吳國斌

新《預算法》對原有預算法作了進一步完善，新《政府會計制度》自2019年1月1日全面實施，其中的新政府會計制度在一定程度上影響了政府預算審計，與此同時，對政府會計工作要求更嚴、標準更高。新制度背景下，政府財務體系有序完成并順利實施，在國家環(huán)境治理發(fā)生變化的情況下，政府預算決算審計任務也發(fā)生了改變，政府預算決算審計的具體內容和審計職責都進一步延伸，在此背景下開展新政府會計制度對政府預算審計的影響探討，顯得尤為重要。

一、建立政府綜合財務報告制度的新會計制度

政府會計在政府治理組成中占據(jù)核心地位，在這個意義上講，建立完善的操作性強的新政府會計制度可以有效減少腐敗現(xiàn)象發(fā)生，進而逐步提高政府治理水平。新政府會計制度最大的改革亮點為，在政府財務會計核算中全面引入了權責發(fā)生制，會計科目設計及財務賬目做賬時都突出了財務會計這一功能，尤其是引入了兩個財務會計要素作為會計核算內容，即收入和費用。另外，還在財務核算內容中引入了應收及應付款項的審計，如果股權屬于長期股權投資，則采用權益法核算，確認自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，出于對固定資產(chǎn)、公共基建設備、保障性住房、無形資產(chǎn)等計提折舊及攤銷的考慮，在核算時提出了壞賬準備等減值思路，以對可能發(fā)生的負債、需要攤銷的費用、預提的費用進行確認。政府會計核算體系中對財務會計功能的強調與重視，在編制以權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告、全面體現(xiàn)被審計部門財務收支情況及成本運行狀況路徑上都具有突出的作用。

目前預算會計仍是我國政府預算的主要方式，在決算報告編制時仍然將收付實現(xiàn)制會計核算作為前提和基礎，決算報告由決算報表及決算分析報告組成，主要對全年政府預算執(zhí)行情況和財務支出情況進行分析，其目的是對外發(fā)布反映政府預算執(zhí)行過程、結果相關的財務信息，以方便監(jiān)督管理機構對政府財務預算執(zhí)行情況進行審計和監(jiān)管。通過政府決算報告，有關方能夠獲悉年度預算收入與支出情況，以便更好地進行政府財務預算管理及監(jiān)督。

在經(jīng)濟不斷發(fā)展的情況下，決算報告制度由于對收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算制度過于依賴，對政府運行成本無法做到準確的反應，如資本性支出為支出當年全部列支，不用計提折舊費用等，無法體現(xiàn)政府資產(chǎn)負債情況，加上固定資產(chǎn)不需要計提折舊費用，政府資產(chǎn)期末價值便不能如實反映，那些沒有實現(xiàn)的政府債務也不能真實體現(xiàn)出來。因此，政府會計制度存在的這些弊端，難以準確體現(xiàn)政府資產(chǎn)負債情況及運行成本情況，難以對政府的決策提供科學、準確的依據(jù)。財政部為推進政府會計改革進程，先后下發(fā)一系列政府會計準則，如《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》、《政府財務報告編制辦法 (實行)》、《政府會計準則—基本準則》等，政府會計核算制度逐步明晰，其構成為預算會計、財務會計，前者為收付實現(xiàn)制、后者為權責發(fā)生制。政府會計主體需要編制兩個報告：政府決算及政府財務報告。以權責發(fā)生制為前提和基礎的政府財務報告，可以充分展示政府會計主體的資產(chǎn)盈虧、收支平衡情況、成本運營狀況、資產(chǎn)現(xiàn)金流動態(tài)等財務信息，目的是為政府決策、監(jiān)督管理、評價問責等提供可靠財務信息。

二、政府預算執(zhí)行審計和決算草案審計現(xiàn)狀

根據(jù)我國現(xiàn)行的審計法律法規(guī)，審計機關具有對本級預算執(zhí)行情況及財務支出情況進行審計監(jiān)督的權利，主要是審計政府預算執(zhí)行情況、政府決算過程和環(huán)節(jié)等。常見的流程為本級人民政府財務主管機構對本級政府預算和決算情況進行組織評議，次級人民政府財務主管機構對其政府預算和決算情況進行組織評議，加上和本級人民政府財務主管部門發(fā)生直接性財務往來和資金調撥關系的部門進行預算和決算評議，審計機關應依法進行審計監(jiān)督。

從2011年開始，我國更加重視審計過程中對政府財務決算的審計工作，特別是2015年的新預算法要求，對中央財務決算，國務院財政部負責對草案的起草，然后經(jīng)過國家審計署審定后，由國務院進行審定后提交全國人民代表大會常務委員會進行審查、批準?？h級以上的地方政府財務部門負責本級政府財務決算草案的編寫，然后由本級審計機構進行審計后經(jīng)過本級政府審定，由政府提交本級人民代表大會常務委員會進行審查、批準，可見，新的預算法修訂后，細化明確了各級審計部門對本級決算草案進行審計的監(jiān)督和審計職責。

從法律法規(guī)角度看，預算審計包括兩個方面：預算執(zhí)行審計、決算方案編制環(huán)節(jié)和過程的審計。政府的預算環(huán)節(jié)分為三個主要部分，分別為政府預算的編制、執(zhí)行、決算，其中，預算執(zhí)行屬于決算的環(huán)節(jié)，決算為預算執(zhí)行的結果，兩個部分相互結合、不可分割。預算執(zhí)行的審計范圍主要有：預算編制、預算批復、調整、執(zhí)行等，審計每個過程和環(huán)節(jié)的預算編制合理性、調整程序合規(guī)性、批復到位情況、預算執(zhí)行過程規(guī)范性、執(zhí)行和批復一致性等方面。決算草案反映預算執(zhí)行結果，體現(xiàn)預算目標實現(xiàn)程度，屬于預算執(zhí)行審計的再次延伸和拓展，審計不僅僅對決算草案編制準確性開展，還對預算執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的問題進行審計，兩個方面既相互作用，又相互關聯(lián)。

三、新政府會計制度對政府預算審計的影響

1.新政府會計制度在審計方面產(chǎn)生的影響

從我國頒布的審計法及有關法律可以知道，審計機構具有對本級政府部門財務預算執(zhí)行過程、結果和政府財政運行情況進行審計的權利和義務，從我國已經(jīng)出臺實施的審計方面的法律制度可以看出，審計部門的職責可以分為兩個部分：預算的執(zhí)行和預算的決算情況。假設本級人民政府財務主管部門在規(guī)劃設計政府預算方案時，和次一級人民政府財務預算執(zhí)行及決算結果或者和同級人民政府財務主管部門實際發(fā)生的預算結算情況發(fā)生關聯(lián)以及相關機構和部門對預算和決算情況具有關聯(lián)，審計監(jiān)督管理部門應該按照有關法律制度進行審計及監(jiān)管。新預算法頒布后，審計流程更加規(guī)范有序。以某個具體單位舉例說明，在開展預算審計時，應該嚴格遵循新政府會計制度的要求，由其所在級別政府財務部門編制預算方案，經(jīng)常委會對預算決算草案審核后，遞交上級部門按照同樣流程進行審核批準后才能執(zhí)行。

2.新政府會計制度在法律方面產(chǎn)生的影響

根據(jù)目前實施的法律法規(guī)，預算審計涵蓋兩個層面的內容：預算的執(zhí)行及預算決算方面的審計。政府預算包括的內容有預算草案的編寫、預算執(zhí)行過程、預算執(zhí)行結果及對結果的考核等。就預算執(zhí)行和預算決算來講，前者為后者的過程，后者為前者的結果，兩個方面相輔相成，不可分割。從預算執(zhí)行審計范疇看，主要包括對政府預算方案編制過程的審核、對預算執(zhí)行環(huán)節(jié)的審核、對預算修正合理性的審核、對預算執(zhí)行結果的考核與審核。在新預算法出臺后，新政府會計制度的實施使原先的法律體系和當前社會化進程對政府預算審計的要求不相符合，因此應該立足現(xiàn)狀，完善優(yōu)化當前的法律體系，為更好開展政府預算審計工作提供法律支持。

3.新政府會計制度對決算的影響

政府決算草案是預算執(zhí)行的結果，可以有效展示政府預算目標的推進程度及實現(xiàn)情況。政府決算草案審計是政府預算審計執(zhí)行情況的進一步延伸和拓展，其審計范圍既可以直觀展示決算草案編制的成果，還能夠及時找出預算執(zhí)行過程中存在的問題，二者互相交叉、互相作用，形成彼此佐證的關系。

四、新政府會計制度下政府預算審計優(yōu)化措施

(一)科學編制財務報告

一般情況下，社會各項運營活動在開展過程中，通常由政府部門出資，因此需要遵循政府、企業(yè)、群眾三方平衡的原則。政府借助社會化的運營活動，能夠將一些專業(yè)性較強的業(yè)務交給企業(yè)負責，企業(yè)在開展社會活動過程中能夠得到一定收益，在追求利益的社會活動中，還需要承擔起其社會化角色的職責和義務。各項活動都離不開群眾的參與，通過社會化活動，提高群眾生活質量、提升社會幸福指數(shù)。

實施新政府會計制度以來，為進一步增強政府預算審計力度，政府需要綜合財務報表起草規(guī)范和要求，履行權責發(fā)生制的要求，開展政府財務部門報告編制，以真實、全面展示出政府部門財務運行情況及經(jīng)營狀況，這些內容顯然離不開財務報表，也離不開財務分析。前者的內容有政府資產(chǎn)負債表、政府財務收支平衡表、政府財務預算結余差異表等。后者的內容有各個部門基本概況、政府財務成本運營情況等。正如前文所言，政府部門在進行政府會計核算時，采取的方式仍以收付方式為主，因此，在進行財務報表編制時可以借鑒會計賬目，以權責發(fā)生制為基礎，按照目錄進行調整，最終編制完整的財務報表。

編制政府財務預算審計方案時，需要編制政府收支預算所匹配的上一年度財政經(jīng)濟執(zhí)行結果，參考當年度經(jīng)濟計劃及生產(chǎn)目標、政府政策因素和財政支出定額標準等，看其是否全面、準確、真實，然后開展專業(yè)性的審計監(jiān)督，使審計工作科學合理、有據(jù)可依。編制財務報表時，應該做到財務報表的編制沒有層層編碼線現(xiàn)象，并且對財政支出定額或者標準要符合實際、保持客觀，使預算編制適應實際情況，以使審計部門能順利按照標準開展審計工作，并提出可行性建議和意見，使上級決策部門在進行決策時能得到合理的依據(jù)。

(二)科學設定決算審計目標

政府部門在進行政府預算執(zhí)行審計和政府決算審計時，重點對預算執(zhí)行結果進行審計，確保預算執(zhí)行結果具有合理性和準確性。由于政府財務報表可以看作審計工作的拓展，更能被審計部門用來審計財務運行情況及收支情況，在增強政府問責力度、提高政府績效管理水平方面發(fā)揮著重要作用。

由于政府部門編制完成的財務報告按照要求增加了各類費用修正和內部交易抵銷項目，與傳統(tǒng)的直接反映業(yè)務相比，更加繁瑣，審計工作人員需要進行科學判定，確保財務報表真實反映政府部門財務運行情況，客觀評價政府部門在特定時間內運行成本和資產(chǎn)債務情況，做到對政府財務的科學審計。

(三)重新構建政府財務報告

1.財務報告編制情況。當前對政府部門財務報表的編制基礎為權責發(fā)生制，能夠體現(xiàn)出政府部門的財務收支情況、經(jīng)營成本支出情況等，既有財務報表又有財務分析。財務報表包括政府資產(chǎn)負債表、政府財務收支平衡表、政府財務預算結余差異表等。政府部門的財務分析有對政府部門或者單位基本情況的分析、財政部門財務狀況的分析、財務運行情況及收支情況分析、財務管理現(xiàn)狀的分析等。當前政府部門的會計核算制度仍以收付實現(xiàn)制為主，因此，財務報表的編制依據(jù)會計賬簿，根據(jù)權責發(fā)生制的要求，需編制調整分錄，形成財務報表。上級有關部門除了編制本級部門的財務報告，還需要根據(jù)《政府部門財務報告編制操作指南 (試行) 》規(guī)定對所屬單位財務報表進行合并, 撰寫財務分析, 形成合并財務報告。編制的合并財務報告主要調整事項包括資本性支出、累計折舊、累計攤銷、預付賬款、應付賬款、長期應付款、存貨、政府儲備物資等科目。

2.建立完善的政府審計體系，發(fā)揮政府會計報表執(zhí)行核查和簽證功能，專業(yè)審計部門在完成政府預算審計后，應該將政府會計報告結果向社會進行公示，使審計結果更加透明，也能提高政府會計報表的社會公信度。

3.強化預算財務審計，審計政府預算各項收支計劃構成能否滿足經(jīng)濟和社會發(fā)展現(xiàn)狀，是否符合在各個經(jīng)濟成分中所占的比例，并進行專業(yè)性的審計監(jiān)督。在開展具體的審計監(jiān)督時，需要綜合考慮兩個方面的因素，分別為：審計各項預算之間的關聯(lián)性，看其結構是否合理。內容有公共預算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預算、社會保障預算及其他類型的預算，看其比例是否協(xié)調、關系是否矛盾；各項預算內部結構合理程度，看其是否有安排不妥當之處等。當前復式預算已經(jīng)實行，隨著改革的深化，審計人員應該不斷探索、嘗試新的審計方法，推廣更加成熟的審計經(jīng)驗和審計模式。

五、結束語

從前面論述可知，在新政府會計制度實施以后，政府部門預算審計工作模式發(fā)生了新的變化，為最大可能發(fā)揮政府部門預算審計的作用，需要結合新政府會計制度的要求，優(yōu)化預算審計方式，采取多種措施推進新預算法的落地實施，以更好對政府預算進行審計，更好為經(jīng)濟社會穩(wěn)健發(fā)展保駕護航。