時(shí)景耀

摘要：2017年4月，財(cái)政部正式發(fā)布全面趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱“新金融工具準(zhǔn)則”），其中：按照信用風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目計(jì)提預(yù)期損失是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與核算和企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估沖擊最大的部分。新金融工具準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款減值已經(jīng)由“已發(fā)生損失”變更為“預(yù)期信用損失”，對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重大影響。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;應(yīng)收賬款;壞賬準(zhǔn)備;預(yù)期信用損失

一、原準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法

2006年，根據(jù)國(guó)家財(cái)政部下發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”。每年末資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)基本采用備抵法對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備，即按期估計(jì)壞賬準(zhǔn)備金額并計(jì)入當(dāng)期損益，待實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款。

按照上述規(guī)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在有客觀證據(jù)證明應(yīng)收賬款發(fā)生減值時(shí)才可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，客觀的證據(jù)包括債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人違反合同條款、債務(wù)重組等情況。從概念說，企業(yè)的應(yīng)收賬款已經(jīng)“變壞”時(shí)，必須計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法包括余額百分比法、銷售百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等四種方法。按照對(duì)原準(zhǔn)則“根據(jù)對(duì)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！钡睦斫猓瑢?shí)務(wù)中多采用個(gè)別認(rèn)定法。

原準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法會(huì)存在以下問題：

（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可能下降，資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，其等值于持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而部分賬面應(yīng)收賬款賬面價(jià)值可能因預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)等因素，暫未取得客觀證據(jù)，但實(shí)質(zhì)欠款質(zhì)量欠佳，賬面應(yīng)收賬款反映為企業(yè)未來帶來現(xiàn)金流的質(zhì)量不佳。

（二）造成部分企業(yè)過分注重“盈余管理”，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)管理設(shè)定目標(biāo)，粉飾報(bào)表信息，甚至成為部分上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上調(diào)節(jié)利潤(rùn)，避免被“ST”的重要方式選擇。

（三）給企業(yè)的運(yùn)行帶來風(fēng)險(xiǎn)，采用授信管理賒銷增加企業(yè)利潤(rùn)的同時(shí)，沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，反而增加企業(yè)墊支有限的流動(dòng)資金，加速企業(yè)現(xiàn)金流出，增加授信控制風(fēng)險(xiǎn)。

二、新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的計(jì)提

（一）新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的應(yīng)用

2018年1月1日起實(shí)行的新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具減值準(zhǔn)備計(jì)提辦法進(jìn)行了變革，采用了“預(yù)期信用損失法”。預(yù)期信用損失，是指以違約風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率為權(quán)重的信用損失的加權(quán)平均值為基礎(chǔ)計(jì)量。在新金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)變化，采用“三階段”減值模型分別確認(rèn)未來 12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失或者整個(gè)存續(xù)內(nèi)的預(yù)期信用損失?！叭A段”減值模型，需要判斷金融工具在初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加，要考慮所有合理且有依據(jù)的信息，尤其包括前瞻性信息，甚至一些情況下需要企業(yè)需要以綜合為基礎(chǔ)考慮評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。

企業(yè)在實(shí)務(wù)中，一般采用以下的簡(jiǎn)易辦法，不需考慮12個(gè)月還是整個(gè)存續(xù)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而是將應(yīng)收賬款分為兩部分單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款和采用賬齡分析法計(jì)提的客戶，其中單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款指指客戶信用評(píng)級(jí)良好、擔(dān)保物可回收價(jià)值覆蓋應(yīng)收賬款余額的部分。一般情況下，對(duì)于同一控制下的集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)，同樣需要考慮預(yù)期信用損失，但如果控股股東實(shí)力雄厚，集團(tuán)內(nèi)部存在嚴(yán)密有效的財(cái)務(wù)管理且控股股東的隱性擔(dān)保作用的體現(xiàn)，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的預(yù)期信用損失可以不考慮。此辦法計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備相對(duì)簡(jiǎn)單易行，難點(diǎn)在確定不同賬齡的壞賬損失率。

確定壞賬損失率實(shí)務(wù)中主要采用歷史觀察法，在歷史損失率的基礎(chǔ)上進(jìn)行前瞻性調(diào)整，在本企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，判斷所屬行業(yè)的下一個(gè)階段所屬的經(jīng)營(yíng)周期，再考慮本企業(yè)所處的位置預(yù)測(cè)壞賬損失率。調(diào)整過程中，可以將企業(yè)參照業(yè)務(wù)類型，區(qū)別劃分不同業(yè)務(wù)類型預(yù)測(cè)不同的壞賬損失率。特殊情況下，對(duì)新成立企業(yè)或者歷史上未發(fā)生過壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)，也要考慮預(yù)期信用損失，可以參考同行業(yè)其他公司發(fā)生壞賬的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。

（二）新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用舉例

新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，根據(jù)銜接的規(guī)定，年初調(diào)整體現(xiàn)在期初留存收益，不影響當(dāng)年損;當(dāng)年減值準(zhǔn)備變化金額影響當(dāng)期損益。下面以某企業(yè)A公司舉例說明。

將A公司所屬企業(yè)按照業(yè)務(wù)類型，劃分產(chǎn)品、貿(mào)易、能源等不同業(yè)務(wù)板塊。以各板塊2016年應(yīng)收賬款為基數(shù)，做好賬齡劃分，分別觀察統(tǒng)計(jì)2017年各賬齡期內(nèi)應(yīng)收賬款的回收情況，未收回，視作壞賬。以各賬齡段內(nèi)應(yīng)收賬款余額為基數(shù)，計(jì)算各賬齡期內(nèi)壞賬率。（見表1）

1.新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換期初部分：A公司以2018年期初應(yīng)收賬款為基數(shù)，剔除單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款，測(cè)算新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備，與2017年末已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額比較，差額計(jì)入期初留存收益。

2.新準(zhǔn)則應(yīng)用當(dāng)期部分：對(duì)2018年末應(yīng)收賬款進(jìn)行賬齡劃分，測(cè)算各賬齡內(nèi)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額，與2018年期初應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備余額比較，差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用需要注意事項(xiàng)

1.由于不同的客戶具有不同的風(fēng)險(xiǎn)特征，只有將應(yīng)收賬款劃分在具有相似風(fēng)險(xiǎn)特征的組合中以分析才能揭示客觀規(guī)律，從而預(yù)測(cè)不同的壞賬損失率進(jìn)行測(cè)算預(yù)期壞賬損失。

2.“預(yù)期損失法”下要進(jìn)一步強(qiáng)化賬齡分析，不同的賬齡/逾期天數(shù)可以敏感反映發(fā)生壞賬的概率，要細(xì)化賬齡分析，尤其是關(guān)注180天的逾期賬齡。

3.注意若計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后可根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，按照一致性原則，因新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換期初部分計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)影響期初留存收益;新準(zhǔn)則應(yīng)用當(dāng)期部分計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)影響當(dāng)期遞延所得稅費(fèi)用。

三、新金融工具準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則變化及影響

新金融工具準(zhǔn)則發(fā)布后，改變了原準(zhǔn)則下的“已發(fā)生損失法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收賬的計(jì)提方法發(fā)生很大變化，主要變化如下：

（一）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的更及時(shí)，更足額。原準(zhǔn)則的“已發(fā)生損失法”必須有客觀證據(jù)證明發(fā)生減值才可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，新金融工具準(zhǔn)則下即使未取得客觀證據(jù)，但是也要估計(jì)為了發(fā)生信用損失的概率并相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新金融工具準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則比，計(jì)提壞賬的時(shí)間提前了。整體來講，在較早的會(huì)計(jì)期間內(nèi)看起來“預(yù)期信用損失法”較“已發(fā)生損失法”計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可能更多了。至于壞賬準(zhǔn)備增加的多少，取決于企業(yè)應(yīng)收賬款的清收力度，同時(shí)與企業(yè)以往采用“已發(fā)生損失法”下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的穩(wěn)健謹(jǐn)慎程度，若以往的態(tài)度過于樂觀，則新金融工具準(zhǔn)則下影響較大。

（二）新金融工具準(zhǔn)則下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備更能反映資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。資產(chǎn)是預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的，按照現(xiàn)金流折現(xiàn)模型，其價(jià)值就是持續(xù)使用期間和最終處置所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值。應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)的一種，若雖尚未取得客觀證據(jù)證明價(jià)值減少，但預(yù)計(jì)其未來發(fā)生信用損失的概率增加，其給企業(yè)帶來現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)加大，那么應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)的價(jià)值就應(yīng)該減少，而不是在資產(chǎn)負(fù)債表格上的金額，按照新金融工具準(zhǔn)則下，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，作為減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。這樣資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款價(jià)值更能反映資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。

（三）新金融工具準(zhǔn)則下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)較原準(zhǔn)則更加謹(jǐn)慎，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理提出更高要求。計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變化，作為企業(yè)尤其是上市公司計(jì)提方法和計(jì)提比例確定以后，一般不隨意變更，因此原準(zhǔn)則下不提或少提應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，從而虛增當(dāng)年利潤(rùn)的情況將會(huì)受到一定限制。因此企業(yè)對(duì)于應(yīng)收賬款的清收緊迫性、內(nèi)在壓力降明顯增加，應(yīng)將應(yīng)收賬款管理作為內(nèi)部考核的重要指標(biāo)，提升公司治理水平。

參考文獻(xiàn)：

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