代俊

摘要：近年來，政府不斷加強(qiáng)對資本市場的監(jiān)管，一些上市公司的財(cái)務(wù)造假被揭露出來，隨著這些事件的真相大白，一些會計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為也被公之于眾，提供審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到了公眾的質(zhì)疑。加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育與監(jiān)管，對于提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性具有重要意義。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師;獨(dú)立性;對策

根據(jù)美國會計(jì)學(xué)會（AAA）的定義，審計(jì)是指“為了查明有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)定與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，客觀地收集和評估證據(jù)，并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程”。這表明客觀性是審計(jì)的關(guān)鍵要素。作為審計(jì)人員，必須遵守不偏不倚、實(shí)事求是的職業(yè)道德準(zhǔn)則。審計(jì)可分為政府審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)（民間審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)。中國注冊會計(jì)師協(xié)會（CICPA）發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》指出：“獨(dú)立審計(jì)，是指注冊會計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見?！豹?dú)立審計(jì)具有獨(dú)立性、公正性和權(quán)威性的特點(diǎn)。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是保證審計(jì)意見客觀、公正的前提條件。

一、注冊會計(jì)師獨(dú)立性的內(nèi)涵

注冊會計(jì)師的發(fā)展源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，委托人與代理人都是理性人，他們都追求自己的利益最大化，為了降低代理成本，必須聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師的獨(dú)立性體現(xiàn)在形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

形式上的獨(dú)立是外在的，注冊會計(jì)師必須獨(dú)立于委托單位，與委托單位之間不存在利害關(guān)系。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是內(nèi)在的，是指注冊會計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序和編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，能夠做到實(shí)事求是，客觀公正，不受他人影響，不因個(gè)人好惡而影響審計(jì)意見。注冊會計(jì)師需要同時(shí)保持形式與實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性，二者缺一不可。

二、影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的因素

（一）委托方因素

委托方作為被審計(jì)單位，它們將審計(jì)作為“過關(guān)”的程序工作，自身缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的自愿性需求。我國現(xiàn)在的審計(jì)工作是由委托方委托會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)意見，之后再由委托方向會計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。會計(jì)師事務(wù)所作為提供服務(wù)的一方，它們必然會盡最大努力讓委托方滿意。

委托方出于一定的目的，存在一些違規(guī)行為時(shí)，為了使這些行為不被公之于眾，委托方會以提高審計(jì)費(fèi)用、提供或威脅取消合作機(jī)會、提供價(jià)外費(fèi)用或其他利益等方式，進(jìn)行“審計(jì)意見購買”，誘使注冊會計(jì)師出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。如果委托方是會計(jì)師事務(wù)所的重要客戶，會計(jì)師事務(wù)所希望能獲得長期的合作機(jī)會，對委托方的依賴程度很高，那么，注冊會計(jì)師受到來自委托方的壓力則越大。為了在未來期間獲得準(zhǔn)租金和利潤以及尋求連任的機(jī)會，注冊會計(jì)師可能會服從委托方的意愿，配合委托方隱瞞舞弊行為，做出不當(dāng)?shù)男袨椤?/p>

（二）會計(jì)師事務(wù)所因素

正如所有服務(wù)行業(yè)一樣，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入與客戶數(shù)量和審計(jì)收費(fèi)密切相關(guān)。根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）的資料顯示，國內(nèi)百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入大致呈現(xiàn)“三分天下”的態(tài)勢。國際四大會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展較為成熟，在國內(nèi)市場起步較早，占有聲譽(yù)等各方面的優(yōu)勢，收費(fèi)明顯高于內(nèi)資所。另外，截至2013年12月31日，國內(nèi)共有40家會計(jì)師事務(wù)所具有證券業(yè)務(wù)資格，這給榜單外的會計(jì)師事務(wù)所增加了更多的壓力。

由于審計(jì)收費(fèi)直接影響著會計(jì)師事務(wù)所的生存與可持續(xù)發(fā)展，業(yè)內(nèi)呈現(xiàn)出低價(jià)競爭的現(xiàn)象，在客戶掌握絕對主動權(quán)的形勢下，會計(jì)師事務(wù)所為了生存，不得不競相壓低價(jià)格以求長期發(fā)展。在這種情形下，客戶依存度較高，審計(jì)獨(dú)立性較差。（見表1）

此外，會計(jì)師事務(wù)所在承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，還承擔(dān)著咨詢、資產(chǎn)評估和稅務(wù)代理等非審計(jì)業(yè)務(wù)，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性程度不低于審計(jì)業(yè)務(wù)。在向客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師可能與客戶建立密切聯(lián)系，這會對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。

自1985年起，安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所便開始對安然公司提供審計(jì)服務(wù)，在長達(dá)16年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)過程中，安達(dá)信事務(wù)所還向安然公司提供咨詢服務(wù)，而且咨詢業(yè)務(wù)收入超過審計(jì)業(yè)務(wù)收入。在開展審計(jì)工作時(shí)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)財(cái)務(wù)處理結(jié)果與咨詢服務(wù)存在分歧時(shí)，可能考慮到咨詢業(yè)務(wù)的豐厚收入而做出讓步。

（三）注冊會計(jì)師自身因素

注冊會計(jì)師考慮到自身的長期發(fā)展，可能在承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，與被審計(jì)單位協(xié)商受雇于該客戶，這在一定程度上會影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。

當(dāng)被審計(jì)單位的董事或高級管理人員為項(xiàng)目組成員的近親屬，或者最近曾擔(dān)任會計(jì)師事務(wù)所的項(xiàng)目合伙人時(shí)，會對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。例如安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信事務(wù)所，包括首席會計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級職員，在董事會中，有一半的董事與安達(dá)信有著直接或間接的聯(lián)系。

由于行業(yè)的特殊性，被審計(jì)單位傾向于與會計(jì)師事務(wù)所建立長期的合作關(guān)系，注冊會計(jì)師在向同一家客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，會因?yàn)殚L期合作建立的密切聯(lián)系而降低謹(jǐn)慎性。

部分注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)較低，由于“機(jī)會主義”的存在，注冊會計(jì)師會權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，當(dāng)收益遠(yuǎn)高于風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師會做出有損獨(dú)立性的行為。

三、提高注冊會計(jì)師獨(dú)立性的對策

（一）完善相關(guān)的法律法規(guī)

為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，1980年恢復(fù)了注冊會計(jì)師審計(jì)制度。在30多年的飛速發(fā)展中，根據(jù)市場的需要，制定了《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》、《注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)。但是在不斷的發(fā)展中，仍然有需要補(bǔ)充和完善的地方。由于對上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管制度仍存在一些漏洞，使得上市公司或會計(jì)師事務(wù)所“打擦邊球”的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，卻沒有相應(yīng)的法律法規(guī)作為制裁的依據(jù)。政府部門應(yīng)出臺相關(guān)的法律法規(guī)，對現(xiàn)有的制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善，為資本市場的發(fā)展提供更為健康的環(huán)境，同時(shí)，也為注冊會計(jì)師提供了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理

針對審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)安排不同的注冊會計(jì)師來完成。這樣就能避免同一位注冊會計(jì)師既向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，又提供審計(jì)服務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)底稿的歸檔工作，指定專門的檔案人員進(jìn)行檔案管理，定期進(jìn)行檔案的整理，做好審計(jì)過程的控制工作。

注冊會計(jì)師長期向同一客戶提供審計(jì)服務(wù)，久而久之，容易建立密切的聯(lián)系，同時(shí)，執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性也會降低，這些都不利于注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性。為了有效避免這類情況的發(fā)生，會計(jì)師事務(wù)所要定期進(jìn)行注冊會計(jì)師輪換。

（三）加強(qiáng)注冊會計(jì)師的培訓(xùn)機(jī)制

注冊會計(jì)師都是通過考核的專業(yè)人員，在長期的執(zhí)業(yè)過程中，能夠不斷積累經(jīng)驗(yàn)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，相應(yīng)的法律條文、會計(jì)制度等也在不斷更新。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該定期組織會計(jì)師事務(wù)所合伙人、注冊會計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，保證注冊會計(jì)師隊(duì)伍的與時(shí)俱進(jìn)，這樣才能為我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供更有力的保證。

（四）建立信譽(yù)評級制度

目前，我國尚未建立會計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評級制度。會計(jì)師事務(wù)所作為買方市場，它們的異質(zhì)性不是通過提供的服務(wù)來進(jìn)行區(qū)分的，而是通過獲得客戶的渠道來區(qū)分的。一部分會計(jì)師事務(wù)所依靠政府的政策傾斜與推薦獲得客戶，一部分通過以前掛靠單位的關(guān)系獲得客戶，還有一些是通過老客戶的介紹或者客戶單位管理人員的親戚、朋友的介紹來獲得客戶。與國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所相比，國際四大會計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)影響力更大，這些會計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)的能力。建立會計(jì)師事務(wù)所信譽(yù)評級制度，有利于將會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量公開透明化，一方面可以激勵(lì)會計(jì)師事務(wù)所向信譽(yù)好的同行學(xué)習(xí)，可以建立行業(yè)標(biāo)桿，另一方面，還能將信譽(yù)不好的會計(jì)師事務(wù)所淘汰，可以實(shí)現(xiàn)行業(yè)整體素質(zhì)的提升。

會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)可以帶來超額收益、吸引更多客戶。注冊會計(jì)師受到客戶的利誘時(shí)，他們需要在會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與經(jīng)濟(jì)利益之間做出權(quán)衡，客戶提供的經(jīng)濟(jì)利益是短期的，會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)是長期的。如果注冊會計(jì)師服從客戶的意愿而發(fā)生重大差錯(cuò)，導(dǎo)致審計(jì)失敗，則會計(jì)師事務(wù)所會遭受重大損失。如果建立信譽(yù)評級制度，注冊會計(jì)師在選擇時(shí)更傾向于為了長期利益而放棄短期利益。

注冊會計(jì)師作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)。保持注冊會計(jì)師的獨(dú)立性是保證資本市場健康發(fā)展的前提條件。影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的因素是多方面的，必須從不同的方面找出問題的原因再對癥下藥，才能從根本上解決問題，這樣，才能為注冊會計(jì)師提供一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，才能保證我國經(jīng)濟(jì)更加健康的發(fā)展。

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