(新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012)

一、引言

我國的國有企業(yè)作為一個重要且特殊的企業(yè)群體，雖然數(shù)量上較少，但由于其扎根于政商網(wǎng)絡(luò)之中，它具有很強的戰(zhàn)略性和支持性。因此國有企業(yè)管理體制改革一直是學(xué)者們的重要研究對象。全面實現(xiàn)中國管理會計的發(fā)展目標(biāo)，使管理會計進一步完善發(fā)展，對我國國有企業(yè)發(fā)展具有重要意義。

二、管理會計在國有企業(yè)使用的有效性

早期國有企業(yè)通過管理會計工具進行企業(yè)管理，創(chuàng)造了經(jīng)濟利益和社會財富。樓百軍(1998)通過對中國國有企業(yè)使用管理會計的情況研究發(fā)現(xiàn)：大型國有企業(yè)(如杭州氧氣發(fā)電機組、金陵石化、邯鋼等)設(shè)立了專業(yè)的管理會計機構(gòu)進行會計處理;中型的國有企業(yè)通過將目標(biāo)利潤評價機制和目標(biāo)成本法結(jié)合;或者運用標(biāo)準(zhǔn)成本分析研究成本差異，采用定量決策方法;其他則借助管理會計工具來幫助投資項目進行可行性分析。目前我國的國有企業(yè)對管理會計有效性的研究基本分為以下幾類行業(yè)：

(一)鋼鐵行業(yè)

對內(nèi)來說鋼鐵企業(yè)需要進一步的創(chuàng)新管理和轉(zhuǎn)型升級，對外來說競爭也是日益加劇的，需要及時適應(yīng)復(fù)雜的世界經(jīng)濟形勢。為了推動鋼鐵行業(yè)管理的進一步發(fā)展，讓鋼鐵行業(yè)符合管理會計使用的環(huán)境和要求，許多國內(nèi)的學(xué)者對于鋼鐵行業(yè)中對于管理會計的實踐進行了探討。

從1995年起寶鋼就采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。并于1996年正式開始使用標(biāo)準(zhǔn)成本制度。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，其標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)不僅對于全體員工成本意識發(fā)揮了重要作用，而且?guī)椭溆行У目刂屏顺杀?，進一步清晰的劃分了責(zé)任成本。進而對各項決策的做出提供了支持。劉伯龍、毛恩清(2018)充分認(rèn)識到湖南湘潭管理會計所發(fā)揮的良好作用，并具有香港成本控制管理體系。

(二)建筑行業(yè)

車連夫(2015)通過案例，研究了重慶建筑工業(yè)有限公司，該公司為了達到集團價值創(chuàng)造目標(biāo)的推廣需要，從企業(yè)生產(chǎn)的實際情況入手，推進了標(biāo)準(zhǔn)成本生產(chǎn)流程的管理，大幅度地提高成本控制水平，降低了成本，明顯地提高了各項經(jīng)營活動指標(biāo)，使集團連續(xù)地四年獲得領(lǐng)先成本單位的榮譽。戴國華(2015)認(rèn)為，在2013年，中鐵橋局采用了綜合預(yù)算與財務(wù)績效評估管理相結(jié)合的方式。鄧躍躍(2018)通過案例研究，證明了建筑公司投資建設(shè) PPP項目時，為了打破傳統(tǒng)的建筑模型的束縛，將管理會計方法有效地用于在組織構(gòu)架、預(yù)算管理和融資管理等方面，從而認(rèn)為要想建立完善的管理會計體系，落實信息的搜集、處理和審核是企業(yè)制勝的關(guān)鍵。

(三)運輸行業(yè)

夏俊、李莉、馮兵(2017)指出由于鐵路站場設(shè)備及生產(chǎn)狀況復(fù)雜，具有鐵路段點多和行駛線路長的特點，在兩條鐵路收支的會計模式中，為了提高車廠的預(yù)算質(zhì)量，協(xié)調(diào)各車站和各部門的工作，準(zhǔn)確控制各部門日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，評估各站和各部門的績效。車廠的資源應(yīng)該被納入預(yù)算管理范疇，盡可能地提升整體效率。陸靜、高繼全、杜玉生(2017)指出，由于中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，伴隨著供給側(cè)改革，“三去一降一補”給鐵路運輸企業(yè)帶來了一定影響。面對快速變化的市場，采用全面預(yù)算管理，是現(xiàn)代企業(yè)較為先進的管理控制方式，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮著核心作用。

(四)石油石化行業(yè)

李雯一、陳楨、王嘉良(2015)通過對石油行業(yè)進行案例分析后認(rèn)為，由于“業(yè)財融合”的大環(huán)境，湖北石油銷售公司構(gòu)建的綜合管理控制模型，不但可以全方面的提升管理決策支持能力，還可以有效的減少管理和控制風(fēng)險，促使會計信息達到更高的質(zhì)量，這種模式為石油銷售行業(yè)提供了積極的榜樣。王小龍、柴良棋、吳杰(2017)通過對中石化西北油田的分公司研究后，發(fā)現(xiàn)這家企業(yè)是依靠對國外大型石油公司先進的油藏管理思想的學(xué)習(xí)，借鑒了油藏增值的管理會計模式。在2014年國際油價大幅下挫時，該模型展示了對于油價下跌的承受能力。該管理會計報表系統(tǒng)基本滿足了石油公司管理的實際需要。為石油石化行業(yè)提供了經(jīng)典的案例，從而對管理會計的本土化提供幫助。

(五)電力行業(yè)

何祖威、胡效雷(2006)基于電廠報價決策系統(tǒng)的管理會計理論，提出管理會計可以成為其電廠發(fā)展的理論依據(jù)。通過對管理會計在電廠財務(wù)信息使用上深入的研究探索，結(jié)合計算機以及電廠的相關(guān)專業(yè)知識和相關(guān)制度，建立適合企業(yè)使用的全新競價上網(wǎng)輔助決策系統(tǒng)，使財務(wù)管理信息和企業(yè)日常應(yīng)用系統(tǒng)有效結(jié)合。王銀倉、何召濱(2017)認(rèn)為，國家電力投資的穩(wěn)定表現(xiàn)要歸功于建立了以價值為基礎(chǔ)的先進財務(wù)管理系統(tǒng)：以管理會計的思想和工具為基礎(chǔ)，將戰(zhàn)略、預(yù)算、投融資、成本、績效管理和會計信息相結(jié)合，從而推動企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的完成。

(六)醫(yī)院行業(yè)

韓斌斌、安娜、劉俊勇(2019)認(rèn)為，自國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的意見》以來，公立醫(yī)院普遍面對的難題是怎樣去更好地提供高質(zhì)量的服務(wù)，以河南省腫瘤醫(yī)院為例，詳細描述了中國情景下公立醫(yī)院構(gòu)建平衡計分卡的過程和步驟，分析了在其構(gòu)建過程中的問題，為其他醫(yī)院提供理論參考。張宏娟(2019)介紹了醫(yī)院精細化的管理需求可以借助管理會計工作實施，結(jié)合運營的實際情況，從資源配置、運營效率、運營效益、資源利用和醫(yī)改監(jiān)督來搭建參考框架，并提出了可以通過設(shè)置財務(wù)助理和管理會計報告崗位，從而保證財務(wù)分析報告的及時性，幫助信息化系統(tǒng)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)信息。

(七)其他行業(yè)

湯谷良、高晨(2007)對華潤集團、五礦集團和中化集團的管理會計應(yīng)用的復(fù)合模式，通過詳盡的實地調(diào)查認(rèn)為不僅在使用和借鑒西方管理工具時學(xué)習(xí)了創(chuàng)新理論，而且還根據(jù)自身特點對西方管理控制工具的應(yīng)用和轉(zhuǎn)化進行了本地化的創(chuàng)新。王杰云、張忠江(2016)通過案例分析發(fā)現(xiàn)，冀中能源張家口礦業(yè)集團是以整體預(yù)算管理信息作為基礎(chǔ)，集團各單位在集團層面和礦山層面實施全面預(yù)算管理，并且取得了不錯的實踐成果。

三、當(dāng)前存在的問題

(一)管理會計推廣使用

羅偉華、蔡琳娥、李沛林(2015)提出，鋼鐵企業(yè)十分看重管理會計并正在實施其在企業(yè)中的運用，可是存在上層腳步快，基層行動慢的發(fā)展不匹配問題，尤其在管理會計最終落腳點的基礎(chǔ)部門，在實施過程中還存在思維不清晰的問題，不知道該從哪里開始進行改進，處于觀望狀態(tài)看如何將其實施到位，管理會計在實際中的使用效果差強人意。

(二)管理會計工具方法應(yīng)用

何進伸(2012)提出，傳統(tǒng)的國有企業(yè)績效評價體系存在以下問題：一是忽視長期效益評估;二是重視會計業(yè)績考核，對于價值評估和外部評估不夠重視;第三，評估指標(biāo)基于過去的表現(xiàn)，而不是基于市場標(biāo)準(zhǔn);第四，權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計量的認(rèn)識不充分。夏明濤(2015)認(rèn)為，上汽集團的綜合預(yù)算發(fā)展在目標(biāo)管理、執(zhí)行和預(yù)算管理等方面需要完善發(fā)展。

(三)管理會計本土化

由于知識屬性的限制和傳播者的意愿，中外各方很難獲取和學(xué)習(xí)使用企業(yè)競爭力的隱性知識。對于管理會計工具的簡單學(xué)習(xí)，不結(jié)合實際情況，這是不能快速提高管理能力的。戴璐、支曉強(2015)研究了山推的日本合資伙伴的管理實踐和相關(guān)管理會計方法，表明國有企業(yè)雖然得到了國際主流研究機構(gòu)的認(rèn)可，西方現(xiàn)代管理會計方法已有不同程度的介紹，但產(chǎn)權(quán)制度存在差異，并因此也成為了今后變革發(fā)展的問題。崔露(2016)認(rèn)為，由于國有企業(yè)特殊的背景，僅僅簡單地引進國外的理論和經(jīng)驗，難免會對管理會計產(chǎn)生排斥作用。

四、改進方法

(一)管理會計整體應(yīng)用改進

孟凡利(1997)認(rèn)為要想進一步發(fā)展管理會計教育，需要培養(yǎng)決策者和領(lǐng)導(dǎo)者的管理會計意識，提高企業(yè)的管理會計技術(shù)，使財務(wù)數(shù)據(jù)和管理會計目標(biāo)相統(tǒng)一，需要管理會計組織的創(chuàng)建去促進。樓百軍(1998)提出，創(chuàng)新發(fā)展具備中國特色的管理會計的現(xiàn)代學(xué)科體系，通過增強企業(yè)內(nèi)部工作的基礎(chǔ)，完善國有企業(yè)的管理會計，加強人員的素質(zhì)培訓(xùn)，促進國有企業(yè)更好地整體應(yīng)用管理會計工具。古繼洪(2016)認(rèn)為，管理會計工具在中國的企業(yè)尚未得到廣泛應(yīng)用，要想建立起具備中國特色的管理會計理論和體系，必須要進一步的推進和落實管理會計在實務(wù)中有效發(fā)揮功能的戰(zhàn)略。

(二)管理會計工具方法改進

想要構(gòu)建先進的管理信息系統(tǒng)，需要健全的市場體系和公司治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合。田淑瑩(2004)提出，國有企業(yè)需要大膽地突破在戰(zhàn)略管理會計基礎(chǔ)之上的固有思維觀念的錯誤認(rèn)知，有效地將應(yīng)用戰(zhàn)略和定位選擇作為基礎(chǔ)，把成本動因的選擇控制和價值鏈發(fā)展等一系列管理模式的應(yīng)用作為前提，以市場需求和企業(yè)自身定位為導(dǎo)向，尋求其長期發(fā)展的競爭戰(zhàn)略優(yōu)勢。陳琛、冉秋紅(2015)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法可以按照寶鋼和中國電信類似的前中后期的發(fā)展去分時期的研究。將完善的信息系統(tǒng)和管理會計的預(yù)算管理相結(jié)合，通過借助信息系統(tǒng)提高效率，盡可能避免人為失誤所造成的問題和風(fēng)險。進一步將信息分析的精確性和及時性得到提升。李莉、馮兵、夏俊(2017)提出可以在使用數(shù)據(jù)處理工具時向“云計算”發(fā)展，將有助于預(yù)算的編制，預(yù)算的執(zhí)行以及預(yù)算的控制和績效評價系統(tǒng)，并加強培訓(xùn)和推廣過程中管理會計工具的使用。

(三)行業(yè)管理會計改進途徑

陳錫坤、張建青、劉廣生(2010)認(rèn)為，基于油藏管理的新理念和現(xiàn)代成本管理的創(chuàng)新理論，企業(yè)可以構(gòu)建出富有可操作性的新成本管理模型。把油田企業(yè)的運營開發(fā)結(jié)合起來發(fā)展，實現(xiàn)資源的合理配置和利用，實現(xiàn)經(jīng)濟效益的最大化。侯曉靖、張樺楠(2014)使用模糊綜合評價，認(rèn)為可以構(gòu)建全面預(yù)算管理的輔助部門，制定合理的預(yù)算目標(biāo)，提高企業(yè)執(zhí)行力，進一步完善薪酬和績效結(jié)合使用的工具。

五、結(jié)語

本文通過以往學(xué)者的研究，歸納了管理會計在國有企業(yè)使用中的有效性，應(yīng)用過程中存在的問題，以及管理會計實際在應(yīng)用時的創(chuàng)新和發(fā)展，通過歸納發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)有研究存在些許不足。首先，目前的研究傾向于預(yù)算和績效評估，對價值鏈、績效管理、管理會計報告和信息化的研究較少。實際上華潤集團、五礦集團和中化集團在管理會計應(yīng)用上做得較好，值得學(xué)習(xí)。其次，現(xiàn)有的大多數(shù)研究只是探討單一國有企業(yè)的管理控制工具，而管理控制工具的整體化運用并不完善。最后，目前對管理會計在國有企業(yè)的應(yīng)用水平缺乏系統(tǒng)和規(guī)范化的評估體系，這為我們未來研究提供了思路。本文認(rèn)為國有企業(yè)的管理會計在未來研究時，可以將應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息和報告結(jié)合起來。通過評價指標(biāo)體系的構(gòu)建，對國有企業(yè)管理會計的應(yīng)用水平進行評價，可以促進國有企業(yè)管理會計的進一步發(fā)展。