趙珊

【摘要】? 文章針對公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備維修成本核算過程中存在的問題，探討醫(yī)療設(shè)備維修成本歸集和分配的方法，從而提高醫(yī)療設(shè)備維修成本核算的準(zhǔn)確性和適應(yīng)性，為構(gòu)建一套科學(xué)的醫(yī)療輔助類科室成本核算方案提供思路。

【關(guān)鍵詞】? ?公立醫(yī)院;醫(yī)療輔助;維修成本;分配

【中圖分類號】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）20-0087-02

2017年7月，國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》提出，公立醫(yī)院作為預(yù)算單位，所有收支納入部門預(yù)算統(tǒng)一管理，要強(qiáng)化成本核算與控制，逐步實(shí)行醫(yī)院全成本核算。在當(dāng)前的醫(yī)療機(jī)構(gòu)運(yùn)行背景下，公立醫(yī)院主動加強(qiáng)成本管控，降低運(yùn)行成本，成為增強(qiáng)醫(yī)院競爭優(yōu)勢和持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵途徑。2018年9月，財政部發(fā)布的《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]24號，以下簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》）中，也對醫(yī)院的成本報表編制工作提出了具體要求和編制說明?！堆a(bǔ)充規(guī)定》將成本核算單元分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四類，只有將后三類的費(fèi)用依次分?jǐn)偟脚R床服務(wù)類科室才可稱之為全成本核算。其中，公立醫(yī)院的醫(yī)療輔助類成本核算辦法雖然有基本的操作路徑，但在具體操作中還缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，并不能適用于各級各類醫(yī)院，其結(jié)果也缺乏橫向可比性，無法為醫(yī)院以及主管部門提供有效的決策依據(jù)。因此，本文以公立醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備維修成本為研究對象，探討醫(yī)療設(shè)備維修成本歸集和分?jǐn)偟挠行мk法，從而為制定科學(xué)、具備可操作性的醫(yī)療輔助類科室的成本分配方案提供思路。

一、醫(yī)療設(shè)備維修成本核算存在的問題

臨床醫(yī)療的質(zhì)量和水平與醫(yī)療設(shè)備的使用密切相關(guān)，加強(qiáng)醫(yī)療設(shè)備的管理和維護(hù)，對提高醫(yī)療設(shè)備運(yùn)行效率、保障公立醫(yī)院運(yùn)行穩(wěn)定，以及創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益都有著重要的作用。一旦醫(yī)療設(shè)備出現(xiàn)故障，一方面將直接影響就診秩序和各種醫(yī)療業(yè)務(wù)的開展，降低了醫(yī)療收益，另一方面，大型醫(yī)用設(shè)備本身價值大，維修成本也高，一般醫(yī)療設(shè)備如果返修率較高，也會造成較大的維修成本。醫(yī)療維修部門為臨床和醫(yī)技科室提供維修保養(yǎng)服務(wù)，是醫(yī)療設(shè)備運(yùn)行成本的重要組成部分，并且隨著醫(yī)療設(shè)備數(shù)量和價值的增加，醫(yī)療設(shè)備使用過程中所產(chǎn)生的維修成本也在不斷增加。因此，為合理降低醫(yī)療設(shè)備維修成本，提高醫(yī)療設(shè)備的使用效率和效益，需要對其進(jìn)行科學(xué)的成本核算和成本管控。醫(yī)療設(shè)備管理的維護(hù)方式主要分為兩大類，一種是大型醫(yī)用設(shè)備，如CT、DR等，以簽訂維修保養(yǎng)合同的方式進(jìn)行日常保養(yǎng)維護(hù)，其他設(shè)備可直接聯(lián)系廠家進(jìn)行有償售后服務(wù)，這類維修是通過設(shè)備廠商或第三方提供維修服務(wù);另一種是通過醫(yī)療維修部門的技術(shù)人員進(jìn)行日常維護(hù)。目前，對醫(yī)療設(shè)備維修部門的成本核算尚存在以下問題：

（一）成本核算單元劃分不準(zhǔn)確

雖然《補(bǔ)充規(guī)定》對各類成本核算單元進(jìn)行了初步的定義，但并未統(tǒng)一劃分標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致各個醫(yī)院根據(jù)自身情況所劃分的結(jié)果不盡相同。其中，大部分醫(yī)院所設(shè)置的醫(yī)學(xué)工程處、器械科、醫(yī)療設(shè)備維修班等負(fù)責(zé)醫(yī)療設(shè)備維修業(yè)務(wù)的科室，在成本核算時直接定義為行政后勤類科室，按照《補(bǔ)充規(guī)定》對科室成本核算單元的劃分標(biāo)準(zhǔn)來看，這種劃分方法是不合理的。對于醫(yī)院自身來說，成本核算單元的劃分是成本核算工作的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，不同的劃分方式直接影響成本核算結(jié)果，導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)計量不準(zhǔn)確;對于主管部門來說，不同的劃分方式導(dǎo)致不同醫(yī)院的成本核算數(shù)據(jù)缺乏可比性，難以滿足主管部門對公立醫(yī)院成本管理上的要求。

（二）維修成本費(fèi)用的歸集不合理

如果將維修服務(wù)部門劃入行政后勤類科室，那么原本應(yīng)計入醫(yī)療輔助類科室的那部分成本計入管理費(fèi)用后，會直接導(dǎo)致行政后勤類的成本增加，而醫(yī)療輔助類的成本減少。另外，由于大型醫(yī)用設(shè)備的維保費(fèi)用按期簽訂的特點(diǎn)，大部分醫(yī)院的做法是按期一次性支付當(dāng)年維保費(fèi)后直接計入當(dāng)月費(fèi)用，這種核算方式?jīng)]有考慮配比、相關(guān)性等原則，使得這塊成本在歸集時點(diǎn)上存在偏差。

（三）維修成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄉ胁豢茖W(xué)

由于醫(yī)院維修人員所進(jìn)行的維修服務(wù)成本并未可靠計量，未能真實(shí)反映維修人員的工作價值，一方面導(dǎo)致維修人員積極性不高，使得設(shè)備維修效率低、返修率較高;另一方面，由于維修成本分配到科室的數(shù)字缺乏科學(xué)依據(jù)，導(dǎo)致臨床科室維修成本或被低估造成維修需求沒有有效控制，或被高估增加臨床科室成本負(fù)擔(dān)。因此，只有按照科學(xué)有效的醫(yī)療輔助類成本核算方法，正確核算醫(yī)療設(shè)備維修成本，并本著誰受益誰承擔(dān)的原則進(jìn)一步將維修費(fèi)用分?jǐn)傊量剖页杀?，才能科學(xué)反映出輔助生產(chǎn)部門所產(chǎn)生的效益和受益科室實(shí)際承擔(dān)的成本狀況，從而有效控制醫(yī)療設(shè)備的運(yùn)行成本，進(jìn)而做出正確的醫(yī)院管理方面的決策。

二、醫(yī)療設(shè)備維修成本核算方法的改進(jìn)對策

（一）準(zhǔn)確劃分成本核算單元

醫(yī)療輔助類和行政后勤類劃分的依據(jù)有兩點(diǎn)：一是看服務(wù)范圍。行政后勤類是指從事醫(yī)院行政、后勤類業(yè)務(wù)工作的科室，是為其他三類科室提供服務(wù)的，而醫(yī)療輔助類是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類的科室，即醫(yī)療輔助類服務(wù)范圍小于行政后勤類。二是看服務(wù)性質(zhì)。醫(yī)療輔助科室是指為臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室提供動力、生產(chǎn)加工等輔助服務(wù)的科室，其業(yè)務(wù)的發(fā)生與臨床醫(yī)療服務(wù)密切相關(guān)，而行政后勤類科室所涉及的業(yè)務(wù)具有管理性質(zhì)，并且與具體的醫(yī)療服務(wù)相關(guān)性不大。依據(jù)以上兩點(diǎn)，醫(yī)療設(shè)備維修部門作為僅負(fù)責(zé)維修臨床、醫(yī)技科室所使用的醫(yī)療設(shè)備的科室，其實(shí)質(zhì)的職能范圍并未涉及到行政后勤類科室，并且其業(yè)務(wù)特點(diǎn)是為臨床醫(yī)技科室提供醫(yī)療設(shè)備的維修輔助服務(wù)，并非管理類業(yè)務(wù)，應(yīng)將其劃分為醫(yī)療輔助類科室。

（二）正確歸集醫(yī)用設(shè)備維修的成本

公立醫(yī)院應(yīng)在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預(yù)定的成本定額、成本計劃和成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，對成本形成過程中的耗費(fèi)進(jìn)行核算和控制。一項(xiàng)醫(yī)療設(shè)備維修業(yè)務(wù)所發(fā)生的全部成本包括直接成本和其他間接費(fèi)用，直接成本即維修某項(xiàng)醫(yī)療設(shè)備所發(fā)生的零配件、耗材等，或者與之簽訂的維修保養(yǎng)合同款，其他間接費(fèi)用是指分?jǐn)傊猎擁?xiàng)業(yè)務(wù)的維修科室人員工資、維修設(shè)備折舊、水電費(fèi)等成本（見表1）。

按照能否直接將維修費(fèi)用歸集到服務(wù)科室的特點(diǎn)，維修費(fèi)用的歸集工作應(yīng)分別按如下方式進(jìn)行處理。

1.直接歸集到被服務(wù)科室的維修成本。醫(yī)療設(shè)備維修中所發(fā)生的材料、配件費(fèi)用直接由供應(yīng)商核定金額，并直接計入醫(yī)療設(shè)備使用部門的科室成本中，這部分費(fèi)用無需歸集到維修部門再另外進(jìn)行分?jǐn)?，可以直接計入被維修科室的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。值得注意的是，涉及到大型醫(yī)用設(shè)備的維修保養(yǎng)費(fèi)用，部分醫(yī)院采用直接計入當(dāng)期費(fèi)用的方式欠妥。大型醫(yī)用設(shè)備的維修保養(yǎng)合同往往限定服務(wù)期限，付款條款基本按年支出，有的設(shè)備維保費(fèi)用合同金額涉及幾百萬元，單次支付的金額也較大。由于當(dāng)期維保費(fèi)用支出后，可以預(yù)見到這項(xiàng)支出與所對應(yīng)維修保養(yǎng)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)收入存在關(guān)聯(lián)，并且在維修保養(yǎng)合同的約束下，該項(xiàng)收入并不存在不確定性，因此，應(yīng)將此類維保費(fèi)用在維保期內(nèi)分期確認(rèn)成本，而不是直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，這樣更符合成本核算的相關(guān)性、分期核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制、收支配比等原則。

2.需進(jìn)一步分?jǐn)傊帘环?wù)科室的維修成本。在將維修部門劃分為行政后勤類科室的情況下，維修部門的人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊等各項(xiàng)成本按照行政后勤類科室成本的歸集方法，直接計入間接費(fèi)用（一般是管理費(fèi)用）中，后續(xù)需按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方法先分配到醫(yī)療輔助類成本中，然后再繼續(xù)分?jǐn)偟脚R床服務(wù)類核算對象中。而按照維修部門歸屬于醫(yī)療輔助類科室的劃分標(biāo)準(zhǔn)來看，該類科室所產(chǎn)生的各類費(fèi)用和支出不應(yīng)計入間接費(fèi)用，而是應(yīng)該直接計入醫(yī)療輔助類的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本中，然后再按一定方法分?jǐn)傊僚R床和醫(yī)技科室的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本中。二者不同的歸集方式會導(dǎo)致最終分?jǐn)傊僚R床服務(wù)類科室的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本存在差異。

（三）合理分?jǐn)傖t(yī)療設(shè)備的維修成本

為了準(zhǔn)確反映醫(yī)院維修成本信息，還應(yīng)采用合理的分?jǐn)偡椒▽⑿柽M(jìn)一步分?jǐn)偟木S修成本分?jǐn)傊粮鱾€核算對象中。在科室成本核算下，根據(jù)科室成本分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)方法，即將某項(xiàng)成本由服務(wù)范圍大的科室向服務(wù)范圍小的科室逐級分?jǐn)偟牟襟E，醫(yī)療輔助類科室的成本分?jǐn)偡秶柘蚺R床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室分?jǐn)?。分?jǐn)傖t(yī)療輔助類科室成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性的原則，即按照誰受益誰分?jǐn)偟脑瓌t來進(jìn)行。從醫(yī)療設(shè)備維修科室為其他科室提供維修服務(wù)這一特點(diǎn)來看，應(yīng)將維修部門為各個受益部門提供的實(shí)際工作量占維修部門全部工作量的比重作為分?jǐn)倕?shù)。因此，如何確定維修部門對臨床服務(wù)類科室的實(shí)際工作量則決定了分?jǐn)偨Y(jié)果的合理性。

維修部門的服務(wù)量與供應(yīng)室、血庫、門診收費(fèi)等醫(yī)療輔助類科室的服務(wù)量特點(diǎn)不同，其服務(wù)量并非完全與醫(yī)療服務(wù)活動密切相關(guān)，即與臨床服務(wù)量的變化并非成比例變化，因此，確定服務(wù)量的方法難以直接與臨床服務(wù)類科室的服務(wù)量掛鉤。維修部門的工作量與醫(yī)療設(shè)備的數(shù)量、新舊程度、故障率、設(shè)備價值、設(shè)備使用科室管理水平、維修時間等因素有關(guān)，因此可根據(jù)市場上同類維修勞務(wù)的平均價格確定基準(zhǔn)價格，再按每項(xiàng)維修服務(wù)的耗費(fèi)時間、故障發(fā)生率、設(shè)備未來有效使用時間等與業(yè)務(wù)發(fā)生相關(guān)性較強(qiáng)的要素作為調(diào)整系數(shù)，最終確定各項(xiàng)維修業(yè)務(wù)的服務(wù)價格。每個核算期內(nèi)，按內(nèi)部服務(wù)價格所統(tǒng)計出的臨床、醫(yī)技科室耗費(fèi)的維修工作量，即可作為維修成本的分?jǐn)傄罁?jù)。通過以上做法可以在充分體現(xiàn)維修人員服務(wù)價值的同時，有利于培養(yǎng)被服務(wù)科室的成本意識，從而有效管控各個科室的設(shè)備維修費(fèi)用。

三、結(jié)論和展望

醫(yī)療輔助類科室成本作為醫(yī)院成本的重要組成部分，其成本項(xiàng)目種類多，業(yè)務(wù)繁雜，其中維修費(fèi)用以內(nèi)部服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的工作量法來核算較其他方法更能體現(xiàn)受益原則，但是內(nèi)部服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定如果由主管部門牽頭，形成一套服務(wù)項(xiàng)目價格指南，可使維修費(fèi)用的核算更具有行業(yè)橫向可比性。而其他醫(yī)療輔助類科室，如住院收費(fèi)、門診收費(fèi)、病案統(tǒng)計、供應(yīng)消毒等醫(yī)療輔助業(yè)務(wù)與臨床業(yè)務(wù)量高度相關(guān)，可依據(jù)各類業(yè)務(wù)的特點(diǎn)設(shè)計與之適宜的成本核算辦法?？傊t(yī)療輔助類成本急需建立一套科學(xué)、合理、統(tǒng)一、可比的核算辦法，從而有效解決醫(yī)療輔助類科室成本盲目歸集和分?jǐn)?，促進(jìn)醫(yī)療輔助科室的成本控制和醫(yī)院科室成本核算對醫(yī)院各項(xiàng)決策的支持。

近年來，醫(yī)院管理會計蓬勃發(fā)展，進(jìn)一步推動了醫(yī)院成本管理水平，同時信息技術(shù)的發(fā)展也為夯實(shí)會計核算基礎(chǔ)工作提供了便利條件。但這些并非要為了擺脫傳統(tǒng)的會計核算，反而要求會計人員具有更高的會計理論和實(shí)務(wù)水平，因?yàn)橐磺泄芾韥碓从跍?zhǔn)確的數(shù)據(jù)。為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要， 2017年10月，財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會[2017]25號），改變了行政事業(yè)單位以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算體系，可見推進(jìn)政府會計改革除了進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算、提高會計信息質(zhì)量外，確定收支歸屬期、增強(qiáng)收支配比關(guān)系還會在一定程度上提高事業(yè)單位的成本管理水平。雖然公立醫(yī)院已經(jīng)建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算體系，但公立醫(yī)院的全成本核算工作仍處在摸索階段，為了實(shí)現(xiàn)不同會計主體之間的橫向比較和對比分析，為主管部門在制定醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和醫(yī)改政策性補(bǔ)償以及醫(yī)療保險機(jī)制改革提供可靠的成本數(shù)據(jù)，應(yīng)盡快制定醫(yī)院成本核算具體辦法的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。

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