天琴醫(yī)藥包裝有限公司的訴訟請求。法院認(rèn)為，天長市地稅局向天琴公司征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅及滯納金，事實清楚，符合法律規(guī)定。依照《稅收征收管理法》規(guī)定，退稅應(yīng)依照法律的規(guī)定執(zhí)行，目前稅收征收管理法律法規(guī)與稅收返還有關(guān)的規(guī)定中，并無相關(guān)規(guī)定內(nèi)容涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，是否應(yīng)當(dāng)退回撤銷前所繳納的企業(yè)所得稅。

案例五：山東安丘市政府與萊蕪正泰鋼鐵有限公司退稅糾紛案

2005年9月13日，安丘市人民政府與萊蕪正泰鋼鐵有限公司作為甲乙雙方簽訂投資協(xié)議，協(xié)議約定乙方負(fù)責(zé)承建長安路兩側(cè)沿街商鋪和住宅的開發(fā)，甲方給乙方提供免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅等優(yōu)惠。乙方依約完成建設(shè)，并在項目建設(shè)過程中繳納土地增值稅、土地使用稅、營業(yè)稅(含教育附加費(fèi))、企業(yè)所得稅，在要求安丘市人民政府依據(jù)投資協(xié)議向其返還相應(yīng)稅款未果后，提起本案訴訟。

法院經(jīng)審理認(rèn)為，協(xié)議對稅收優(yōu)惠的約定符合行政規(guī)范要求，應(yīng)認(rèn)定有效，其實際為營業(yè)稅、所得稅地方留成在置業(yè)公司交納后予以返還的問題，并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。雙方約定的營業(yè)稅屬于地方性財政收入，在安丘市人民政府對其擁有所有權(quán)和支配權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)全部返還。

案例六：范桌榮與廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛案

段德國(案外人)所獲取的工程款九百余萬元涉嫌偷稅，這部分款項所涉及的稅款已被依法征收，由于法院生效法律文書所確認(rèn)的工程款的總額小于段德國繳納的計稅金額，則范桌榮另外按一千余萬元的工程款所繳納的稅款應(yīng)屬于超納稅款部分，對于超納部分，范桌榮向羅定市地方稅務(wù)局申請返還。羅定市地稅局作出復(fù)函稱，范桌榮退稅的申請日為2013年5月22日，而稅款的結(jié)算繳納日為2004年2月12日，范桌榮申請退稅的日期距離稅款結(jié)算繳納日已經(jīng)超過三年的法定期間，因此稅款不予退還。范桌榮不服該決定，遂向云浮市地方稅務(wù)局提出復(fù)議申請，云浮市地稅局維持了羅定市地稅局作出決定，對范桌榮申請的相關(guān)稅款不予退還。一、二審法院均支持申請日超過三年法定期間不予退稅的解釋。

案例七：馮冰與北京市朝陽區(qū)地方稅務(wù)局、北京市朝陽區(qū)地方稅務(wù)局勁松稅務(wù)所行政處理糾紛案

2012年12月6日，馮冰因購買位于北京市朝陽區(qū)一住宅房屋，通過稅務(wù)所繳納了94207.59元契稅。2015年12月18日馮冰之母作為其委托代理人向第六稅務(wù)所提出申請，稱馮冰父、母在其購房前后各出售公房一套，馮冰符合退稅條件，申請退還馮冰于2012年12月6日繳納的契稅。稅務(wù)所核實了馮冰在申報納稅時并未進(jìn)行減免稅申報，認(rèn)定馮冰此次退稅申請已超過法定的三年期限，當(dāng)場作出不予受理的《通知書》并送達(dá)。馮冰不服，向朝陽地稅局提出行政復(fù)議申請，復(fù)議維持。一、二審法院均以申請超期為由支持稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。

二、稅收返還請求權(quán)的類型

稅收返還請求權(quán)，又稱退稅請求權(quán)或還付請求權(quán)，它是指由于征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項的擁有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請求予以退還的權(quán)利。①

廣義的稅收返還請求權(quán)包括出口退稅，多繳、誤繳稅款的返還請求權(quán)，稅收優(yōu)惠中的稅收返還等。狹義的稅收返還請求權(quán)，即為多繳、誤繳稅款的返還請求權(quán)。本文的研究對象主要為狹義的稅收返還請求權(quán)。

(一)因計算錯誤或用錯稅率引起的多繳

因計算錯誤或稅率適用錯誤而引起多繳稅款的情形較為容易認(rèn)定，僅涉及計算技術(shù)方面的錯誤問題，多繳稅款的認(rèn)定和是否應(yīng)當(dāng)退還并不存在爭議，但退還多繳稅款的同時，加算銀行同期存款利息的請求是否應(yīng)當(dāng)?shù)玫街С执嬖谝蓡枴Ｓ嬎沐e誤導(dǎo)致多繳稅款，可能是納稅人自身產(chǎn)生的錯誤，也可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)或扣繳義務(wù)人的原因，而根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條僅區(qū)分了稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和納稅人自行發(fā)現(xiàn)的情形，并不能很好地解決這一問題。

參照《稅收征收管理法》第五十二條②所體現(xiàn)的立法精神，如果是納稅人自身原因?qū)е碌挠嬎沐e誤，則納稅人請求返還多繳稅款時不應(yīng)加算利息；如果是稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е拢瑒t應(yīng)當(dāng)加算利息；如果是扣繳義務(wù)人的原因?qū)е掠嬎沐e誤，則關(guān)鍵在于如何界定扣繳義務(wù)人的法律地位，若將其視為納稅主體，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)承擔(dān)利息，納稅人的利息應(yīng)向扣繳義務(wù)人請求返還，而若將扣繳義務(wù)人視為征稅主體，則其行為代表了稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人返還利息。

(二)因法律原因消滅引起的多繳

在稅收實踐中，若稅收機(jī)關(guān)據(jù)以征稅的法律事件撤銷或變更，則原征稅行為也會產(chǎn)生溯及消滅或變更的效果。上述案例三與案例四的爭點(diǎn)均在于，據(jù)以征收稅款的民事合同被撤銷或確認(rèn)無效，稅收是否應(yīng)當(dāng)返還納稅人。面對相似情形，兩案法院做出的判決結(jié)果不同，給出的判決理由也不同。顯然兩案法院在從不同的角度闡釋這一爭點(diǎn)，案例三中，法院認(rèn)為據(jù)以繳納稅款的事實基礎(chǔ)被撤銷，則相應(yīng)的征稅行為不具有合法性，行政行為應(yīng)當(dāng)被撤銷。法院以稅收行為本身為出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為既然征稅的基礎(chǔ)事實已消滅，征稅行為失去了依據(jù)，因而不具有合法性，所征稅款應(yīng)當(dāng)退還。這一解釋與上文所論述的納稅人稅收返還請求權(quán)理論基礎(chǔ)吻合，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)所征收的稅款失去了法律依據(jù)，該筆款項構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)返還納稅人。而案例四中，法院則認(rèn)為依照稅收征管法的規(guī)定，退稅要于法有據(jù)，在法律未做規(guī)定的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出退稅決定。法院以退稅的法律依據(jù)為出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為退稅應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律規(guī)定，但該法院以目前法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形無此項情形為由，推斷出退還稅款于法無據(jù)，這一解釋有失偏頗。

由于合同無效一般是由當(dāng)事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應(yīng)暫時認(rèn)定為合同有效，按照有效合同的稅務(wù)處理原則執(zhí)行。依據(jù)稅收法定原則，退稅應(yīng)當(dāng)依照法律的規(guī)定執(zhí)行。因此，合同判定無效后，稅款能否退還應(yīng)以是否具有法律依據(jù)為前提。例如，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議而言，目前稅收征收管理法律法規(guī)與稅收返還有關(guān)的規(guī)定中，并無相關(guān)規(guī)定內(nèi)容涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，是否應(yīng)當(dāng)退回撤銷前所繳納的企業(yè)所得稅。因此，從合同法的層面看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被法院判決撤銷后，協(xié)議及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，雙方應(yīng)當(dāng)做相應(yīng)的返還和賠償。但從行政法層面看，退稅應(yīng)以法律依據(jù)為前提，合同是否有效不是決定稅款退還的關(guān)鍵。就個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，依據(jù)國稅函〔2005〕130號文和國稅函〔2008〕438號文的規(guī)定來看，③合同判定無效后，稅務(wù)處理亦應(yīng)遵循實質(zhì)課稅原則。

從實踐反觀立法，《稅收征收管理法》僅表述了當(dāng)納稅人超過應(yīng)納稅額繳納稅款，應(yīng)當(dāng)予以返還的規(guī)定。但從稅收返還請求權(quán)的理論基礎(chǔ)來分析，納稅人可以提出稅收返還請求權(quán)的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)無法律依據(jù)地占有稅款。法院以找不到退稅依據(jù)為由否定納稅人的稅收退還請求權(quán)，從側(cè)面反映出我國對于納稅人退稅請求權(quán)的規(guī)定還不夠細(xì)致全面，在法律適用過程中容易產(chǎn)生疑問與誤解。

(三)扣繳情形下的多繳與誤繳

案例一為扣繳義務(wù)人原因?qū)е碌亩嗬U，而案例二為納稅人和扣繳義務(wù)人的共同原因?qū)е碌恼`繳，沈陽分局接收稅款的行為存在“適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)”，應(yīng)當(dāng)將該筆稅款進(jìn)行退還，并由原告按照協(xié)議約定及相關(guān)法律規(guī)定向正確的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請。

但在實務(wù)中，代扣代繳義務(wù)人要根據(jù)納稅地點(diǎn)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還較為困難，由于扣繳義務(wù)人的代繳行為被代理導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅納稅義務(wù)履行完畢，且導(dǎo)致扣繳義務(wù)人的境外付款義務(wù)履行完畢，稅收征管法第五十一的規(guī)定的是納稅人超過應(yīng)納稅額繳納稅款的情形，而本案沒有出現(xiàn)納稅金額的錯誤，要求退稅的請求在事實上已無法達(dá)成，在法律上沒有程序依據(jù)，也即該納稅行為實質(zhì)上不可逆。因此案例二中，沈陽分局難以向國庫進(jìn)行退稅。這就導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)會走投無路，極端的情況下會交兩次稅。

(四)稅收優(yōu)惠情形下的稅收返還請求權(quán)

案例五中，雖然協(xié)議的性質(zhì)及判決均依據(jù)合同法的原理來認(rèn)定，但案情依然涉及納稅人的稅收返還請求，《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定稅收返還請求的范圍為“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，案例中政府承諾給予而實際并未達(dá)成的稅收優(yōu)惠是否屬于“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”的范疇是認(rèn)定本案的關(guān)鍵。根據(jù)案情，政府與鋼鐵公司之間簽訂的投資協(xié)議對雙方是具有約束力的，協(xié)議中有關(guān)稅收優(yōu)惠的條款并未違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。若不考慮協(xié)議所約定的優(yōu)惠政策，但就稅款本身而言，政府的征收是具有法律依據(jù)的，這筆款項也屬于“納稅人應(yīng)納稅額”，但協(xié)議的約定改變了這部分稅款的性質(zhì)，使其不再屬于“納稅人應(yīng)納稅額”的范疇，由此政府對這部分稅款的占有便構(gòu)成了不當(dāng)?shù)美?，因此?yīng)當(dāng)予以返還納稅人。

三、稅收返還請求權(quán)的程序問題

(一)稅收返還請求的申請期限

案例六與案例七，納稅人均因申請退稅超過法定期限敗訴。此兩例涉及稅收返還申請的期限問題?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨粭l規(guī)定中僅涉及自稅款結(jié)算繳納之日起三年的規(guī)定，由于并無更為細(xì)致的規(guī)定或法律解釋，理應(yīng)從條文本身出發(fā)加以闡釋。該條規(guī)定了納稅人稅款返還的兩種情形，一種是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動發(fā)現(xiàn)多繳稅款，一種是納稅人自行發(fā)現(xiàn)。

如將兩種情形理解為包含的遞進(jìn)關(guān)系，則第一種情形是在第二種情形的基礎(chǔ)，第二種情形可以看作是申請加算利息的特殊情形。即如果納稅人的申請沒有超過三年的法定期限，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)除了要將多征收的稅款退還給納稅人，還要加算利息一并返還納稅人；但如果納稅人的退稅申請超過了三年期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然應(yīng)當(dāng)履行將多征收的稅款返還的義務(wù)，只是此時，納稅人無權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)一并返還相應(yīng)的利息。在當(dāng)前實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將兩種情形理解為互相排斥的并列關(guān)系，一種稅務(wù)機(jī)關(guān)在自身的稅務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)對納稅人多征稅款主動退稅，另一種是納稅人申請退稅。

從立法技術(shù)上看，若依照遞進(jìn)關(guān)系解釋，超過三年后納稅人申請退稅時，若其存在多繳稅款情形，即可解釋為符合稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的情形，如此一來，關(guān)于三年期限的規(guī)定則失去了意義。在此情形下很有可能導(dǎo)致納稅人怠于行使權(quán)利，也可能產(chǎn)生諸多經(jīng)年累月的稅收返還申請，為稅收征管工作帶來額外負(fù)擔(dān)。顯然并列關(guān)系解釋更符合立法目的，也更為合理。上述兩案例中納稅人申請退稅雖然都超過了三年期限，但具體情況不同。案例六中，確認(rèn)納稅人多繳稅款的依據(jù)為一份2012年作出的民事判決書，納稅人于2013年申請退還多繳稅款，期間不到一年的時間間隔是符合常理的，超過三年期限并非納稅人自身原因?qū)е?；而案例七中，納稅人應(yīng)當(dāng)自繳納契稅時就知曉自身符合退稅條件，但其超過了三年期限才申請退稅，可歸責(zé)于納稅人自身未及時行使權(quán)利。法律將三年期限的計算起點(diǎn)統(tǒng)一定為結(jié)算繳納稅款之日，也并未對超期申請的原因進(jìn)行區(qū)別規(guī)定，在納稅人自身原因以外的因素導(dǎo)致申請超出法定期限的情形下，納稅人的合法權(quán)益難以得到保障。

(二)稅收返還請求權(quán)的救濟(jì)程序

在納稅人自行申報納稅的情形下，納稅人可直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出多繳、誤繳稅款的返還申請，程序較為簡便。而稅收核定的情況下，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅收核定屬于行政決定，只要作出稅收核定的行政決定還未被撤銷或變更，即便納稅人發(fā)現(xiàn)確有多納、誤納的事實，也需要按照決定的內(nèi)容履行相應(yīng)的義務(wù)，此時納稅人如果要想實現(xiàn)稅收返還，則需要先使支撐納稅義務(wù)的決定消滅，納稅人需根據(jù)行政法的相關(guān)規(guī)定，對該行政決定申請復(fù)議或提起訴訟，通過復(fù)議或訴訟撤銷或變更該行政決定，方可使納稅義務(wù)存在的基礎(chǔ)消滅，從而實現(xiàn)稅收返還請求，但如此一來，必然需要納稅人耗費(fèi)一定時間、精力和財力來進(jìn)行復(fù)議或訴訟，這一過程較為漫長，即便最終納稅人的稅收返還請求權(quán)得以實現(xiàn)，納稅人也會為此付出較高的成本，對納稅人來說有失公平。

此外，根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定④，我國對稅務(wù)爭議案件采取的是行政復(fù)議前置制度。即產(chǎn)生稅收返還的爭議后，納稅人需要先經(jīng)過行政復(fù)議程序，方可向法院提起訴訟，納稅人稅收返還權(quán)的救濟(jì)途徑受到了限制。通常在實踐中，納稅人對于法院的信任度往往更高，納稅人在提起行政復(fù)議得到不予退還的決定結(jié)果后，往往會向法院提起訴訟，行政復(fù)議前置規(guī)則的設(shè)置，本是由于此類爭議案件較多，而法院的司法資源有限，因此希望在行政過程中可以分擔(dān)一部分壓力，但如果復(fù)議維持成為稅收返還請求糾紛中的常態(tài)，最終糾紛的認(rèn)定和解決均需依靠訴訟中法院來裁決，那么我國對稅務(wù)爭議案件行政復(fù)議前置的規(guī)定便失去了意義。

四、對我國納稅人稅收返還請求權(quán)規(guī)定的建議

我國現(xiàn)行《稅收征管法》及《海關(guān)法》等雖規(guī)定了納稅人享有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還多納稅款的權(quán)利及返還的程序，但是對于權(quán)利主體和義務(wù)主體的規(guī)定尚不明確，對于稅收返還的內(nèi)容規(guī)定并不完善，對稅收返還請求權(quán)程序的規(guī)定也不全面。

目前大多數(shù)國家和地區(qū)對納稅人稅收返還請求權(quán)均做出了規(guī)定，不少國家和地區(qū)的規(guī)定十分詳細(xì)，由于稅收在國家的運(yùn)行發(fā)展中處于重要地位，納稅人的法律地位應(yīng)當(dāng)?shù)玫较鄳?yīng)的重視，完善納稅人稅收返還請求權(quán)的法律規(guī)則，有利于保障納稅人權(quán)利，推動稅收法律的完善和進(jìn)步。對應(yīng)上文中七個案例所反映的問題，從以下幾個方面對完善我國納稅人稅收返還請求權(quán)提出建議。

(一)明確稅收返還請求的權(quán)利主體和義務(wù)主體

就權(quán)利主體而言，我國《稅收征收管理法》中直接將稅收返還請求權(quán)的權(quán)利主體規(guī)定為“納稅人”，此處“納稅人”僅指狹義的納稅人還是包含了其他承擔(dān)納稅義務(wù)的主體，存在一定的爭議。在代扣代繳的情形下，可能存在三種情形：一是納稅人發(fā)現(xiàn)多繳、誤繳直接向征稅機(jī)關(guān)請求返還；二是納稅人發(fā)現(xiàn)多繳、誤繳向代扣帶繳義務(wù)人請求返還；三是代扣代繳義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳、誤繳而請求征稅機(jī)關(guān)返還。由于代扣代繳義務(wù)人的特殊性，其法律地位一直存在爭議，但無論代扣代繳義務(wù)人的法律地位如何，有一點(diǎn)可以肯定，產(chǎn)生稅收法律關(guān)系的主體實質(zhì)上依然是納稅人和征稅機(jī)關(guān)，代扣代繳義務(wù)人只是為了實踐中的操作便捷而做出的兩者間的過渡設(shè)定，納稅人始終為稅收返還請求權(quán)的權(quán)利主體。這就解答了案例一中的問題，即便項某與遠(yuǎn)洋公司直接約定了給付的金額，雖稅款是由遠(yuǎn)洋公司直接繳納給稅務(wù)局，但本質(zhì)而言，項某依然是納稅主體，其有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收返還請求權(quán)。

就義務(wù)主體而言，根據(jù)我國法律規(guī)定，稅收退還請求權(quán)的退還主體分別為稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委托海關(guān)或其他單位代征，這一情形是否會對稅收退還請求權(quán)的義務(wù)主體產(chǎn)生相應(yīng)的影響？在委托代征中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與受委托單位之間為委托關(guān)系，因此最終產(chǎn)生的法律效果應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)來承擔(dān)，因此當(dāng)納稅人行使稅收返還請求權(quán)，義務(wù)主體應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)。在扣繳制度下，對于納稅人而言，扣繳義務(wù)人是代替稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅款征收的職責(zé)，且由于扣繳義務(wù)人并非一級公法主體，產(chǎn)生稅收返還請求時，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。綜上，我國關(guān)于納稅人稅收返還請求權(quán)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)明確，稅收返還請求的權(quán)利主體為納稅人，義務(wù)主體為征稅機(jī)關(guān)?？劾U制度下涉及扣繳義務(wù)人過錯問題，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)另行追責(zé)，不應(yīng)因此影響納稅人稅收返還請求權(quán)的正常行使。

(二)細(xì)化稅收返還內(nèi)容的規(guī)定

1．稅收返還內(nèi)容的概括性規(guī)定

我國稅收法律中關(guān)于稅收返還內(nèi)容的概括性規(guī)定過于簡單，條文中僅有“超過應(yīng)納稅額繳”“多繳”等提法，對此域外一些國家的規(guī)定值得借鑒，例如德國明確規(guī)定因兩點(diǎn)原因，即自始無法律依據(jù)和法律依據(jù)嗣后消滅，美國從時間、金額、依據(jù)三方面作出規(guī)定。兩國均設(shè)置了較為廣泛的返還范圍，較好地覆蓋了納稅人稅收返還請求的范圍。對于我國的規(guī)定而言，建議設(shè)計較低的范圍門檻，充分考慮納稅人的權(quán)利保護(hù)，將盡可能多的納稅人多繳、誤繳稅款的情形囊括其中，再通過時效、具體原因等因素的限制來判斷具體案件是否符合稅收返還的要求和標(biāo)準(zhǔn)。

2．調(diào)整利息補(bǔ)償?shù)囊?guī)定

除了納稅人多繳、誤繳的稅款之外，返還內(nèi)容還應(yīng)對征稅機(jī)關(guān)無法律依據(jù)占有納稅人資金而產(chǎn)生的利息予以考慮，對于多繳、誤繳稅款利息的返還首先體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利的保障，同時也體現(xiàn)了對稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。基于稅收返還請求權(quán)背后的法理支撐以及對稅收公平原則的體現(xiàn)，稅收法律應(yīng)賦予納稅人提出返還稅款利息補(bǔ)償?shù)恼埱髾?quán)。

通過對稅收返還請求權(quán)相關(guān)條款的分析，我們可以得出以下結(jié)論：在返還稅款的利息計算上，對于征稅機(jī)關(guān)主動發(fā)現(xiàn)超納稅款并予以返還的，返還稅款時不加算利息；對于納稅人自行發(fā)現(xiàn)而請求返還的，則在向征稅機(jī)關(guān)要求返還多繳稅款時可一并請求加算利息。 這一規(guī)定僅從結(jié)果上來區(qū)分是否應(yīng)當(dāng)返還利息，而忽略了稅收返還請求權(quán)的原理，無論是征稅機(jī)關(guān)主動發(fā)現(xiàn)主動返還，還是納稅人自行發(fā)現(xiàn)并請求返還，國家對于納稅人多繳、誤繳的稅款的占有實質(zhì)上已構(gòu)成了公法上的不當(dāng)?shù)美纱?，對該部分稅款所產(chǎn)生利息的占有同樣并無法律依據(jù)，因此以發(fā)現(xiàn)主體的不同來區(qū)別對待是否返還利息的規(guī)定欠妥。

對稅收返還請求權(quán)利息補(bǔ)償?shù)囊?guī)定，應(yīng)當(dāng)分情況而定。在納稅人自行申報納稅的情形下，如果因納稅人自身問題導(dǎo)致多繳、誤繳稅款，則稅收返還時無論是納稅人自行發(fā)現(xiàn)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動返還，都不應(yīng)當(dāng)要求一并返還利息。而如果稅款的多繳、誤繳是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因而產(chǎn)生，則稅收返還時應(yīng)當(dāng)對納稅人進(jìn)行利息補(bǔ)償。

3．增加滯退金的規(guī)定

納稅人交納稅款時，可能會出現(xiàn)遲繳的情形，同理在稅收返還時，稅款返還機(jī)關(guān)也可能存在遲延返還的情況。對于納稅人遲繳稅款，稅收征管法規(guī)定了滯納金，而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)遲延返還稅款的“滯退金”，法律并無規(guī)定，從納稅人權(quán)利保護(hù)角度而言，“滯退金”的規(guī)定有補(bǔ)充的必要。

實踐中，納稅人發(fā)現(xiàn)多繳、誤繳稅款后，通常的做法是先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出稅收返還申請，此時接到申請的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對事實進(jìn)行查證，這一過程需要一定的時間，現(xiàn)實中難免產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)拖延返還，導(dǎo)致納稅人權(quán)利無法得到保障的情形。

目前，世界其他國家，如希臘、智利、阿根廷等國均在出口退稅環(huán)節(jié)對滯退金做出了規(guī)定。域外國家關(guān)于出口退稅滯退金的相關(guān)規(guī)定，在多繳、誤繳稅款稅收返還的情形下同樣值得借鑒。具體而言，我國稅收征管法既已規(guī)定退稅請求中稅務(wù)機(jī)關(guān)核實和辦理退稅的時間限制，則我國法律可規(guī)定在確定多繳、誤繳稅款事實，納稅人稅收返還請求事實依據(jù)得到確認(rèn)后，若稅務(wù)機(jī)關(guān)超出期限仍未向納稅人返還相應(yīng)款項，應(yīng)當(dāng)在返還金額中增加滯退金，滯退金應(yīng)和滯納金設(shè)定同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即從逾期返還之日起，按日加征萬分之五，直至稅款和利息實際返還之日為止。這既可以體現(xiàn)對稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收返還義務(wù)的督促，也是對納稅人推遲收到返還款項的補(bǔ)償?？紤]到目前我國規(guī)定的相關(guān)期限為核實和辦理退稅的時間，時間期限較短，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言在這段時間內(nèi)完全實現(xiàn)稅收返還難度較大，可以根據(jù)實際情況對返還滯退金的起始期限做出調(diào)整。

(三)完善納稅人稅收返還請求的程序

1．調(diào)整對稅收返還請求權(quán)行使期限的規(guī)定

根據(jù)我國《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人行使稅收返還請求權(quán)的期限為三年，且并無規(guī)定延期或特殊情形。我國可以根據(jù)實踐中產(chǎn)生的不同情形，設(shè)置相應(yīng)的延期或特殊期限的規(guī)定。例如對超過三年期限并非納稅人自身原因?qū)е碌那樾?，可作出延期的?guī)定；對于納稅人自身怠于行使權(quán)利，則嚴(yán)格按照三年期限計算。

2．明確稅收返還請求權(quán)的救濟(jì)程序

如前文所述，對于納稅人稅收返還請求權(quán)的救濟(jì)，我國目前的主要制度為行政復(fù)議和行政訴訟制度，且行政復(fù)議是行政訴訟的前置程序。在我國稅收爭議實踐中，行政復(fù)議前置程序在某種程度上成為了納稅人稅收返還請求權(quán)實現(xiàn)的障礙，稅收返還請求權(quán)中行政復(fù)議前置能否取消一直是學(xué)界爭議的焦點(diǎn)。

結(jié)合我國國情考慮，行政復(fù)議前置制度廢除時機(jī)尚未成熟，如果借鑒國外復(fù)議和訴訟選擇的制度，可能造成大量案件涌入法院，占用司法資源，造成司法資源的浪費(fèi)。因此，行政復(fù)議前置程序不應(yīng)當(dāng)廢除，但可以加強(qiáng)對復(fù)議機(jī)關(guān)的監(jiān)督力度，以實現(xiàn)行政復(fù)議前置程序試圖達(dá)到的效果。具體而言，復(fù)議機(jī)關(guān)在行政復(fù)議過程中應(yīng)當(dāng)明確定位，保持中立立場，客觀公正地對復(fù)議案件作出決定。如果稅收返還請求的行政復(fù)議得到了良好的實施，則可以增加納稅人對復(fù)議機(jī)關(guān)的信任，有利于案件在進(jìn)入訴訟程序前得到良好的解決，方便了納稅人，同時也節(jié)約了司法資源。

除此之外，日本為裁決有關(guān)國稅請求案件專門設(shè)置“國稅不服審判所”的做法也可以給我國的制度改進(jìn)帶來一些啟發(fā)。這一機(jī)關(guān)是從負(fù)責(zé)征稅的機(jī)關(guān)中獨(dú)立出來，專門對納稅人提出的稅務(wù)異議申請進(jìn)行調(diào)查審理并做出裁判的機(jī)構(gòu)，其中的審判官通常為具有豐富實務(wù)經(jīng)驗的稅務(wù)專業(yè)人員，具有豐富稅收法律經(jīng)驗的法官、檢察官、專家等。由于稅務(wù)案件的復(fù)雜性，我國亦可以考慮設(shè)置相關(guān)機(jī)構(gòu)，獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，聘請有豐富理論和實務(wù)經(jīng)驗的專家對稅收返還請求爭議進(jìn)行裁決。

注釋：

①參見劉劍文：《財稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版。

②第五十二條 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕130號)第二條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》(國稅函〔2008〕438號)按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。

④《稅收征收管理法》第八十八條第一款 納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者緩繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

⑤《日本地方稅法》第17條之一規(guī)定：“地方團(tuán)體之長，對于多繳稅款、錯繳的地方團(tuán)體征收金，根據(jù)政令規(guī)定，必須立即返還。”參見[日]金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社 2004 年版。