(深圳市特區(qū)建設(shè)發(fā)展集團(tuán)有限公司 廣東 深圳 518000)

引言

在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的形勢下，我國積極對外開放，吸引海內(nèi)外投資者。為消除各國各行業(yè)交易事項因使用準(zhǔn)則不同而帶來的差異，進(jìn)而與國際趨同。2017 年7 月5 日，我國財政部參照國際會計準(zhǔn)則理事會2014年發(fā)布的IFRS15，結(jié)合我國國情，修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》，以取代現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的出臺給我國房地產(chǎn)企業(yè)、建筑業(yè)、電信業(yè)等帶來了重大影響，筆者重點研究新收入準(zhǔn)則的變化要點，以及對給房地產(chǎn)企業(yè)帶來的機(jī)會和挑戰(zhàn)。

一、新收入準(zhǔn)則的變化要點

(一)模型方面：建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

目前收入的確認(rèn)模式主要依據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。實務(wù)中，在界定收入應(yīng)按何種模式確認(rèn)方面沒有清晰統(tǒng)一的規(guī)定和指引，對企業(yè)的經(jīng)營指標(biāo)將產(chǎn)生重大影響，不利于報表使用者進(jìn)行對比分析。新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分合同是提供商品、提供服務(wù)還是建造，用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型規(guī)范所有合同，根據(jù)合同是屬于在某一時段內(nèi)還是某一時點履約義務(wù)確認(rèn)收入，從而消除了各行業(yè)間收入確認(rèn)差異，有利于會計信息的對比分析。

(二)時點方面：以轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)作為收入確認(rèn)時點

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時點以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，然而對風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時點的判定各房地產(chǎn)企業(yè)不盡相同，如以萬科為代表的企業(yè)按發(fā)出的交樓清單，招商地產(chǎn)按實際交付，還有部分按產(chǎn)權(quán)過戶。風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的認(rèn)定時點不清晰，很大程度依賴從業(yè)人員的判斷，導(dǎo)致報表信息的真實性有待商榷。新準(zhǔn)則下更加重視控制權(quán)，更加強(qiáng)調(diào)客戶實際占有房屋的時點，從而統(tǒng)一了收入確認(rèn)時點，有利于減少舞弊風(fēng)險，提高會計信息的可信度。

(三)金額方面：明確交易價格為在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時有權(quán)收取的對價

新收入準(zhǔn)則明確了交易價格為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時有權(quán)收取的對價，可以是固定金額，也可以是可變金額，可以是現(xiàn)金，也可以是非現(xiàn)金對價。合同存在重大融資成分的，應(yīng)當(dāng)對已承諾的對價進(jìn)行調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。如包含應(yīng)付給客戶的對價，需判斷對價應(yīng)抵減本次的交易價格，還是識別為另一個合同，用來向?qū)Ψ劫徺I商品或服務(wù)支付的對價。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的主要影響

(一)對會計收入確認(rèn)和計量的影響

新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)按照統(tǒng)一的五步法進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量。合同項下的“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”被“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目取代，新增“合同履約成本”和“合同取得成本”“應(yīng)收退貨成本”等相關(guān)科目。以銷售代理傭金為例，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下直接計入當(dāng)期損益，而在新收入準(zhǔn)則下，“合同取得成本”可作為一項資產(chǎn)列支，在整個履約進(jìn)度中攤銷，使得收入成本的確認(rèn)和計量以合同為核心，更具相關(guān)性以及更反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。

在新收入準(zhǔn)則對會計收入的確認(rèn)中，最主要的影響在于期房銷售的收入確認(rèn)時間，這也是新收入準(zhǔn)則發(fā)布后，引起業(yè)界廣泛討論的話題。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，項目預(yù)售，房地產(chǎn)企業(yè)在項目完工交付轉(zhuǎn)移風(fēng)險報酬后才一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入成本。新收入準(zhǔn)則下，“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：第一，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)效益；第二，企業(yè)能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；第三，企業(yè)履行過程中的所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”。

第一個條件主要針對持續(xù)向客戶提供的服務(wù)，如運輸、安保，該類服務(wù)企業(yè)在履行合同業(yè)務(wù)的同時，客戶立即取得并消耗該服務(wù)帶來的利益。在建商品房不屬于立即可消耗的資產(chǎn)，因此不滿足第一個條件。

第二個條件需判斷客戶是否能夠控制相關(guān)在建的商品房。此處的“控制”指客戶能主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。我國商品房銷售實務(wù)中，客戶無法主導(dǎo)在建商品房的使用，也無法通過出售、抵押等方式處置在建中的商品房(合同權(quán)利可轉(zhuǎn)讓，但在建商品房本身無法轉(zhuǎn)讓)。在商品房完工前，相應(yīng)的土地使用權(quán)也不屬于客戶(即不是在客戶所擁有的土地上建造房屋)，客戶也無法改變商品房的戶型結(jié)構(gòu)、容積率、外立面等特點。因此，不滿足第二個條件。

第三個條件是房地產(chǎn)企業(yè)能否適用按進(jìn)度確認(rèn)收入的關(guān)鍵條款?！吧唐肪哂胁豢商娲猛尽焙汀捌髽I(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(以下簡稱法定進(jìn)度收款權(quán))”這兩個要素缺一不可。

具有不可替代用途，在房地產(chǎn)銷售中，體現(xiàn)為客戶選擇商品房時會挑選朝向、樓層、面積、戶型等，最終確定具體房號并在合同中鎖定，已出售的具體商品房實質(zhì)具有合同限制，因此具有不可替代用途。

最有爭議的是關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)是否具有法定進(jìn)度收款權(quán)。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否具有法定進(jìn)度收款權(quán)時，既要考慮合同條款的約定，還應(yīng)考慮適用的法律法規(guī)及以往司法實踐等因素。例如，即使在合同沒有明確約定的情況下，相關(guān)的法律法規(guī)等是否支持企業(yè)主張相關(guān)收款權(quán)利；以往的司法實踐是否表明合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業(yè)雖然擁有此類權(quán)利，但在考慮了各種因素之后沒有行使該權(quán)利等。

就大陸地區(qū)實務(wù)而言，對客戶違約的處理通常是：客戶退還商品房并繳納違約金，相關(guān)違約金幾乎不可能補(bǔ)償準(zhǔn)則要求的補(bǔ)償已發(fā)生成本和合理利潤。因此，大陸地區(qū)的房地產(chǎn)銷售不滿足法定進(jìn)度收款權(quán)的條件，不滿足第三個條件。

在個別房地產(chǎn)企業(yè)報表中出現(xiàn)了按進(jìn)度確認(rèn)的商品房銷售收入(如碧桂園)，也是因其項目所在地并非中國大陸地區(qū)(如碧桂園的森林城市項目位于馬來西亞)，而境外法律環(huán)境可能支持房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)度收款權(quán)，并有判例支持，因此可按進(jìn)度確認(rèn)收入。

目前在已執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)標(biāo)桿企業(yè)中，碧桂園首次采取了部分銷售合同按時段確認(rèn)的做法。碧桂園2017年出售物業(yè)收入2201.57億元，按進(jìn)度確認(rèn)的收入金額為608.07億元，占比27.62%；2018年出售物業(yè)收入3094.05億元，按進(jìn)度確認(rèn)的收入金額為776.20億元，占比21.02%。從近兩年數(shù)據(jù)看，占比不大，大部分還是時點確認(rèn)收入法，說明大陸地區(qū)按時段確認(rèn)需要非常嚴(yán)苛的條件。

(二)對報表信息披露的影響

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，預(yù)收賬款會提高資產(chǎn)負(fù)債率，且項目利潤集中在完工交付后確認(rèn)，盈利波動大。新收入準(zhǔn)則下，如按時段確認(rèn)收入，資產(chǎn)負(fù)債率相對較低，有利于企業(yè)融資；開發(fā)過程利潤更平穩(wěn)，減少了盈利波動，使報表使用者能更清晰地判斷公司的經(jīng)營情況。

新收入準(zhǔn)則在帶來上述報表變化的同時，也意味著對財務(wù)信息披露的要求將更嚴(yán)格。新收入準(zhǔn)則的適用需對年初數(shù)據(jù)進(jìn)行重分類，涉及收入確認(rèn)和計量時所運用的會計判斷和選擇依據(jù)，都要充分披露，才能保證報表信息的準(zhǔn)確和有效，讓報表使用者清晰了解企業(yè)依據(jù)準(zhǔn)則做出的變更及原因，從而削減報表使用者對報表信息的不信任感。

(三)對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

新收入準(zhǔn)則下，因收入確認(rèn)是以識別合同作為起點，所以房地產(chǎn)企業(yè)需提高合同管控水平，包括合同條款設(shè)置、識別合同履約義務(wù)等，合同管理應(yīng)更加細(xì)化系統(tǒng)。同時因按時段確認(rèn)收入時，履約進(jìn)度的確認(rèn)需要經(jīng)辦人員的職業(yè)判斷，容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險，所以企業(yè)需加強(qiáng)監(jiān)督，提高風(fēng)險控制能力。

三、結(jié)論與建議

新收入準(zhǔn)則的實行既給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了風(fēng)險，也帶來了機(jī)會。房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時點更統(tǒng)一，交易價格更精確。若按時段確認(rèn)收入，企業(yè)的盈利指標(biāo)更平穩(wěn)，開發(fā)期資產(chǎn)負(fù)債率降低，有利于企業(yè)融資，擴(kuò)大規(guī)模。

同時新收入準(zhǔn)則的適用也對企業(yè)的經(jīng)營管理水平，從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力，各部門間的溝通協(xié)作提出了更多要求。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)會，規(guī)避風(fēng)險，加強(qiáng)對企業(yè)管理和從業(yè)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)部門協(xié)作，提升合同管理水平，完善信息系統(tǒng)建設(shè)，利用新收入準(zhǔn)則更好地提升會計信息的精確度和可用性，讓企業(yè)財務(wù)報表能更好地反映企業(yè)的核心競爭力，從而在競爭中做大做強(qiáng)，真正成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱。