岳紅舉

一、問題的提出

屬于最多數(shù)人的公共事務(wù)常常是最少受人照顧的事務(wù)。基于公共物品的外部性，難以經(jīng)由市場(chǎng)機(jī)制有效供給，近現(xiàn)代國(guó)家莫不通過公共財(cái)政介入的方式來彌補(bǔ)市場(chǎng)供給的失靈。國(guó)家一方面利用政治權(quán)力向市場(chǎng)征收稅收以維持基本公共服務(wù)成本，另一方面又利用成本補(bǔ)償原則向特定受益人征收行政事業(yè)性收費(fèi)以維持特定公共服務(wù)成本，從而在市場(chǎng)和政府之間形成互補(bǔ)關(guān)系。由于政府的財(cái)政收入最終源于私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡，只是讓渡方式存在差異，從而誕生兩種不同的法律規(guī)制路徑：稅收實(shí)行立法設(shè)立制，行政事業(yè)性收費(fèi)實(shí)行行政許可基礎(chǔ)上的審批設(shè)立制，兩者共同納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用，體現(xiàn)公共財(cái)政理念。對(duì)政府性基金的法律規(guī)制，現(xiàn)有理論研究與實(shí)踐主要集中于以下兩個(gè)方面：第一，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)注了資金項(xiàng)目與稅、費(fèi)、租的關(guān)系，并分化出兩種規(guī)制路徑——立法設(shè)立制與行政審批設(shè)立制。第一種觀點(diǎn)是基于政府性基金的稅收屬性而認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參照稅收立法。如部分學(xué)者認(rèn)為我國(guó)的政府性基金可以分為附加稅類、資源稅類、環(huán)境稅類等類型。吳旭東、張果認(rèn)為政府性基金與特定目的稅具有相同的價(jià)值追求。所以，在設(shè)立依據(jù)上，陳融提出政府性基金應(yīng)納入權(quán)力機(jī)關(guān)的設(shè)立和審批，以立法作為設(shè)立依據(jù)。熊偉認(rèn)為應(yīng)將立法設(shè)立依據(jù)確定為法律，最起碼是行政法規(guī)，但陳發(fā)源則堅(jiān)持認(rèn)為應(yīng)限定為法律而非行政法規(guī)。另一種觀點(diǎn)是基于政府性基金的收費(fèi)或租的性質(zhì)堅(jiān)持行政審批制。如賈康、劉軍民認(rèn)為政府性基金是國(guó)家針對(duì)基金受益主體征收的一種費(fèi)用。馮俏彬?qū)t土地出讓金等納入政府性基金預(yù)算管理的資源租也視同為政府性基金。在財(cái)稅實(shí)踐中財(cái)政部也一直堅(jiān)持政府性基金預(yù)算資金與政府性基金概念等同，以至于一直參照行政事業(yè)性收費(fèi)的行政審批制來設(shè)立政府性基金。第二，現(xiàn)有研究成果普遍認(rèn)可政府性基金具有優(yōu)先發(fā)展或者限制特定行為的社會(huì)功能，但對(duì)基本功能認(rèn)知的差異呈現(xiàn)出兩種不同的規(guī)制路徑和改革思路。一種主要集中于財(cái)政學(xué)界。如孫忠欣認(rèn)為政府性基金是地方政府的主要財(cái)政來源，管志華、蔣長(zhǎng)流堅(jiān)持預(yù)算資金應(yīng)優(yōu)先保障縣級(jí)財(cái)政發(fā)展城鎮(zhèn)化建設(shè)。但對(duì)當(dāng)前我國(guó)政府性基金收入增長(zhǎng)過快、侵蝕稅基、分化稅源、增加企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)的情況，孫志認(rèn)為應(yīng)該堅(jiān)持專款專用，唐仲、張繪認(rèn)為應(yīng)該轉(zhuǎn)為專項(xiàng)稅并最終取消政府性基金預(yù)算。另一種規(guī)制路徑主要反映在法學(xué)界。他們認(rèn)為政府性基金是特定受益主體繳納的優(yōu)先發(fā)展特定公共事業(yè)的財(cái)政資金，在繳納主體與其受益之間具有特定的法律關(guān)聯(lián)性。岳紅舉、單飛躍還認(rèn)為，政府性基金不應(yīng)替代稅收的公共財(cái)政職能，政府性基金預(yù)算也不能替代一般公共預(yù)算職能，只能支持和發(fā)展與特定繳納主體具有潛在受益的特定公共物品和服務(wù)。

從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，目前的研究已經(jīng)對(duì)政府性基金的法律規(guī)制進(jìn)行了有益探索，在理論和實(shí)踐上都產(chǎn)生了廣泛且有益的影響。但總體來看，現(xiàn)有研究還存在如下局限：第一，現(xiàn)有文獻(xiàn)更多關(guān)注了基金與稅、費(fèi)、租的關(guān)系，但并未抽象出政府性基金的特有屬性，片面提出轉(zhuǎn)為稅收或者實(shí)行稅收立法，可能脫離中國(guó)的財(cái)稅實(shí)踐。第二，現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然意識(shí)到政府性基金的設(shè)立依據(jù)較低，應(yīng)當(dāng)提升法律位階，但對(duì)設(shè)立依據(jù)的法理基礎(chǔ)未能深入研究，尤其沒有關(guān)注預(yù)算統(tǒng)籌行為可能規(guī)避基金設(shè)立依據(jù)的限制，特別是《預(yù)算法》第九十二條規(guī)定的法律責(zé)任。第三，現(xiàn)有文獻(xiàn)忽略了新《預(yù)算法》對(duì)政府性基金預(yù)算管理的要求，尤其是對(duì)資金設(shè)立法律依據(jù)的規(guī)定。

理論與實(shí)踐的脫離也反映在理論指導(dǎo)財(cái)稅實(shí)踐方面的短板，具體表現(xiàn)在兩方面。一方面，當(dāng)前國(guó)務(wù)院和財(cái)政部只關(guān)注于政府性基金統(tǒng)籌使用的必要性，而未能觸及資金征收的合法性。另一方面，如果繼續(xù)按照行政審批制，財(cái)政部今后完全可以依據(jù)財(cái)稅〔2016〕33號(hào)文件賦予自己的審批權(quán)，開征政府性基金，納入政府性基金預(yù)算后再轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用。此類措施是否會(huì)導(dǎo)致政府性基金預(yù)算與一般公共預(yù)算的相互替代。目錄基金與非目錄基金的設(shè)立依據(jù)不同，一并轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算的行為，是否存在規(guī)避法律限制的嫌疑。對(duì)這些問題，當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界鮮有討論。

從語義上理解，政府性基金預(yù)算與一般公共預(yù)算能否統(tǒng)籌銜接，關(guān)鍵取決于預(yù)算資金的公用性或?qū)Ｓ眯?，但公用性與專用性的背后是法律規(guī)制的異同，因?yàn)椴煌馁Y金籌集方式承載著不同類型的支出，由此引發(fā)不同的規(guī)制方式及規(guī)制強(qiáng)度。那么，對(duì)政府性基金的法律規(guī)制是采取立法制抑或?qū)徟?，是專款專用還是?？罟?，這不僅決定著政府性基金的課征依據(jù)，直接影響政府性基金預(yù)算能否與一般公共預(yù)算統(tǒng)籌銜接，還將決定當(dāng)前乃至今后中國(guó)財(cái)稅制度的改革路徑。

基于此，本文首先分析政府性基金與稅收、行政事業(yè)性收費(fèi)的不同屬性，比較公共物品供給的不同法律規(guī)制機(jī)理；其次，采用法教義學(xué)分析方法，分析新《預(yù)算法》對(duì)政府性基金預(yù)算的法律規(guī)定，尤其是第九條對(duì)預(yù)算資金設(shè)立和支出的法律限制，抽象出政府性基金的法律規(guī)制路徑；最后，結(jié)合中國(guó)財(cái)稅實(shí)踐，認(rèn)為政府性基金應(yīng)實(shí)行立法設(shè)立制，實(shí)行?？顚Ｓ?，并對(duì)今后政府性基金的改革提出現(xiàn)實(shí)路徑。

二、規(guī)制方式與規(guī)制程度的選擇對(duì)政府性基金的影響

(一)公共物品供給的法律規(guī)制差異

2015年修改的《立法法》將稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征管等基本制度限定為法律，初步確立了我國(guó)的稅收法定原則。相較于稅收的立法設(shè)立制度，我國(guó)對(duì)政府性基金的征收卻選擇了另一條不同的規(guī)制路徑，政府性基金自其誕生便被設(shè)定為行政審批制，以至于被貼上“亂收費(fèi)”標(biāo)簽，長(zhǎng)期脫離于預(yù)算管理并逐漸演變成為地方政府的“第二財(cái)政”。對(duì)政府性基金的概念和屬性，實(shí)務(wù)界也是一直含混不清。1996年國(guó)務(wù)院在《關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的規(guī)定》(國(guó)發(fā)〔1996〕29號(hào))中，將養(yǎng)路費(fèi)、車輛購(gòu)置附加費(fèi)等13項(xiàng)財(cái)政資金納入財(cái)政預(yù)算的同時(shí)，第一次確認(rèn)此類財(cái)政收入屬于政府性基金。財(cái)政部依據(jù)《政府性基金預(yù)算管理辦法》(財(cái)預(yù)字〔1996〕435號(hào))，初步建立了政府性基金預(yù)算，但也未界定政府性基金的屬性與范圍。2010年，財(cái)政部制定了《政府性基金管理暫行辦法》(財(cái)綜〔2010〕80號(hào))，對(duì)政府性基金作了初步界定，即“各級(jí)人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、行政法規(guī)和中共中央、國(guó)務(wù)院文件規(guī)定，為支持特定公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)發(fā)展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金”?！稌盒修k法》無疑為政府性基金的審批設(shè)立制度提供了規(guī)范性支持，但也是對(duì)此類非稅收入尾大不掉勢(shì)態(tài)的默認(rèn)。值得注意的是，政府性基金在為國(guó)家籌集特定財(cái)政資金的同時(shí)，也是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)及其收益的一種強(qiáng)制性分配，以至于有財(cái)政學(xué)者就認(rèn)為，政府性基金是在我國(guó)稅收立法權(quán)靈活性不夠、基本公共服務(wù)和特定公共服務(wù)開支太大的情況下，為彌補(bǔ)財(cái)政缺口而籌集的財(cái)政資金，嚴(yán)格來講就是稅收。

然而，將政府性基金簡(jiǎn)單等同于稅收，會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)方面的問題：一是容易導(dǎo)致稅收立法標(biāo)準(zhǔn)的混亂。按照稅收法定原則的要求，政府性基金的征收對(duì)象、征收客體、征收標(biāo)準(zhǔn)、征收管理等基本要素需要法律規(guī)定，只依賴于稅收立法規(guī)制將難以應(yīng)對(duì)技術(shù)性、細(xì)節(jié)性難題，也是對(duì)中國(guó)稅收立法能力的巨大挑戰(zhàn)。在當(dāng)前連基本稅種都依賴于行政立法的現(xiàn)實(shí)條件下，無異于畫餅充饑，反而不利于稅收法定原則的實(shí)施。二是容易導(dǎo)致政府性基金預(yù)算與一般公共預(yù)算的相互替代。因?yàn)榘凑铡额A(yù)算法》第九條第二款規(guī)定，政府性基金預(yù)算的編制實(shí)行以收定支、?？顚Ｓ?，如果將政府性基金等同于稅收，勢(shì)必需要按照一般公共預(yù)算的要求統(tǒng)籌使用而不是專款專用。那么，政府性基金預(yù)算也就沒有存在的必要性了，這就與《預(yù)算法》第五條第2款所提出的保持政府性基金預(yù)算完整、獨(dú)立的要求相悖。

縱然，政府性基金與稅收同屬于國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)制征收，但就所涉資金的公共性而言，兩者并無本質(zhì)差別，都構(gòu)成公民的財(cái)政負(fù)擔(dān)。就公共物品的供給而言，采用政府性基金方式還是稅收方式，取決于公共物品的性質(zhì)。一般公共物品由于非競(jìng)爭(zhēng)性、非排他性而只能依賴于稅收這種具有無償性、強(qiáng)制性、固定性的征收形式。征收對(duì)象不特定、支出用途公用性成就了一般公共預(yù)算的公共財(cái)政特質(zhì)，也使稅收成為了現(xiàn)代國(guó)家中私人財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)國(guó)家讓渡強(qiáng)度最高的強(qiáng)制方式。同樣，也就決定了對(duì)稅收的規(guī)制強(qiáng)度和規(guī)制方式，采用立法制，經(jīng)由議會(huì)立法方式設(shè)立稅種、稅率和稅收征收管理等基本制度，而不能交由行政立法或者行政規(guī)章來解決。

相較于稅收提供一般公共物品的規(guī)模效應(yīng)而言，特定公共物品如果全部交由稅收提供則顯得難以為繼，也不符合其法理基礎(chǔ)。一方面，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相伴而生的市場(chǎng)失靈、壟斷、信息不對(duì)稱、收入差距等問題，支配著政府職能從傳統(tǒng)的公共物品供給發(fā)展到收入再分配、對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)的防范和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定等職能。社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施、教育、通信和社會(huì)福利等特定公共物品支出規(guī)模不斷擴(kuò)大，單純依賴于稅收則難以支撐，這也與我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段所遇到的財(cái)政支出矛盾相吻合。另一方面，單純依賴于稅收供給特定公共物品也會(huì)遇到法理上的難題。由于特定公共物品要么只具有競(jìng)爭(zhēng)性而無排他性，可能存在著擁擠效應(yīng)和過度使用；要么只具有排他性而無競(jìng)爭(zhēng)性，可能存在著供給不足或供給過剩。擁擠效應(yīng)和過度使用以及供給不足和供給過剩的現(xiàn)象，都源于特定公共物品雖然如同一般公共物品一樣具有外溢性，但前者的外溢性小于后者。如果不能在使用者與付費(fèi)者之間建立一定程度的對(duì)稱性，特定公共物品的成本難以經(jīng)由使用者付費(fèi)而徑直交由稅收支出，則有違稅收的公平理念，也難以獲得民意的支持。

所以，現(xiàn)代社會(huì)公共管理和服務(wù)的提供還普遍采用行政事業(yè)性收費(fèi)制度。就現(xiàn)代市場(chǎng)與政府的關(guān)系而言，凡是公共物品可以通過市場(chǎng)機(jī)制提供的，政府就具有輔助地位，政府應(yīng)遵守“輔助國(guó)原則”，相應(yīng)地，使用者付費(fèi)原則就具有優(yōu)先地位。只有當(dāng)國(guó)民認(rèn)為已經(jīng)超越市場(chǎng)所能承受的能力，出現(xiàn)一定程度的競(jìng)爭(zhēng)性、排他性時(shí)，才需要國(guó)家的介入。行政事業(yè)性收費(fèi)就是建立在使用者和受益者之間直接的對(duì)價(jià)關(guān)系，以合理標(biāo)準(zhǔn)補(bǔ)償社會(huì)公共管理和特定公共服務(wù)的成本，市場(chǎng)主體可以在認(rèn)為成本過高的情況下選擇不使用，從而使私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡控制在受益者可接受的范圍和程度。行政事業(yè)性收費(fèi)也就具有了直接對(duì)價(jià)性、可選擇性和需要成本定期評(píng)估等特點(diǎn)。進(jìn)而在法律規(guī)制上，各國(guó)普遍采用行政審批制，通過立法機(jī)關(guān)明確授權(quán)行政機(jī)關(guān)以命令、規(guī)定等方式，經(jīng)由行政許可、收費(fèi)聽證等程序來確定收費(fèi)主體、對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)等要素以及成本核算、項(xiàng)目公示、定期評(píng)估等機(jī)制，使之符合行政效率原則。由于其所耗費(fèi)的公共管理和服務(wù)成本體現(xiàn)為普遍性質(zhì)的公共服務(wù)，財(cái)政收入納入一般公共預(yù)算，財(cái)政支出也理當(dāng)通過一般公共預(yù)算統(tǒng)籌解決，無需規(guī)定特定的用途。

既然稅收、行政事業(yè)性收費(fèi)以及政府性基金等財(cái)政收入都是國(guó)家基于公共服務(wù)附加于私有財(cái)產(chǎn)權(quán)上的金錢給付義務(wù)，只是由于財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡方式不同，從而決定了稅收必須采用立法設(shè)立制度方能符合稅收法定原則，行政事業(yè)性收費(fèi)只能采用行政審批制方能符合行政效率原則，兩者納入一般公共預(yù)算管理方能體現(xiàn)公共財(cái)政理念。而對(duì)于政府性基金，則需要依據(jù)基本屬性以及私人財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡方式來確定法律規(guī)制的程度與方式，方才具有民主正當(dāng)性。

(二)政府性基金概念的中國(guó)語境

囿于理論和實(shí)務(wù)極少關(guān)注政府性基金屬性、功能定位的研究，學(xué)界一般比照德國(guó)或中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“特種公課”概念進(jìn)行解讀。但筆者認(rèn)為，即使“特種公課”與政府性基金概念具有一定的相似性，可以適當(dāng)借鑒，但財(cái)稅法治本就具有特定國(guó)別性，政府性基金的概念在我國(guó)已有較長(zhǎng)的存續(xù)時(shí)間，《預(yù)算法》已經(jīng)明確將政府性基金預(yù)算作為四本法定預(yù)算之一，這與西方國(guó)家普遍只存在單一預(yù)算(通常是公共預(yù)算)明顯不同。此外，我國(guó)當(dāng)前正處于工業(yè)化和城鎮(zhèn)化快速發(fā)展階段，交通、水利、城市基礎(chǔ)設(shè)施和文化、生態(tài)保護(hù)等公共事業(yè)發(fā)展難以通過稅收等一般公共預(yù)算統(tǒng)籌解決，從而決定了政府性基金及政府性基金預(yù)算作為中國(guó)特色財(cái)政發(fā)展的重要載體，將在我國(guó)財(cái)政管理的舞臺(tái)上長(zhǎng)期扮演重要的角色。如果削足適履，將導(dǎo)致理論與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。所以，筆者仍主張使用政府性基金概念，并加以特定化、具體化。

與稅收相比，政府性基金是對(duì)于特定群體所課征的公法上的金錢給付義務(wù)，基金繳納主體與特定公共事業(yè)發(fā)展具有潛在的受益對(duì)價(jià)，如公法義務(wù)的免除、生產(chǎn)生活的便捷、環(huán)境的改善或者生產(chǎn)的可持續(xù)發(fā)展，秉承的是受益者付費(fèi)原則，在公共事業(yè)受益者和成本承擔(dān)者之間建立適度的對(duì)價(jià)。當(dāng)特定公共物品的成本過高時(shí)，市場(chǎng)主體具有可選擇的空間，這就與特定公共物品的屬性天然契合，反而更能體現(xiàn)財(cái)政公平原則，也有利于特定公共物品的供給。所以，政府性基金與稅收在道德上沒有優(yōu)劣之分，只是職能作用不同。

基于政府性基金是對(duì)特定對(duì)象征收并專項(xiàng)用于特定公共事業(yè)的財(cái)政收入，基金繳納義務(wù)主體和公共事業(yè)受益主體之間具有潛在的對(duì)稱性。雖然對(duì)于每一個(gè)公共事業(yè)使用者來說，受益程度與其所支付的基金負(fù)擔(dān)并沒有直接的聯(lián)系，但作為一個(gè)特定群體來說，其負(fù)擔(dān)與受益總是“近似接近受益原則”。由此，在基金繳納義務(wù)主體和特定公共事業(yè)之間建立法律上的勾連便成為可能，使政府性基金預(yù)算支出符合繳納義務(wù)主體的意志和利益。所以，政府性基金區(qū)別于稅收和行政事業(yè)性收費(fèi)，具有了如下基本屬性：一是被課征群體與其受益之間存在潛在的關(guān)聯(lián)性。不希望被課征的主體具有一定程度的選擇空間，可以優(yōu)先選擇不需要繳費(fèi)的公共事業(yè)，但如果選擇某種公共事業(yè)，說明其已經(jīng)同意或者認(rèn)可繳費(fèi)。基金的繳納義務(wù)主體和特定公共事業(yè)之間存在潛在的利益對(duì)價(jià)，不是國(guó)家單方的權(quán)力行為，是國(guó)家與特定群體之間合意互動(dòng)的過程。二是國(guó)家政策性。通過?？顚Ｓ?，優(yōu)先發(fā)展國(guó)家支持的公共事業(yè)，而不能流入公共預(yù)算統(tǒng)籌使用。國(guó)家根據(jù)不同發(fā)展階段、發(fā)展重點(diǎn)選擇支持或者退出，并經(jīng)由成本核算、目錄公示、適時(shí)停征等機(jī)制，確保符合非盈利原則。三是財(cái)政輔助性。政府性基金是支持特定公共事業(yè)發(fā)展方向的財(cái)政資金，是一定期限內(nèi)，國(guó)家基于一般公共預(yù)算難以支撐特定公共事業(yè)發(fā)展下的次優(yōu)選擇，財(cái)政收入并非政府性基金的主要目的，而僅能成為其附隨目的。

政府性基金雖然在負(fù)擔(dān)與受益之間存在潛在的對(duì)稱性，不如稅收的無償性但高于行政事業(yè)性收費(fèi)的直接對(duì)價(jià)性；雖然特定對(duì)象財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡，強(qiáng)制性略遜于稅收，但高于行政事業(yè)性收費(fèi)的可選擇性；雖然具有特定的政策性，課征強(qiáng)度低于稅收的固定性，但高于行政事業(yè)性收費(fèi)的成本定期評(píng)估特點(diǎn)。繼而，相較于行政事業(yè)性收費(fèi)中私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡強(qiáng)度與規(guī)制程度、方式的比例性，政府性基金的設(shè)立如果也依據(jù)審批制，將導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)性侵害，悖離財(cái)政民主原則。所以，對(duì)政府性基金設(shè)立的法律規(guī)制只能參照稅收立法，經(jīng)由立法設(shè)立制度獲得正當(dāng)性，經(jīng)由政府性基金預(yù)算管理獲得民主性。

三、《預(yù)算法》對(duì)政府性基金的規(guī)制效力

(一)《預(yù)算法》第九條的法教義學(xué)分析

《預(yù)算法》第九條第一款規(guī)定：政府性基金預(yù)算是對(duì)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定在一定期限內(nèi)向特定對(duì)象征收、收取或者以其他方式籌集的資金，專項(xiàng)用于特定公共事業(yè)發(fā)展的收支預(yù)算。第二款規(guī)定：政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項(xiàng)目收入情況和實(shí)際支出需要，按基金項(xiàng)目編制，做到以收定支。從語義上理解，該條文第一款是對(duì)政府性基金預(yù)算管理的定位，界定了預(yù)算管理的內(nèi)容，包括預(yù)算資金的收入與支出。第二款是對(duì)政府性基金預(yù)算編制原則的限制。但從更深層次的功能理解，該法條還具有對(duì)預(yù)算資金項(xiàng)目的法律規(guī)制效力，即其預(yù)算管理資金項(xiàng)目的設(shè)立依據(jù)，在法律位階上必須是法律或者行政法規(guī)。因?yàn)橐罁?jù)反向解釋方法，如果沒有法律或者行政法規(guī)依據(jù)的資金項(xiàng)目，就沒有存在于政府性基金預(yù)算的空間，從而該條文在規(guī)范政府性基金預(yù)算管理的同時(shí)，將資金項(xiàng)目的設(shè)立依據(jù)涵攝于該法條的規(guī)制效力，具有了規(guī)制資金項(xiàng)目設(shè)立的法律效果。申言之，政府性基金預(yù)算項(xiàng)目設(shè)立的法律依據(jù)在位階上，法律具有優(yōu)先地位，只有在法律規(guī)制不具備的條件下才適用行政法規(guī)的規(guī)定，從而行政法規(guī)處于輔助地位，而且最低的法律依據(jù)也只能是行政法規(guī)。由此可以看出，與《立法法》對(duì)稅收的規(guī)制相比，《預(yù)算法》第九條對(duì)政府性基金預(yù)算項(xiàng)目設(shè)立依據(jù)的規(guī)制強(qiáng)度明顯降低，前者要求稅收立法遵循稅收法定和法律保留原則，即使授權(quán)于行政法規(guī)也應(yīng)遵守授權(quán)明確原則，而后者既明確了法律也明確了行政法規(guī)，兩者都具備政府性基金預(yù)算項(xiàng)目的設(shè)立效力。尤其是在法律層面，可以說，《預(yù)算法》第九條限定了政府性基金預(yù)算項(xiàng)目設(shè)立的法律、行政法規(guī)依據(jù)，同時(shí)也排除了依照其他規(guī)范性文件征收、收取和以其他方式籌集的資金項(xiàng)目，進(jìn)而為政府性基金預(yù)算項(xiàng)目的立法設(shè)立制度掃清了障礙。

從體系解釋的角度看，政府性基金預(yù)算正是對(duì)具有?？顚Ｓ妙A(yù)算特質(zhì)的財(cái)政資金的收支管理，對(duì)于政府性基金概念的解釋，也應(yīng)該從法律規(guī)范的立法意圖所欲涵蓋的內(nèi)涵和外延，采用擴(kuò)張解釋方法。概言之，政府性基金的概念不但應(yīng)當(dāng)包括政府性基金預(yù)算中狹義的政府性基金，即財(cái)政部歷年公布的《全國(guó)政府性基金目錄清單》中的目錄基金，還應(yīng)當(dāng)包括廣義的政府性基金，即具有政府性基金基本屬性的非目錄基金。而且，也只有從擴(kuò)張解釋的角度才能厘清以下矛盾：一是冠以“政府性基金預(yù)算”名義的預(yù)算卻包含大量非目錄基金的問題，解決了設(shè)立依據(jù)不同的矛盾。二是財(cái)政部歷年公布的《全國(guó)政府性基金目錄清單》中并未包含專項(xiàng)資金但省級(jí)財(cái)政卻公示在列的矛盾。

(二)預(yù)算統(tǒng)籌銜接須符合《預(yù)算法》的規(guī)范意旨

財(cái)政部和國(guó)務(wù)院在新《預(yù)算法》生效之后，先后將政府性基金預(yù)算中的19項(xiàng)資金統(tǒng)籌銜接到一般公共預(yù)算，雖然是有助于提高這些資金的使用效率，也有利于與一般公共預(yù)算支持基本公共服務(wù)的功能相銜接，但對(duì)于該行為而言，則有違《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定。

第一，政府性基金的設(shè)立與政府性基金預(yù)算收支范圍的調(diào)整不應(yīng)混淆。政府性基金的設(shè)立是對(duì)特定對(duì)象財(cái)產(chǎn)權(quán)附加的公法上的義務(wù)，雖然其支付與受益之間具有法律上的關(guān)聯(lián)性，但并不能抹殺私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡事實(shí)，政府性基金的設(shè)立仍然需要貫徹財(cái)政民主原則。按照《預(yù)算法》第九條的要求，只有在法律條件不具備的情況下才適用行政法規(guī)的規(guī)定，即遵循法律優(yōu)先原則。即使法律或行政法規(guī)授權(quán)財(cái)政部制定具體征收管理辦法時(shí)，也應(yīng)當(dāng)在法律或行政法規(guī)中明確征收主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)、期限以及支出等基本要素，禁止空白授權(quán)，財(cái)政部更不能擅自設(shè)立政府性基金。這是對(duì)政府性基金征收行為所設(shè)立的法律規(guī)制，也是對(duì)特定主體財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律保障，是規(guī)制私人財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡程度的第一道門坎。而《預(yù)算法》第二十八條關(guān)于預(yù)算收支范圍調(diào)整的內(nèi)容，是對(duì)國(guó)家獲得財(cái)政收入之后預(yù)算收支的分類管理，不能替代政府性基金的設(shè)立要求。財(cái)政部和國(guó)務(wù)院先后將19項(xiàng)政府性基金轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算的措施，只是改變了這些資金的預(yù)算管理方式，并不能改變這些資金征收設(shè)立的法律規(guī)制要求。所以，財(cái)政部和國(guó)務(wù)院的做法是偷換概念，將政府性基金的設(shè)立與政府性基金預(yù)算收支范圍調(diào)整相混淆，顯然違反《預(yù)算法》第九條的規(guī)定。

第二，政府性基金預(yù)算管理體系應(yīng)當(dāng)完整、獨(dú)立?！额A(yù)算法》第九條已經(jīng)對(duì)政府性基金預(yù)算做出了清晰的定位，即特定公共事業(yè)的發(fā)展應(yīng)依賴于特定主體的支付，秉承使用者付費(fèi)原則，并專款專用，從而與一般公共預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算之間建立起定位清晰、分工明確的政府預(yù)算體系，這也為《預(yù)算法》第五條所確認(rèn)。該條文已經(jīng)明確政府性基金預(yù)算是我國(guó)政府預(yù)算體系之一，雖然在該條文第二款中要求政府性基金預(yù)算與一般公共預(yù)算相銜接，但要求銜接的條文位于要求保持完整、獨(dú)立的條文之后，根據(jù)法律解釋方法，應(yīng)根據(jù)法律條文的結(jié)構(gòu)安排以文義解釋為先。顯然，從該條文的結(jié)構(gòu)看，銜接的前提首先是保持政府性基金預(yù)算的完整、獨(dú)立，這也符合條文的邏輯。只有保持政府性基金預(yù)算完整、獨(dú)立，才能保障特定公共事業(yè)發(fā)展所需資金，這也符合我國(guó)當(dāng)前政府預(yù)算管理體系的現(xiàn)狀。在將19項(xiàng)政府性基金轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算后，財(cái)政部將其列為非稅收入科目中的專項(xiàng)收入，如果是繼續(xù)?？顚Ｓ茫瑒t可能破壞一般公共預(yù)算的公用性，也與我國(guó)當(dāng)前力圖解決稅費(fèi)專用性的意圖相違背。但如果是統(tǒng)籌使用于一般公共支出或者減少一般公共支出用以抵消政府性基金支出的影響，不但有悖于政府性基金的?？顚Ｓ妙A(yù)算特質(zhì)，而且極易導(dǎo)致政府性基金預(yù)算與一般公共預(yù)算相互替代，最終兩者沒有任何差別。那么，政府性基金預(yù)算也就沒有存在的必要了，這顯然不符合《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定。

第三，政府性基金的設(shè)立與運(yùn)行應(yīng)符合現(xiàn)代財(cái)稅法治理念。當(dāng)前我國(guó)政府性基金的設(shè)立依據(jù)層級(jí)較低，普遍采用行政審批制，就連取得法律和行政法規(guī)課征依據(jù)的政府性基金，也只是法律和行政法規(guī)的空白授權(quán)。由于缺乏對(duì)征收基本要素的明確界定，導(dǎo)致征收與管理的混亂，以至于財(cái)政部和國(guó)家發(fā)展改革委員都會(huì)在價(jià)格調(diào)節(jié)基金征收主體上陷入長(zhǎng)期爭(zhēng)執(zhí)，更遑論地方政府及其財(cái)政部門。只有通過提升征收依據(jù)、明確征收對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、期限等基本要素，保障特定主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)，方能獲得民意的支持和法律的尊崇地位，否則，可能產(chǎn)生《預(yù)算法》第九十二條關(guān)于違法設(shè)立政府性基金項(xiàng)目的法律責(zé)任。財(cái)政部在新《預(yù)算法》實(shí)施之后，依然通過《政府非稅收入管理辦法》(財(cái)稅〔2016〕33號(hào))將政府性基金的征收依據(jù)設(shè)定為國(guó)務(wù)院和財(cái)政部的規(guī)定，這就明顯違反了上位法的規(guī)定。同時(shí)，財(cái)政部和國(guó)務(wù)院將政府性基金轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算的行為，并不能限制這些資金對(duì)特定群體財(cái)產(chǎn)權(quán)的征收效果，反而會(huì)無限制地?cái)U(kuò)大。因?yàn)檎曰饘？顚Ｓ糜谔囟ü彩聵I(yè)發(fā)展，本就具有時(shí)效性，需要根據(jù)成本核算定期評(píng)估，或者增加或者減少或者取消相應(yīng)支出。如果將政府性基金統(tǒng)籌使用于一般公共支出并長(zhǎng)期征收，不但違背《預(yù)算法》第九條“以收定支”的法律限制，而且將導(dǎo)致現(xiàn)代財(cái)稅法治的巨大倒退。

四、結(jié)論與建議

政府性基金作為我國(guó)特色的財(cái)政工具，就其功能而言，推動(dòng)了水利、電力、鐵路、民航等基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)境保護(hù)、生態(tài)建設(shè)乃至教育事業(yè)的快速發(fā)展。但就其本質(zhì)而言，是國(guó)家基于政治權(quán)力對(duì)特定對(duì)象所附加的公法義務(wù)，雖然政府性基金的支付主體與其受益具有潛在的對(duì)價(jià)，但仍不能掩蓋其強(qiáng)制性征收的本質(zhì)。

即使國(guó)家將政府性基金逐步納入政府性基金預(yù)算管理，并成為政府預(yù)算體系的重要組成部分，但政府性基金的立法設(shè)立與課征之后的預(yù)算管理屬于不同的法律關(guān)系，具有不同的法律功能。前者重在規(guī)制私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡方式，需要遵守《預(yù)算法》第九條關(guān)于政府性基金設(shè)立的法律依據(jù)，經(jīng)由立法設(shè)立制度獲得課征效力。法律應(yīng)處于優(yōu)先地位，只有在法律條件不具備的情況下適用行政法規(guī)的規(guī)定，也只有在法律或行政法規(guī)明確授權(quán)的條件下，下位法才能就征收管理的技術(shù)性、應(yīng)變性或?qū)I(yè)性問題進(jìn)行規(guī)范，且不能違反上位法的規(guī)定和原則。后者重在貫徹財(cái)政民主原則在政府性基金預(yù)算管理中的落實(shí)，需要遵守《預(yù)算法》第九條關(guān)于政府性基金專款專用于特定公共事業(yè)的要求，經(jīng)由人大批準(zhǔn)獲得民主正當(dāng)性。如果漠視新《預(yù)算法》對(duì)政府性基金設(shè)立依據(jù)的規(guī)制要求，繼續(xù)沿用行政審批制，大量未經(jīng)民意檢驗(yàn)的政府性基金將與合法的基金一道，堂而皇之地進(jìn)入政府性基金預(yù)算并交由人大審批，不但從根源上脫離了人大對(duì)于財(cái)政收入來源的控制，而且極易脫離稅法的規(guī)制。同時(shí)，政府性基金的預(yù)算管理也有助于保障資金專款專用于特定公共事業(yè)，從技術(shù)層面限定政府性基金的支出方向，確?；鹬Ц吨黧w與其受益之間獲得適度的平衡，取之于特定對(duì)象又用之于特定對(duì)象，不致違背受益者負(fù)擔(dān)原則。換言之，政府性基金的立法設(shè)立有助于提升立法效力、提高遵從度，進(jìn)而為落實(shí)以收定支的預(yù)算管理提供收入保障；政府性基金的預(yù)算管理有助于提高財(cái)政透明度、增強(qiáng)績(jī)效性，進(jìn)而為基金課征立法提供民意支持。兩者既相互制約又相互協(xié)調(diào)，統(tǒng)一于財(cái)稅法治與財(cái)稅民主，共同推動(dòng)政府性基金與政府性基金預(yù)算的法治化、民主化、科學(xué)化。

綜上，對(duì)政府性基金設(shè)立的法律規(guī)制應(yīng)實(shí)行立法制而非審批制，應(yīng)納入政府性基金預(yù)算?？顚Ｓ?而非一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用。雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，通過制定《非稅收入法》可以從法律位階上提升政府性基金的征收依據(jù)，但從短期來看，授權(quán)性立法仍將是政府性基金法律規(guī)制的現(xiàn)實(shí)選擇。通過法律、行政法規(guī)明確政府性基金設(shè)立的基本要素，如征收對(duì)象、客體、標(biāo)準(zhǔn)、期限以及支出、責(zé)任等內(nèi)容，即使需要授權(quán)下位法制定具體的征收管理等實(shí)施辦法，也應(yīng)當(dāng)秉承授權(quán)明確原則。

新《預(yù)算法》已經(jīng)明確了政府性基金預(yù)算的法律地位，也明確了政府性基金設(shè)立依據(jù)的法律位階，當(dāng)前亟須對(duì)所有的政府性基金進(jìn)行項(xiàng)目甄別、分類管理，厘清政府性基金與稅收、行政事業(yè)性收費(fèi)以及目錄基金與非目錄基金之間的邊界。一是對(duì)主要用于基本公共服務(wù)以及主要用于人員、機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)等方面的資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)入一般公共預(yù)算，依照稅收法定原則或者立稅或者取消。二是對(duì)已經(jīng)完成特定公共事業(yè)發(fā)展歷史使命而且能夠通過市場(chǎng)機(jī)制供給的，或者能夠通過一般公共預(yù)算統(tǒng)籌安排的支出，政府性基金應(yīng)該選擇逐步退出，建立退出機(jī)制。三是對(duì)政府性基金預(yù)算結(jié)余較大而且連年結(jié)余的項(xiàng)目，需要重新核算課征標(biāo)準(zhǔn)，保持特定公共事業(yè)發(fā)展與基金繳納義務(wù)主體承受能力之間適度的平衡，體現(xiàn)財(cái)政公平。四是對(duì)支出范圍相近、職能定位重疊的項(xiàng)目通過整合，進(jìn)行立法管理，提升立法效力，完善征管程序。五是對(duì)目錄基金與非目錄基金混同的情形，通過取消、停征和整合，建立統(tǒng)一的政府性基金目錄清單制度，確保政府性基金預(yù)算的資金均為目錄基金。