陳欽　陳棟

摘要：PPP項目合同是政府方與社會資本方依法就PPP項目合作所訂立的合同，PPP項目合同是整個PPP項目運作的核心章程。PPP項目的投資規(guī)模大、投資周期長、涉及業(yè)務較復雜，PPP項目合同中的涉稅風險會對其現(xiàn)金流、利潤率及投資回報率等重大指標產(chǎn)生直接影響。本文對PPP合同中的涉稅風險進行分析，并提出相應改善建議，明確合同立項主體，加強與政府合同談判;打通增值稅抵扣鏈條，減少所得稅稅負成本;增強與政府征地拆遷費用的交流;加強與當?shù)囟悇諜C關(guān)方面的溝通。

關(guān)鍵詞：PPP項目;PPP合同;涉稅風險

中圖分類號：F283? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）12-0086-03

一、PPP項目合同的主要內(nèi)容及涉稅難點

（一）PPP項目合同主要內(nèi)容

1.項目合作范圍。PPP項目合作范圍屬于PPP項目合同的核心條款，主要是明確具體的PPP項目合作伙伴在哪些事項上開展合作，并建立合作關(guān)系。

2.項目用地條款。在PPP項目合同中，項目用地條款通常涉及項目用地使用權(quán)的取得方式、使用權(quán)限和取得成本。

3.項目支付機制。在PPP合同中，各方應根據(jù)項目性質(zhì)、回款來源、合作周期、各方合作預期和負擔能力、經(jīng)營方式等建立合理的項目支付機制。

4.項目移交。通常在項目合作期滿或項目合同提前終止時，項目公司將把所有項目設施及相關(guān)權(quán)益移交給政府或政府指定的其他機構(gòu)或組織。

5.政府承諾和保證條款。一方面項目管理權(quán)的取得和投資政策的質(zhì)量來源于政府在其管轄范圍內(nèi)的許可或決定;另一方面，社會資本投資的回報又與政府管制下的項目經(jīng)營市場特性密切相關(guān)。因此，政府需要做出相應的承諾，并提供相應的投資保障。

6.爭端解決機制。由于PPP項目涉及的參與者多、利益復雜、項目周期長，因此在涉及PPP項目的合同中，通常都會規(guī)定爭議解決條款，就解決各方在合同簽訂后可能產(chǎn)生的合同糾紛進行明確的約定。

（二）PPP項目合同涉稅難點

1.缺乏針對PPP項目專門征稅的法律法規(guī)。由于尚未出臺PPP項目專門的法律法規(guī)文件，各地稅務機關(guān)對于PPP項目從稅種到稅率都參差不一，稅務風險管理難度較大。

2.PPP項目合同涉及主體較多。其主要涉及政府、社會資本方、項目公司及銀行、產(chǎn)業(yè)基金等，PPP項目各方通過對于PPP項目合同的談判獲取較大稅收收益的可能性也就越大。

3.PPP項目的稅種復雜。由于PPP項目所涉及的稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、印花稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅等，目前主要的稅種基本上都有涉及。

二、PPP項目合同主要涉稅風險點及分析

（一）合同立項確認風險

在PPP項目合同簽訂之前，稅務機關(guān)對于PPP項目資產(chǎn)所有權(quán)的判斷存在不同。項目公司作為項目立項主體，稅務機關(guān)認為，項目公司擁有項目資產(chǎn)的所有權(quán)將導致項目公司的收入適用不動產(chǎn)相關(guān)稅目和9%的稅率，稅率較高。

同時，PPP項目合同中不同所有權(quán)結(jié)構(gòu)的設計對社會資本后期收益的涉稅問題也有不同的影響。如果政府參與該項目，則政府應享有該項目的股利，這不利于項目公司收入的部分免稅;如果政府放棄股利權(quán)，社會資本可享受股利免稅政策。此外，在合同中，由于項目用地涉及土地占用稅、土地使用稅、契稅和印花稅，不同的購買方式所涉及的稅收成本也不同。項目前期對建設用地的不當征用，可能增加項目公司的稅收負擔，降低項目利潤。

最后，PPP項目的最后移交形式一般分為無償轉(zhuǎn)讓和有償轉(zhuǎn)讓，有償轉(zhuǎn)讓分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及繳納增值稅、土地增值稅和契稅，只涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得稅;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的繳納問題。

（二）前期費用抵扣風險

1.增值稅抵扣風險。在PPP項目中，項目公司的收入是根據(jù)績效評估結(jié)果得出的相應回報，而不是從政府獲得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，這些不屬于政府補貼性質(zhì)。因此，PPP項目需繳納增值稅。但在實務中，行政事業(yè)單位很少向稅務機關(guān)申請辦理增值稅發(fā)票。因而，政府機關(guān)不能開具增值稅專用發(fā)票，導致項目公司在計算增值稅繳納額時無法正常抵扣進項稅額，增加了項目公司的增值稅稅負。即使由政府指定的平臺公司代付，但由于平臺公司在支付預付款時，供應商也已經(jīng)向平臺公司開具相應的增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣，項目公司較難再向供應商獲取增值稅專用發(fā)票。政府機關(guān)無法開具增值稅專用發(fā)票，如果只向項目公司開具財政發(fā)票，就會導致應稅貨物及服務、資金和發(fā)票無法統(tǒng)一的問題，從而導致項目公司在計算繳納增值稅時無法照常抵扣進項稅額，增加項目公司的增值稅稅負。即使代付主體為政府指定的平臺公司，但由于在代付前期費用時供應商往往就已將相應的增值稅專用發(fā)票開具給平臺公司用作進項抵扣，項目公司要就上述代付款項再向供應商獲取增值稅專用發(fā)票便存在稅收征管上的困難和障礙。

2.所得稅抵扣風險。就所得稅而言，政府機關(guān)無法開具發(fā)票憑證，前期費用一般不屬于《行政事業(yè)性收費目錄》中的項目。也就是說，政府不能簽發(fā)行政事業(yè)性費用收據(jù)，因而政府方對項目公司支付前期費用開具的收付款憑證，在實務中可以作為所得稅稅前列支的外部憑證。但在有些地區(qū)，當?shù)囟悇諜C關(guān)認為項目公司在與政府對接的早期階段獲得了大部分的資金結(jié)算單，根據(jù)《行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)使用管理暫行辦法》，票據(jù)作為行政事業(yè)單位發(fā)生的暫收、代收和單位內(nèi)部及單位與個人之間的資金往來結(jié)算等經(jīng)濟活動時開具的憑證，一般不得作為所得稅的稅前扣除憑證。因而在一些PPP項目中，項目公司取得的財政票據(jù)不能用作所得稅的稅前扣除憑證，這樣有增加所得稅稅負的風險。

（三）征地拆遷費用的處理風險

在PPP項目合同中，政府一般負責征地拆遷，相關(guān)的征地拆遷費用由項目公司承擔。項目公司根據(jù)征地拆遷進度，將征地拆遷費用支付至政府指定的銀行賬戶，相應的征地拆遷費用作為項目前期費用計入項目總投資。但在這種情況下，在進行涉稅分析時，應特別注意征拆的范圍。

拆遷工作的范圍往往與工程建設的范圍沒有很密切的關(guān)系，如果項目建設范圍以外的征收和拆遷費用包含在項目總投資中，可能存在稅務機關(guān)不予確認的風險。同時，由于征收拆遷費的數(shù)額往往很大，如果出現(xiàn)征拆范圍超過項目建設范圍，稅務機關(guān)不予確認的問題，項目公司的稅負成本將大大增加。

（四）稅收優(yōu)惠及稅收環(huán)境風險

在PPP項目合同中，政府對PPP項目的政府補貼和稅收優(yōu)惠力度很強，有許多優(yōu)惠政策，如參與西部大開發(fā)的企業(yè)所得稅減征15%。對于這些補貼和優(yōu)惠，政府通常會以補貼、補償和返還的形式給予企業(yè)稅款，但企業(yè)認為政府給予的資金通常被誤認為是免稅或不征稅收入。因而不進行申報納稅。稅務機關(guān)在對項目稅收進行檢查時，如果不及時關(guān)注稅收，就會造成稅收損失和執(zhí)法責任風險。

三、PPP項目合同涉稅風險管理建議

（一）明確合同立項主體，加強與政府合同談判

在簽訂PPP項目合同之前，社會資本方應與政府明確界定項目主體，通常項目公司不作為項目的主體，也不擁有項目資產(chǎn)的所有權(quán)。在對項目公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)進行設計時，如果政府放棄股利權(quán)，需要在PPP項目合同章程中明確約定，使社會資本在不按比例獲得分紅的情況下，可以享受分紅免稅政策。

同時，根據(jù)政府確定的征地方式，相關(guān)稅費的納稅人不能為政府承擔稅費。因合同條款不明確，造成項目公司稅收負擔增加的情況，政府應予以補償。最后在項目移交時，應當確認是無償移交還是有償移交，并考慮稅費對最終移交方式的影響。在協(xié)商股權(quán)退出方式時，要求政府方允許選擇不同的退出方式，保證項目公司有更加靈活的選擇。

（二）打通增值稅抵扣鏈條，減少所得稅稅負成本

1.增值稅。項目公司應當建議政府相關(guān)機構(gòu)向稅務機關(guān)就PPP項目前期費用申請代開增值稅專用發(fā)票，這樣可以形成清晰的“三流”關(guān)系，減少涉稅糾紛。同時，由政府出資的代表可以執(zhí)行并預支項目前期階段費用，等到項目公司成立后，由政府出資代表與項目公司簽訂前期工作成果轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并開具增值稅專用發(fā)票。如果政府已經(jīng)購買了第三方服務機構(gòu)的服務，那么政府可以在與第三方服務機構(gòu)簽訂的協(xié)議中先行同意項目公司成立后由中選社會資本或項目公司支付，若中選社會資本或項目公司在規(guī)定期間內(nèi)逾期未支付的，由政府承擔全部責任。等待項目公司成立后，將三方協(xié)議進行補簽，以確?！叭鹘y(tǒng)一”，但對于第三方咨詢服務機構(gòu)來說，項目落地前無法及時收回費用。而對于已經(jīng)由政府支付的，政府將通過簽署三方協(xié)議進行協(xié)調(diào)，分別返還原始費用和發(fā)票，恢復到項目款項未付狀態(tài)，然后由第三方向項目公司開具發(fā)票。但采用此種方式，將會涉及票據(jù)重開的問題。

2.企業(yè)所得稅。為避免影響企業(yè)所得稅前列的相關(guān)支出，增加項目公司的所得稅負擔，項目公司應及時取得并妥善保管相應項目資金的收付款憑證，并結(jié)合PPP合同中關(guān)于前期費用承擔的相關(guān)約定來進行企業(yè)所得稅的申報與稅前列支。如果項目公司確定無法獲得增值稅發(fā)票，則應要求政府開具符合稅務機關(guān)要求并經(jīng)稅務機關(guān)批準的財政票據(jù)，并做好涉稅相關(guān)資料的管理工作。此外，社會資本方還可以與政府溝通，由政府來承擔相應稅負成本。

（三）增強與政府征地拆遷費用的交流

1.自負盈虧模型。雖然增值稅政策不明確，但一些稅務機關(guān)考慮了稅收政策的平移，不增加企業(yè)的稅收負擔，在實務中大部分投資收益作為投資所得不征收增值稅。

2.固定收益模式。項目公司代政府支付拆遷補償費的行為，在營業(yè)稅下被認定為代理業(yè)務，由于稅制改革后尚未明確界定，各地稅務機關(guān)之間存在爭議。所需支付的拆遷費和征地費可以從項目公司的銷售收入中扣除，僅就收益部分按照代理服務業(yè)6%繳納增值稅。如果拆遷費和征地費不能抵扣，需要與政府協(xié)商由政府來承擔增加的稅費。

（四）加強與當?shù)囟悇諜C關(guān)方面的溝通

項目公司應當與主管稅務機關(guān)建立良好的溝通機制，努力實現(xiàn)稅收優(yōu)惠效益的最大化，主要包括項目所在地的稅收優(yōu)惠、稅收優(yōu)惠的形式、稅收優(yōu)惠的時點、稅收地點的選擇等。考慮到PPP項目跨區(qū)域建設的需要，相關(guān)稅費可由同一稅務機關(guān)統(tǒng)一征收，再由財政部門進行分攤。鑒于稅收優(yōu)惠對部分提前完工進入到運營享受稅收優(yōu)惠的限制，力爭以實際達到運營條件為準享受優(yōu)惠政策。同時，由于PPP項目主要涉及公共交通、公共設施、社會公共服務等領(lǐng)域，在一定程度上，社會資本作為政府的社會公共管理職責的代行者，與一般企業(yè)相比，政府應對社會資本提供更多的補貼或支持。

四、結(jié)論

綜上，項目公司應當加強對于PPP項目合同中立項主體、前期費用、征拆費用及稅收優(yōu)惠等方面的涉稅風險管控，并針對上述風險制定合理有效的應對措施，從而降低項目運行過程中的風險，保證項目的平穩(wěn)運行。

但PPP項目合同涉稅風險的解決和完善也需要行業(yè)層面和國家層面的支持，對于PPP項目合同上述分析中存在的稅收政策不確定情況，PPP行業(yè)組織應積極呼吁國家層面應盡快研究出臺稅收政策并對政策予以明確，從而減少企業(yè)執(zhí)行層面的涉稅風險，推動PPP行業(yè)整體的快速發(fā)展。

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[責任編輯：蘭欣卉]