陳竹

摘要：新收入準(zhǔn)則的實施，有助于會計信息質(zhì)量的提升。新收入準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)的變化給財務(wù)報表、業(yè)務(wù)模式及軟件信息系統(tǒng)帶來一定的影響。本文主要以醫(yī)療行業(yè)為例，闡述了新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的主要變化和影響及收入確認(rèn)相關(guān)具體應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);醫(yī)療行業(yè)

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財政部2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）已經(jīng)難以滿足新時期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要。為順應(yīng)國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢的變化，財政部于2017年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則收入第14號——收入》的修訂方案，新收入準(zhǔn)則對原有核算制度中的不足進(jìn)行了修正。本文以醫(yī)療行業(yè)為例，對新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的變化和影響進(jìn)行分析，并對醫(yī)療行業(yè)收入確認(rèn)的難點問題進(jìn)行了實例探究。

一、新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的主要變化

（一）收入類型的統(tǒng)一

舊收入準(zhǔn)則中將收入類型分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等內(nèi)容，新收入準(zhǔn)則并沒有對收入類型進(jìn)行明確區(qū)分，不同企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)及同一企業(yè)內(nèi)部的不同銷售業(yè)務(wù)均會歸于同一種類型。統(tǒng)一化的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以提高財務(wù)信息的可比性。在舊收入準(zhǔn)則下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)屬于提供勞務(wù)收入，但醫(yī)療機(jī)構(gòu)并非按照完工百分比法確認(rèn)收入。門診診療過程短，從效益原則并不適用于完工進(jìn)度分析;住院診療也難以對一個疾病的恢復(fù)程度進(jìn)行量化判斷。因此舊收入準(zhǔn)則下，醫(yī)療行業(yè)在收入的確認(rèn)上存在著收入類型和收入確認(rèn)方式不一致的問題。而新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分何種收入類型，企業(yè)統(tǒng)一按照五步法模型確認(rèn)收入，消除了錯配，提高了實務(wù)可操作性。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變

舊收入準(zhǔn)則以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入的確認(rèn)條件，即需要判斷是否履行了合同中的履約義務(wù)。醫(yī)療機(jī)構(gòu)在提供醫(yī)療服務(wù)的同時附帶銷售藥品、醫(yī)用耗材。舊收入準(zhǔn)則下，醫(yī)療行業(yè)將藥品、醫(yī)用耗材的銷售納入統(tǒng)一的醫(yī)療服務(wù)行為;而通過對新收入準(zhǔn)則的解讀，醫(yī)療服務(wù)行為應(yīng)界定為單項履約義務(wù)，提供藥品、醫(yī)用耗材等其他服務(wù)承諾與診療行為不可明確區(qū)分。醫(yī)療行為是一種勞務(wù)行為，患者需能夠從診療行為中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，醫(yī)療機(jī)構(gòu)方可確認(rèn)收入。有些情況醫(yī)療機(jī)構(gòu)在診療過程中便可預(yù)期醫(yī)療款可能無法收回，比如無主病人，醫(yī)療糾紛等。以上列舉的情形按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定不能確認(rèn)收入，但在核算工作中，大多數(shù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)是按照已執(zhí)行的醫(yī)療服務(wù)價格全額計營業(yè)收入，應(yīng)收賬款長期掛賬，形成呆賬、死賬后做壞賬核銷。對于醫(yī)療款預(yù)期不能收回的情況，筆者建議按照費(fèi)用減免的方式及時在當(dāng)期處理：在系統(tǒng)中設(shè)置可以錄入負(fù)值，自費(fèi)患者可以先在系統(tǒng)中沖銷部分或全部醫(yī)療費(fèi)用然后以差額結(jié)算，這樣的好處是既保證了醫(yī)療行為計費(fèi)的完整性，也滿足了財務(wù)核算的規(guī)范性;對于醫(yī)?；颊哔M(fèi)用的結(jié)算，由于醫(yī)保結(jié)算不能上傳負(fù)數(shù)金額，所以系統(tǒng)設(shè)置不可行，建議按照費(fèi)用總額確認(rèn)營業(yè)收入后，針對不能收回的金額，在財務(wù)賬面手工沖銷收入。

（三）收入確認(rèn)的時點性和時段性

舊準(zhǔn)入準(zhǔn)則在主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的一個時點確認(rèn)銷售商品收入，在勞務(wù)及建造合同收入方面根據(jù)完工進(jìn)度在一個時間段內(nèi)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對履約義務(wù)的時間點與時間段問題進(jìn)行了明確。舊收入準(zhǔn)則下，醫(yī)療機(jī)構(gòu)是在醫(yī)療服務(wù)提供完畢后的一個時點確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則下，由于醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)不符合患者在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的表述，因此，屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在患者取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則下先交費(fèi)后診療和出院結(jié)算確認(rèn)收入應(yīng)用實例

（一）按照大多數(shù)醫(yī)院的運(yùn)行模式，門診流程基本如下：患者先掛號，醫(yī)療機(jī)構(gòu)收取掛號費(fèi)并打印發(fā)票，患者持發(fā)票到相應(yīng)科室就診，醫(yī)生看診完畢開出檢查或治療申請單，患者完成繳費(fèi)，然后持檢查單、發(fā)票到相應(yīng)科室進(jìn)行檢查或治療。由于劃價收費(fèi)在醫(yī)院HIS系統(tǒng)中即時完成，醫(yī)療機(jī)構(gòu)往往根據(jù)系統(tǒng)中的收入報表確認(rèn)營業(yè)收入金額。但有些患者因某些原因并未完成治療或檢查，醫(yī)療機(jī)構(gòu)并沒有履行完其相關(guān)義務(wù)不能確認(rèn)收入，收到的款項實際上具有合同負(fù)債的性質(zhì)。但考慮到門診涉及多個環(huán)節(jié)，且患者的流動性較大，患者是否完成預(yù)定的診療行為，實務(wù)中很難及時獲取相應(yīng)的反饋。因此醫(yī)療機(jī)構(gòu)的常規(guī)做法：針對已經(jīng)確認(rèn)不再執(zhí)行的檢查和治療，通過相關(guān)科室簽字確認(rèn)，患者辦理退費(fèi)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)沖減退費(fèi)當(dāng)日收入是較為符合成本效益原則的。同時，由于門診退費(fèi)金額一般占醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入比重不高，而門診診療時效性強(qiáng)，對于收入的沖銷不會嚴(yán)重滯后，因此對收入的確認(rèn)不會造成大的誤差和影響。

（二）住院患者入院時通常需要交納一定數(shù)額的押金。在出院結(jié)賬前，住院押金放入“合同負(fù)債”科目核算，等患者進(jìn)行出院結(jié)算時，將之前預(yù)交的款項轉(zhuǎn)入收入，最終的住院總費(fèi)用在出院結(jié)算的時點確認(rèn)為當(dāng)期收入。患者辦理出院結(jié)算手續(xù)，意味著患者基本認(rèn)可和接受醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的診療服務(wù)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)不再負(fù)有向患者轉(zhuǎn)讓服務(wù)的剩余義務(wù)，已向患者收取的對價無需退回，因此出院結(jié)算作為新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)收入的時點是比較恰當(dāng)?shù)摹崉?wù)中有幾種延遲確認(rèn)收入的情形：1.患者已經(jīng)康復(fù)離院，由于出院結(jié)算所需的資料不完備，延遲辦理結(jié)算。2.經(jīng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)催促，患者怠于辦理出院結(jié)算。延遲辦理結(jié)算實際上違背了收入確認(rèn)的原則，造成核算周期內(nèi)收入與成本不配比，會計信息失真。建議醫(yī)療機(jī)構(gòu)平日要加強(qiáng)在院患者的費(fèi)用管理，避免患者欠費(fèi)離院，同時要及時催促康復(fù)患者提供完備的資料及時結(jié)賬，對于因患者自身而非不當(dāng)醫(yī)療行為的原因?qū)е碌慕Y(jié)賬延遲，醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以設(shè)定一個期限，如果患者到期不結(jié)賬，那么醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以代為結(jié)賬，及時確認(rèn)收入，以保證收入歸屬在正確的期間。

三、新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的變化的影響

（一）收入確認(rèn)的變化對財務(wù)報表的影響

收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的改變，會給企業(yè)財務(wù)報表帶來一定的影響。如企業(yè)某些收入的提前或延遲確認(rèn)，會給企業(yè)利潤表中的收入金額帶來一定的變化。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計量及披露方面的新變化表明我國收入準(zhǔn)則已經(jīng)呈現(xiàn)出了注重經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的思想，故而新收入準(zhǔn)則對會計信息的準(zhǔn)確性與可靠性的提升具有積極意義。

（二）對合同為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)模式的影響

新收入準(zhǔn)則讓業(yè)務(wù)與合同之間的聯(lián)系得到了強(qiáng)化。企業(yè)在新收入準(zhǔn)則實施以后，會改變以往的交易習(xí)慣，進(jìn)而讓合同在業(yè)務(wù)中的地位得到提升。新收入準(zhǔn)則注重企業(yè)的履約義務(wù)。企業(yè)需要對合同中與義務(wù)有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行認(rèn)真梳理，進(jìn)而指導(dǎo)業(yè)務(wù)工作的開展。醫(yī)療機(jī)構(gòu)對患者提供診療服務(wù)，患者支付就醫(yī)費(fèi)用，整個過程雖然沒有形成具體的合同，但約定俗成的內(nèi)容，同樣具有商業(yè)實質(zhì)，醫(yī)療機(jī)構(gòu)需要在診療行為中明確自身的履約狀態(tài)。就新收入準(zhǔn)則的影響而言，企業(yè)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的合作的強(qiáng)化，也有助于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）對企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)的影響

財務(wù)信息系統(tǒng)可以利用財務(wù)語言記錄企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為。系統(tǒng)設(shè)計的合理性是企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量的主要影響因素。新收入準(zhǔn)則中以合同為核心的會計核算模式的構(gòu)建，要求企業(yè)在財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計過程中，對合同的相關(guān)信息進(jìn)行充分關(guān)注。故而企業(yè)需要在信息系統(tǒng)設(shè)計過程中，對合同主要條款、執(zhí)行日期及標(biāo)的資產(chǎn)等內(nèi)容進(jìn)行明確，進(jìn)而提升財務(wù)人員的會計處理效率。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的變化有助于會計信息的可靠性與可比性的強(qiáng)化，也可以讓報表使用者加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)營成果的了解。以合同為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)處理模式的構(gòu)建，可以讓企業(yè)對軟件信息系統(tǒng)進(jìn)行完善，進(jìn)而在改善部門溝通與合作的基礎(chǔ)上，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。因而新收入準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的積極影響不可忽視。

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