徐楠芝

(上海交通大學(xué) 凱原法學(xué)院，上海200030)

稅權(quán)作為央地事務(wù)開展的邏輯前提，不僅關(guān)涉央地財政事權(quán)和支出責(zé)任的劃分，而且構(gòu)成國家稅收治理能力和治理體系現(xiàn)代化的重要基石。[注]本文對“稅權(quán)”的使用限于其狹義范疇，即國家或政府的“征稅權(quán)”(課稅權(quán))?？v觀西方的憲政歷史，大多是以稅權(quán)變動為革命的起點。然而，稅權(quán)的法律邏輯是什么？稅收法律關(guān)系僅僅包括權(quán)利義務(wù)嗎？我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，從憲法上確立了依法納稅是公民的義務(wù)。隨著我國市場經(jīng)濟體制的完善、法治社會的逐步健全，對公民權(quán)利保護的呼聲日益高漲。于是，學(xué)界對該條款仍以義務(wù)本位的設(shè)定進行了諸多批評，并主張建立以納稅人權(quán)利為中心的現(xiàn)代稅法。從法理來看，稅權(quán)從義務(wù)本位走向權(quán)利本位，這樣的探索是有益且必要的，然而又是遠遠不夠的。究其原因：一方面，“由于我國未曾經(jīng)歷過一個自由主義和個人主義的發(fā)展階段，對個人權(quán)利是相對忽略的，在歷史和現(xiàn)實中權(quán)利觀念和權(quán)利制度以及權(quán)利實現(xiàn)是不充分的和不發(fā)達的”[1]，而“改革開放以來，隨著我國法治的發(fā)展、公民權(quán)利意識的覺醒，我國又處在一個權(quán)利發(fā)展的過渡期，急速發(fā)展的中國社會在接受權(quán)利絕對性或權(quán)利絕對主義思潮方面來得更容易一些”[1]；另一方面，受制于傳統(tǒng)的“義務(wù)本位說”和“權(quán)利本位說”的影響，片面地從納稅人的角度關(guān)注稅收。法理學(xué)對于部門法的需求存在理論性供給不足，表現(xiàn)在傳統(tǒng)的權(quán)利義務(wù)分析框架不能恰當?shù)啬依ㄖT如稅權(quán)等公法問題。

一、“權(quán)利義務(wù)說”適用稅權(quán)關(guān)系之缺陷

(一)難以解釋權(quán)力在稅權(quán)關(guān)系中的作用

依照權(quán)利義務(wù)說的邏輯，法律關(guān)系是權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一。從義務(wù)本位來說，如果說依法納稅是公民的義務(wù)，即公民將自己的私有財產(chǎn)讓渡于國家，本質(zhì)上是一種消極損失。與之相對應(yīng)的公民權(quán)利是享受國家征管的稅收轉(zhuǎn)化為財政支出形成的公共福利建設(shè)。然而依此邏輯，實際上權(quán)利與義務(wù)在稅收法律關(guān)系中很難實現(xiàn)統(tǒng)一，這是因為納稅人履行義務(wù)并未獲得直接性的對待給付。并且該學(xué)說的分析框架未能體現(xiàn)行政機關(guān)的征稅權(quán)力?！霸谏鐣茖W(xué)上權(quán)力是基本的概念，猶如在物理學(xué)上能是基本概念一樣?！盵2]在征稅權(quán)的行使中，稅務(wù)機關(guān)代表國家向公民征稅，使得稅收法律關(guān)系中包含著公權(quán)力主體，即在稅收法律關(guān)系中，始終有一方主體為行政機關(guān)，其行使的是行政職權(quán)，而權(quán)利義務(wù)分析框架卻難以囊括這種權(quán)力?；蛟S有人會說，稅務(wù)機關(guān)在稅收征納過程中獲得了權(quán)利，用于公共服務(wù)應(yīng)為履行了義務(wù)。然而，這樣的說法可行嗎？要厘清這一問題，必須回應(yīng)以下疑慮：

1.行政機關(guān)擁有權(quán)利嗎？

通常來說，“行政主體享有國家賦予的、以國家強制力為保障的行政權(quán)。這種行政權(quán)具有強制性，基于行政權(quán)所作的意思表示對相對人的意思表示具有支配性?！盵3]也就是說，大多數(shù)情況下，行政權(quán)擁有優(yōu)益性和強制性，難以與行政相對人構(gòu)成平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。只有行政機關(guān)在作為民事主體時，享有一定的權(quán)利。這主要表現(xiàn)為行政機關(guān)與其他民事主體訂立的民事合同以從事相關(guān)民事活動，而非基于行政權(quán)力行使行政職權(quán)或執(zhí)行公務(wù)職能。很顯然，征稅權(quán)以其強制性、無償性、固定性等特征而不能將其歸為民事活動。“由于行政主體所享有的行政權(quán)本質(zhì)上是一種權(quán)力而非權(quán)利，因此，行政主體在行政中所享有的就是權(quán)力與義務(wù)，而非權(quán)利與義務(wù)?！盵4]但是，經(jīng)由行政法規(guī)范的權(quán)力，實際表現(xiàn)為法定職權(quán)或職責(zé)。盡管理論上稅收被歸為公法上之債務(wù)，不過，并不因其為債務(wù)，而使稅捐喪失其強制稽征的屬性。[5]在稅權(quán)運行過程中，稅務(wù)機關(guān)享有的稅務(wù)處罰、稅務(wù)檢查、強制執(zhí)行等權(quán)力特征經(jīng)由稅收法定的確定性指引，表現(xiàn)為一種職權(quán)或職責(zé)，其本質(zhì)是權(quán)力而非權(quán)利。

2.權(quán)利可以囊括權(quán)力嗎？

從解釋論的角度出發(fā)，有學(xué)者認為可以將權(quán)力解釋為廣義的權(quán)利，但在現(xiàn)實表達中并未加以區(qū)分，甚至存在較多的混同使用。一是由于英美法系國家“在歷史上，權(quán)利一詞最初是指私權(quán)利，即主要是財產(chǎn)權(quán)，只是到了17～18世紀資產(chǎn)階級反封建斗爭時，‘公權(quán)利’，即政治權(quán)利或政治權(quán)力的觀念才迅速興起……”[6]，所以，經(jīng)常將權(quán)力與權(quán)利二詞通用；二是繼受于霍菲爾德權(quán)利分類的思想，將權(quán)利分為權(quán)力、極權(quán)、豁免等，并且將權(quán)力與責(zé)任放置在一起討論。[7]因此，也有學(xué)者認為權(quán)力—責(zé)任為權(quán)利—義務(wù)基本范疇之外的另一對基本范疇。[8]基于此種認識，稅法學(xué)者在論述稅權(quán)關(guān)系中稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力時也使用了“廣義權(quán)利”一詞。[注]征稅主體的廣義權(quán)利一般包括：(1)稅款征收權(quán)；(2)稅務(wù)管理權(quán)；(3)稅務(wù)稽查權(quán)；(4)獲取信息權(quán)；(5)強制執(zhí)行權(quán)；(6)違法處罰權(quán)。[9]權(quán)利與權(quán)力的界分較為復(fù)雜是因為權(quán)利本身就難以定義，而權(quán)力又是附加在權(quán)利之上的衍生品。并且，權(quán)利可以轉(zhuǎn)化為權(quán)力，但這并不意味著權(quán)力就等于廣義的權(quán)利。不加區(qū)分地以權(quán)利代替權(quán)力，只會造成公法關(guān)系邏輯的模糊。

綜上，筆者認為“權(quán)利義務(wù)說”難以解釋權(quán)力在稅權(quán)關(guān)系中的作用。因為它混淆了權(quán)利與權(quán)力的概念，使得公權(quán)力在公法關(guān)系中遭到弱化，難以實現(xiàn)以權(quán)利制約權(quán)力的目標。

(二)未能揭示稅權(quán)法律邏輯的深層本質(zhì)

從權(quán)利的內(nèi)涵來看，權(quán)利與權(quán)力區(qū)分不明的后果是“權(quán)利義務(wù)說”未能揭示稅權(quán)法律邏輯背后的深層本質(zhì)。第一，未能釋明稅權(quán)所體現(xiàn)的利益背后的物質(zhì)屬性。“所謂稅捐，指公權(quán)力機關(guān)為獲取收入，而對于一切滿足法律所定構(gòu)成要件者所課無對待給付，以金錢為內(nèi)容之法定的給付義務(wù)。”[5]稅收作為國家財政收入的重要來源，其本質(zhì)是公民將自己的個人財產(chǎn)讓渡于國家形成公共財產(chǎn)，而這種讓渡并沒有獲得直接性的對待給付。按照“權(quán)利義務(wù)說”，權(quán)利與義務(wù)是互為條件同時并存的，享有權(quán)利的前提是履行義務(wù)。據(jù)此，將其放置在稅收法律關(guān)系中，在征稅權(quán)的行使過程中，公民向國家納稅履行義務(wù)，但是這種義務(wù)的履行既不能直接獲得相應(yīng)的權(quán)利，也未能釋明稅權(quán)行使的深層本質(zhì)，即稅權(quán)所體現(xiàn)的利益背后的物質(zhì)屬性。第二，不能認定征稅權(quán)內(nèi)部的邏輯關(guān)系。征稅權(quán)作為稅權(quán)行使中的重要部分，直接關(guān)涉稅權(quán)的法律邏輯結(jié)構(gòu)，影響著稅收法律關(guān)系的定位。但是，由于“權(quán)利義務(wù)說”未能厘清權(quán)利的范圍，進而不加區(qū)分地使用權(quán)利與權(quán)力，使得認定權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系產(chǎn)生困難，導(dǎo)致征稅權(quán)內(nèi)部的邏輯關(guān)系陷入困境。凡此種種，皆使稅權(quán)的法律邏輯不能簡單地遵循權(quán)利義務(wù)論。

二、“權(quán)利義務(wù)說”適用稅權(quán)關(guān)系之后果

“定義是種冒險，描述卻可以提供幫助?！盵10]從這個角度來說，將稅收法律關(guān)系定義為權(quán)利與義務(wù)又是危險的，這是因為稅收法律關(guān)系的本質(zhì)構(gòu)成了稅收法律結(jié)構(gòu)運行的邏輯起點。抽離權(quán)力亦或不指明權(quán)力概念，將權(quán)利與權(quán)力混同來討論稅法，必然使得稅權(quán)的運行邏輯產(chǎn)生混亂，并且觸動賴之生存的諸多公法原理與制度，抹殺稅法作為公法原本的生機與活力。在筆者看來，繼續(xù)使用“權(quán)利義務(wù)學(xué)說”將在稅法內(nèi)部產(chǎn)生難以自洽的矛盾：

1.淹沒稅法作為公法的本質(zhì)特征。從稅收構(gòu)成要件來看，將稅收法律關(guān)系的本質(zhì)界定為“權(quán)利義務(wù)學(xué)說”似乎有利于實現(xiàn)與稅法學(xué)上公法之債的“債務(wù)關(guān)系說”相契合。但是，必須指出的是，這種表面上的和諧在于其邏輯演繹是從私法上的“權(quán)利義務(wù)說”走向私法上的“債務(wù)關(guān)系說”。兩者原本都是私法的理論，自然可以和諧相處。同時，忽視作為征稅主體的行政機關(guān)在稅收法律關(guān)系中的作用和地位，或者說選擇性地輕視了行政權(quán)在稅收征管過程中的優(yōu)益性，進而可能淹沒稅法作為公法的本質(zhì)特征，使稅法有從根本上回歸到從前極力掙扎擺脫的民法之嫌疑，促使稅法失去其自身的獨立價值。并且，從稅法體系上來看，起源于憲法上平等權(quán)和行政效率原則等公法原則的稅收公平原則、量能課稅原則、稅收效率原則將不能與之兼容。

2.難以實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護?！皺?quán)利權(quán)力不分在實踐中不利于權(quán)利保障，不利于以權(quán)利制約權(quán)力，只有助于以權(quán)力壓制權(quán)利?！盵11]基于行政行為的高權(quán)性和雙方主體地位的不平等性，稅務(wù)機關(guān)往往處于稅收法律關(guān)系中強勢一方，納稅人經(jīng)常被認為在稅收征管中處于弱勢地位。其中，立論的根本在于行政機關(guān)與納稅人處于不平等的地位，稅企之間存在嚴重的權(quán)力與信息不對稱，因而才需要法律對納稅人權(quán)利加以特別的保護。如果將稅權(quán)以權(quán)利義務(wù)分析框架展開討論，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利與納稅人的權(quán)利已然表現(xiàn)為一種平等的權(quán)利，那么在權(quán)利與權(quán)利之間并不存在特別的照顧與保護問題。這是由于權(quán)利與權(quán)利之間有著各自的利益訴求，并不似行政機關(guān)與行政相對人之間存在明顯的強弱之分。真正出現(xiàn)權(quán)利沖突時，考慮的也只是哪個權(quán)利優(yōu)先的問題。

3.有違稅收法定原則的要求。從應(yīng)然層面判斷，稅收法定原則追求的基礎(chǔ)理念是保障社會公眾享有基本的財產(chǎn)權(quán)。[9]首先，從稅收法定的本源探究，1215年《英國大憲章》明確規(guī)定：“任何賦金之征募，除英國大會議(國會)之外，不得為之”。[12]可見，“無議會無納稅”最初為資產(chǎn)階級貴族對國王濫用征稅權(quán)的限制，后來發(fā)展為限制政府的權(quán)力。其次，稅收立法往往涉及國家財政基本事項的劃分，屬于一國重要的憲政問題，應(yīng)由憲法性法律來規(guī)定，至少應(yīng)當確立為法律，從而限制行政立法權(quán)的濫用。換言之，稅收法定原則作為稅法中的“帝王條款”，其設(shè)立初衷在于發(fā)揮限制行政權(quán)力的作用。如果行政機關(guān)擁有的是權(quán)利而非權(quán)力，則皮之不存，毛將焉附，稅收法定原則自然也將失去其賴以存在的功能與意義。

4.導(dǎo)致稅收違法的救濟困難。在有些國家，稅務(wù)違法案件通常由獨立的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭管轄，如德國設(shè)置了聯(lián)邦財稅法院和州財稅法院。然而，我國目前并沒有設(shè)立單獨的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭，與稅收有關(guān)的訴訟案件集中在各級法院的行政庭審理。同時，在現(xiàn)行法律框架下，稅務(wù)案件救濟的法律依據(jù)主要為《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等行政法律法規(guī)?；谛姓V訟法的構(gòu)造要求，行政法律關(guān)系的當事人一方必然是行政主體，其行使的是國家公權(quán)力。若不承認稅權(quán)運行邏輯中包含了權(quán)力要素，那么必然無法實現(xiàn)與現(xiàn)行的稅務(wù)訴訟案件歸由行政法庭審判的情況相容，從而導(dǎo)致法律上稅收違法救濟的困難。

三、“法權(quán)論”對稅權(quán)關(guān)系之彌補作用

法權(quán)憲法論(其中的法理部分可稱之為法權(quán)理論)是以法權(quán)(即法定之權(quán)，原來稱為社會權(quán)利)概念為基本標志，以利益分析、財產(chǎn)分析為主要內(nèi)容的一套較為系統(tǒng)的理論觀點或主張的概稱[13]，其認為法的終極價值是促進人的自由、全面和可持續(xù)發(fā)展。在筆者看來，法權(quán)論對稅權(quán)法律運行邏輯的彌補作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)稅權(quán)理念：“權(quán)利”與“權(quán)力”關(guān)系之重塑

法權(quán)論將權(quán)利與權(quán)力看作最重要的法現(xiàn)象，以權(quán)利和權(quán)力為核心確定法學(xué)的對象和范圍，指出“權(quán)利義務(wù)說”用作核心范疇的權(quán)利與義務(wù)概念涵蓋不了真實的公法關(guān)系中的權(quán)力，因此，只適用于解釋私法關(guān)系，不能合理解釋公法關(guān)系，主張將權(quán)利與權(quán)力統(tǒng)一體作為法學(xué)的獨立分析單元納入法學(xué)思維。[11]實際上，這種觀點恰好起到彌補“權(quán)利義務(wù)說”對征稅權(quán)力揭示不足之弊端。從稅法性質(zhì)的變遷來看，稅法的發(fā)展正是在權(quán)力與權(quán)利的博弈中艱難前行。在奧托·邁耶時代，如同將警察法視為“警察權(quán)力之法”一樣，其將稅法定義為行政法律關(guān)系的特別權(quán)利關(guān)系，稅法也有被視為帶有濃厚“財產(chǎn)權(quán)力之法”的味道。[14]基于行政的高權(quán)性，稅收法律關(guān)系的成立以稅務(wù)機關(guān)向納稅人做出的稅務(wù)行政行為作為標志。此后，德國稅法學(xué)者阿爾伯特·亨澤爾主張，稅收法律關(guān)系的成立不再依賴行政行為，而是滿足稅收要素的構(gòu)成要件，并主張構(gòu)建以納稅人權(quán)利為中心的稅法。可知稅法的發(fā)展脈絡(luò)正是圍繞著權(quán)利與權(quán)力的關(guān)系為中心展開，而法權(quán)論對于權(quán)力與權(quán)利的重視則恰當?shù)亟忉屃似淅砟顑?nèi)涵。

(二)稅權(quán)內(nèi)容：“權(quán)利”與“權(quán)力”本質(zhì)之剖析

法權(quán)論認為，任何時候法的根本功能都是解決財產(chǎn)、利益及與其對應(yīng)的權(quán)利、權(quán)力的分配和運用問題，并主張權(quán)利的直接社會內(nèi)容是法律承認和保護的社會個體利益，它同主要以國家為主體、以權(quán)力為表現(xiàn)形式的公共利益是對稱的。[11]該觀點對稅權(quán)內(nèi)容的指導(dǎo)主要在于：首先，法權(quán)論注重區(qū)分權(quán)力與權(quán)利，將其分為社會個體利益和公共利益。以此為據(jù)，稅權(quán)運行過程中也體現(xiàn)了兩種利益：一是社會個體利益，但并非全部利益，而僅指以法律承認和保護的社會個體利益，即經(jīng)由稅收法律的特定化抽離出法定的社會個人利益；二是公共利益，以代表國家的稅務(wù)機關(guān)作為主體，以征管權(quán)為表現(xiàn)形式。并且，這種社會個體利益與公共利益是對稱的。其次，法權(quán)論揭示了權(quán)利與權(quán)力蘊涵的本質(zhì)，即明晰了權(quán)利與權(quán)力所代表利益之物質(zhì)屬性。一方面，納稅人權(quán)利的物質(zhì)內(nèi)容體現(xiàn)為個體財產(chǎn)的使用價值，其權(quán)利的形成和享用過程同時也是個體財產(chǎn)之形成和消耗的過程；另一方面，征稅權(quán)力的物質(zhì)內(nèi)容也體現(xiàn)公共機關(guān)所有財產(chǎn)的使用價值，征稅權(quán)力的形成和運用過程也是公共機關(guān)所有財產(chǎn)之形成和消耗的過程。總體來看，在稅收征管過程中，征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利在以利益與財產(chǎn)為深層本質(zhì)的矛盾運動中實現(xiàn)對立統(tǒng)一。

(三)稅權(quán)邏輯：“權(quán)利”與“權(quán)力”之相互轉(zhuǎn)化

法權(quán)論認為權(quán)力、公共利益和公共機關(guān)所有之財產(chǎn)三者間有轉(zhuǎn)化—還原關(guān)系，可以正向或逆向轉(zhuǎn)化。國家以捐稅等形式從社會個體手中提取一定量的財產(chǎn)，形成財政收入，然后以一定方式將這些收入分配到各級各類國家機關(guān)，讓它們依法支配和運用。[11]同樣，權(quán)利、個體利益和社會個體所有之財產(chǎn)三者間也有轉(zhuǎn)化—還原關(guān)系。也就是說，權(quán)利與權(quán)力與其各自內(nèi)部體現(xiàn)的利益和財產(chǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)化與還原。不僅如此，根據(jù)權(quán)利與權(quán)力在本質(zhì)屬性上的同一性，以內(nèi)部矛盾運動為動力的權(quán)利與權(quán)力也可以相互轉(zhuǎn)化。從稅權(quán)的運行邏輯來看，稅務(wù)機關(guān)依照稅收法律的規(guī)定，從社會個體中提取一部分個體財產(chǎn)，這些財產(chǎn)由國家占有而形成財政收入。在這一過程中，利益也實現(xiàn)了從個人所有的個體財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為國家所有的公共財產(chǎn)。從稅權(quán)的本質(zhì)來看，整個稅權(quán)行使的過程事實上就是財產(chǎn)形式不斷轉(zhuǎn)化的過程。從法律的角度觀察，根據(jù)稅收法定原則，當法定部分的個體利益集合形成國家公共利益，也就是實現(xiàn)了由個體權(quán)利到國家征稅權(quán)力行使權(quán)能的轉(zhuǎn)化。

當然，這并不意味著法權(quán)論否認義務(wù)，只是在征稅權(quán)的行使過程中權(quán)利—權(quán)力關(guān)系現(xiàn)象的表現(xiàn)更為突出。稅收是文明的對價，稅法的轉(zhuǎn)型就是要在國家與納稅人之間選擇博弈的結(jié)點，不斷地合理地容納國家和納稅人的關(guān)系。[15]其實，稅法大可不必從頭到尾遵循私法的原則，從而丟失身為公法本來的面貌。盡管隨著現(xiàn)代社會生活的急劇變化，公法與私法交融交織已成為大多數(shù)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢。但是不能因此舍本逐末，從根本上否認稅收法律關(guān)系“權(quán)利與權(quán)力”的法律構(gòu)造。脫離了公法邏輯起點的研究可能導(dǎo)致稅法變成無源之水、無本之木。概言之，稅法學(xué)需要借鑒和吸收私法中合理的制度以完善自身的發(fā)展，但更為重要的是需要堅持稅收法律關(guān)系本質(zhì)為權(quán)利與權(quán)力結(jié)構(gòu)的公法特質(zhì)。

四、結(jié) 語

盡管理論上稅收法律關(guān)系為公法上的“債務(wù)關(guān)系說”在稅企之間構(gòu)筑了理想而平等的模型，但是這并不能改變征稅權(quán)為權(quán)力的本質(zhì)。并且，現(xiàn)實中稅務(wù)行政機關(guān)行政權(quán)能的優(yōu)益性使其本身就存在著需要控制的公權(quán)力，并直接影響和決定著稅權(quán)法律邏輯鏈條的行使。脫離權(quán)力討論稅收法律關(guān)系是危險的，因為將在稅法內(nèi)部產(chǎn)生淹沒稅法作為公法的本質(zhì)特征、難以實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護、有違稅收法定原則的要求、稅收違法的救濟困難等矛盾。為了實現(xiàn)控制權(quán)力，公法學(xué)界另辟蹊徑，無論是“為了權(quán)利與權(quán)力的平衡”的平衡論[16，17]，還是服務(wù)合作的“公共利益本位論”[18]，都在一定程度上反映了權(quán)利與權(quán)力的邏輯構(gòu)造。

盡管法理學(xué)在這方面做了努力，如提倡部門法哲學(xué)理論等。但是由于法哲學(xué)抽象建構(gòu)之困難與現(xiàn)實權(quán)利現(xiàn)象之復(fù)雜，至今仍未形成統(tǒng)一適用于私法與公法的法理，或者說仍然有待完善。從這個角度來看，法權(quán)論有關(guān)權(quán)利與權(quán)力的主張或許能為之提供一定的借鑒。至少在稅務(wù)機關(guān)行使行政優(yōu)益權(quán)時，納稅人可以基于對自身權(quán)利的維護勇敢地走出來對抗公權(quán)。