摘 要：作為傳統(tǒng)成本核算方法的補(bǔ)充——作業(yè)成本法主要用于企業(yè)的內(nèi)部決策，如果應(yīng)用得當(dāng)，可有效提高企業(yè)競爭力。以制造業(yè)為切入點(diǎn)，對其生產(chǎn)成本的核算與管理進(jìn)行深入的分析探討，著重分析作業(yè)成本法在實(shí)踐應(yīng)用中現(xiàn)存在的問題，并提出如何有效地實(shí)施作業(yè)成本法的對策，以期為企業(yè)具體應(yīng)用作業(yè)成本法提供一些思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;應(yīng)用;成本動因;保障

中圖分類號：F273? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）29-0126-02

引言

作業(yè)成本法是由美國會計學(xué)家羅伯特·卡普蘭教師和湯·約翰遜教授共同創(chuàng)立的。這是一種基于傳統(tǒng)成本計算制度下間接成本分配不真實(shí)而提出來的成本計算和控制方法。在傳統(tǒng)成本計算制度下，間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工或機(jī)器工時，在品種較少或者間接成本數(shù)額不大的情形下較為適用。但是，隨著生產(chǎn)環(huán)境等因素的不斷變化，直接人工成本的比重大大下降，而間接成本的比重卻逐漸增加，更為重要的是間接成本的發(fā)生與直接人工成本漸漸地失去關(guān)聯(lián)性，這使得以直接人工成本為間接成本的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重扭曲了真實(shí)的成本，產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。

作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

作業(yè)成本法一般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長;同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大等。

一、作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析

（一）作業(yè)成本法的執(zhí)行程序

通過對實(shí)踐基地相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，可以把各個企業(yè)在實(shí)踐中具體應(yīng)用作業(yè)成本法的執(zhí)行程序簡單概括為以下步驟：

1.建立資源賬戶并對接傳統(tǒng)的會計總賬數(shù)據(jù);

2.確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動因;

3.對企業(yè)作業(yè)資源進(jìn)行篩選與整合;

4.確立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫;

5.確認(rèn)作業(yè)成本動因;

6.計算產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

（二）作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問題分析

1.作業(yè)成本法的實(shí)施缺乏高層領(lǐng)導(dǎo)的支持

作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持，因?yàn)樗麄兊念I(lǐng)導(dǎo)力會激勵所有的員工主動去適應(yīng)這場變革。而要強(qiáng)調(diào)的是，并不是要用作業(yè)成本法來取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢。傳統(tǒng)成本法符合會計準(zhǔn)則的要求，可以直接與外部報告對接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補(bǔ)貼的現(xiàn)象，能夠幫助領(lǐng)導(dǎo)層深刻認(rèn)識那些高成本的產(chǎn)品是否真的高，成本數(shù)據(jù)有沒有被扭曲，進(jìn)而做出正確的決策，而不是越走越偏。

2.專業(yè)人員和專業(yè)化軟件缺乏

作業(yè)成本法的有效實(shí)施需要獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并且要進(jìn)行收集和歸類整理，以備進(jìn)行后續(xù)的成本分析。這就需要財務(wù)人員必須深入基層的生產(chǎn)車間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決他們的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。這就需要信息技術(shù)的支持，尤其是專業(yè)化的財務(wù)軟件，而部分中小型企業(yè)在信息化軟件方面是缺乏的。

3.投入成本高且風(fēng)險大、實(shí)施過程中工作量較大

作業(yè)成本法的運(yùn)用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實(shí)施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。需要強(qiáng)調(diào)的是，作業(yè)成本法的設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不能只由會計部門負(fù)責(zé)。這個小組的成員應(yīng)包括各個部門的代表，這些部門將使用作業(yè)成本制度來獲取資料。一般來說，該小組除了包括訓(xùn)練有素的會計人員之外，還應(yīng)包括來自市場營銷、生產(chǎn)、工藝設(shè)計和上層管理部門等的代表，并可能由一個通曉作業(yè)成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。所以，實(shí)施的過程是一個系統(tǒng)的工程，也是一項(xiàng)細(xì)致而艱難的任務(wù)。

4.作業(yè)中心的選擇及成本動因的確定較難

企業(yè)成本核算的范圍首先要非常明確，這一點(diǎn)是比較容易做到的。作業(yè)成本法是為了更加精確的將資源分配到作業(yè)中心，進(jìn)而將作業(yè)分配到成本對象。這兩次分配的過程，需要找到資源動因和作業(yè)動機(jī)。制造業(yè)企業(yè)的前期準(zhǔn)備、生產(chǎn)工藝、售后服務(wù)等所有消耗資源的環(huán)節(jié)，都需要被劃分清楚作業(yè)中心，這樣企業(yè)的作業(yè)就會分為很多種，并且情況復(fù)雜。在尋找作業(yè)動因的過程中，難免會出現(xiàn)選擇成本動因不客觀，再加上收集數(shù)據(jù)的過程中，會出現(xiàn)既得利益的相關(guān)人員不愿提供數(shù)據(jù)和配合等問題的出現(xiàn)，那么成本動因的確定帶有較強(qiáng)的主觀性，確定較難。

二、作業(yè)成本法有效應(yīng)用的保障及對策

經(jīng)過對上述制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)用過程的分析和探討，提出了以下有效實(shí)施對策，以供企業(yè)借鑒，具體建議如下。

（一）對作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行深入研究

企業(yè)應(yīng)在前期對作業(yè)成本法的相關(guān)理論進(jìn)行了深入地研究和探討，自上而下地靜下心來，上層領(lǐng)導(dǎo)結(jié)合公司的實(shí)際情況，進(jìn)行制度的保障，全體員工結(jié)合自身工作內(nèi)容和生產(chǎn)流程，把作業(yè)中心進(jìn)行合理的劃分，思索資源是怎樣被消耗的，其根本動因是什么？這些問題不但有領(lǐng)導(dǎo)的重視、財務(wù)人員的專注，更是其他部門和全體員工的共同積極參與，一起探索。

（二）提高管理層認(rèn)識，制度層面有保障

領(lǐng)導(dǎo)層的支持是作業(yè)成本法有效實(shí)施的必要前提。當(dāng)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層能夠結(jié)合企業(yè)長期戰(zhàn)略進(jìn)行對作業(yè)成本法的實(shí)踐，將企業(yè)的成本管控上升到戰(zhàn)略高度，那么無疑對企業(yè)的長足發(fā)展將是大有裨益的。

企業(yè)應(yīng)在作業(yè)成本制度執(zhí)行之初就得到高層管理者的大力支持，因?yàn)樗麄兊念I(lǐng)導(dǎo)力會激勵所有的員工主動去適應(yīng)這場變革。需要強(qiáng)調(diào)的是，并非要用作業(yè)成本法來取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢。傳統(tǒng)成本法符合會計準(zhǔn)則的要求，可以直接與外部報告對接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補(bǔ)貼的現(xiàn)象，領(lǐng)導(dǎo)層可清晰地看到每種產(chǎn)品更加真實(shí)的成本，進(jìn)而做出正確的決策。

作業(yè)成本法在實(shí)施之前的準(zhǔn)備工作會產(chǎn)生大額的費(fèi)用，比如財務(wù)管理人員的專業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用、IT技術(shù)人員的招聘與選拔、新的信息技術(shù)系統(tǒng)的升級等等。若管理層只看到這些眼前發(fā)生大額費(fèi)用望而卻步的話，那么這將是作業(yè)成本法面臨的第一大難題。所以，需要管理層積極主動得接受這一方法的先進(jìn)性、精準(zhǔn)性、了解其優(yōu)勢和后期的受益情況及現(xiàn)實(shí)意義。

（三）專業(yè)化資源的技術(shù)支持，規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的歸集

專業(yè)化資源的技術(shù)支持，主要包括專業(yè)化人才的支持和專業(yè)化軟件的技術(shù)支持。企業(yè)應(yīng)擁有較完善的財務(wù)共享中心，能及時抓取所需要的成本數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法的實(shí)施過程中需要多個部門復(fù)合型人才的參與并相互協(xié)調(diào)配合，建議企業(yè)適當(dāng)引入車間業(yè)務(wù)層面的現(xiàn)場高端技術(shù)人才。

同時需要多維度多層面獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來支撐，而后進(jìn)行收集和歸類整理，以備后續(xù)的成本分析。然而這些所需的基礎(chǔ)原始數(shù)據(jù)通常是要從各個生產(chǎn)車間的 IT 人員那里獲得的。所以，財務(wù)人員還深入基層的生產(chǎn)車間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決基層人員心中的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。

基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性是保證執(zhí)行的整個作業(yè)成本法流程里，最為重要的第一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，后續(xù)的作業(yè)中心、責(zé)任中心的建立、成本動因的選擇，均是在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的。建議國家層面設(shè)計研發(fā)出一套適合制造業(yè)絕大多數(shù)企業(yè)應(yīng)用的作業(yè)成本信息管理系統(tǒng)，提高其標(biāo)準(zhǔn)化程度，進(jìn)而與外部報告接軌。

（四）成立專門的管理小組，實(shí)施過程順暢

作業(yè)成本法的運(yùn)用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實(shí)施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。作業(yè)成本法的設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負(fù)責(zé)，而不僅僅是會計部門負(fù)責(zé)。這個小組的成員應(yīng)包括各個部門的代表，除了包括訓(xùn)練有素的會計人員之外，還包括來自市場營銷、生產(chǎn)、工藝設(shè)計和上層管理部門的代表，并由一個通曉作業(yè)成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。

（五）科學(xué)確定作業(yè)動因，明確作業(yè)中心成本責(zé)任

一般來說，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程來確定成本動因是最佳選擇。在實(shí)際應(yīng)用中，由于各項(xiàng)作業(yè)成本動因可能會有很多種，最相關(guān)的動因可能面臨種種困難，往往難以確定。

成本動因選擇需要考慮以下因素：①多樣性;②相關(guān)性;③計量成本。從成本核算看，成本動因越多其核算精確度越高，但成本核算系統(tǒng)實(shí)施的成本也可能越大。研究表明，成本動因數(shù)量應(yīng)控制在6—9個之間。

企業(yè)在實(shí)踐應(yīng)用中，在選擇作業(yè)動因時不能過少，因?yàn)檫@樣會造成產(chǎn)品成本計算不準(zhǔn)確;但也不能過多，這樣會使計算過程過于繁瑣，違背成本效益原則，不要一味的追求精準(zhǔn)性。要考慮實(shí)際情況，比如某些作業(yè)的數(shù)據(jù)獲取較為困難，可尋找其他邏輯清晰、便于統(tǒng)計的作業(yè)動因來替代。

（六）完善績效考核體系與激勵機(jī)制

因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的實(shí)施與操作較為復(fù)雜、對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新的劃分、大量數(shù)據(jù)的收集、整理、成本動因的梳理和確認(rèn)等均需要耗費(fèi)比傳統(tǒng)成本法更多的時間與精力，無形中增加了員工的工作量。所以，采取激勵機(jī)制，對于員工增加的工作量要有與之相匹配的報酬、對于在作業(yè)成本法實(shí)施過程中提出有好的建議、有突出貢獻(xiàn)的員工，給予一定形式的獎勵或發(fā)一定數(shù)額的獎金。這樣，員工在努力工作中不斷提升自己的能力，也避免了推行作業(yè)成本法出現(xiàn)消極怠工的現(xiàn)象，全面激發(fā)了工作人員參與管理工作的熱情，為作業(yè)成本法的順利推行提供了良好的制度保障。

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[責(zé)任編輯 本 然]

收稿日期：2019-08-16

基金項(xiàng)目：教育部2018年第二批產(chǎn)學(xué)合作協(xié)同育人項(xiàng)目“基于應(yīng)用型人才培養(yǎng)共建會計專業(yè)校外實(shí)習(xí)實(shí)踐基地”（201802100024）的階段性成果

作者簡介：段莎（1982-），女，河南焦作人，中級會計師，中級經(jīng)濟(jì)師， 從事會計、財務(wù)管理等工作研究。