陳碧蓮

摘 要：隨著現(xiàn)代社會的生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)模式都發(fā)生巨大的變革，傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算方法愈發(fā)顯得有心無力，無法很好地滿足全面成本管理的信息需求。作業(yè)成本法為此愈發(fā)受到企業(yè)青睞，通過分解各項作業(yè)、分配各項資源，提供更為精準的成本信息，克服了傳統(tǒng)成本核算方法所引起的成本信息失真問題。另外，作業(yè)成本法通過層層遞進，深挖成本產(chǎn)生的根本動因，連接成本的前饋控制和反饋控制，尋找出增值作業(yè)，提升企業(yè)作業(yè)效益。

關鍵詞：產(chǎn)品成本;作業(yè)成本法;傳統(tǒng)核算方法

一、產(chǎn)品成本核算概述

成本管理理論的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了一共六大階段。一是事后階段，主要是采用實際成本核算方法，例如分步法。二是事中階段，開始引入計劃成本核算方法，實時發(fā)現(xiàn)成本執(zhí)行情況是否偏離既定標準。三是事前階段，在投產(chǎn)前先進行價值分析，決定是否可行。四是目標成本管理階段，在投產(chǎn)前，先設定目標利潤，進而確定目標成本應控制在何種范圍之內(nèi)。五是質(zhì)量成本管理階段，旨在強調(diào)把控產(chǎn)品質(zhì)量損失，要求實現(xiàn)質(zhì)量監(jiān)控。六是戰(zhàn)略成本管理階段，強調(diào)從為長遠角度、未來發(fā)展眼光、制度因素來把控成本，深挖成本動因。

與此相適應，產(chǎn)品成本核算方法，經(jīng)歷了傳統(tǒng)的實際成本法，再到計劃成本法，以及現(xiàn)代先進的作業(yè)成本法。

傳統(tǒng)的實際成本法，如果依據(jù)成本核算對象進行分類，又可分為品種法、分批法和分步法三種。所謂品種法，是指依據(jù)所產(chǎn)物品的類別，分別核算成本，適用于多品種、單步驟的產(chǎn)品。所謂分批法，是指每一次客戶下的訂單作為一個批次，以訂單批次作為核算單元。所謂分步法，是指根據(jù)生產(chǎn)步驟來分配生產(chǎn)成本，適用于步驟多、產(chǎn)量大的情形。

計劃成本法下，重點是設定標準，并時刻關注標準執(zhí)行的情況，是否超標，以及是何種原因引起超標情況。

在傳統(tǒng)的成本核算方法下，間接費用的分配顯得簡單粗糙，特別是在現(xiàn)代生產(chǎn)工藝下，間接費用占產(chǎn)品成本的比例越來越重，傳統(tǒng)核算方法下的誤差，稱得上是失之毫米謬之千里，不利于企業(yè)優(yōu)化成本管理。

上世紀70年代，因現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)核算需要，Staubus開始啟動作業(yè)成本方面的研究。而后，Coopert站在戰(zhàn)略成本管理層面，再次提出該種計算方法。但這并非終結(jié)，Ostrenga又提出了全面成本管理理念，提倡全員、全面、全過程管理成本，再次涌起了研究熱潮。在作業(yè)成本法下，能夠真實精準地反映出產(chǎn)品成本信息，并且識別出增值作業(yè)，提升企業(yè)作業(yè)效益。

二、我國產(chǎn)品成本核算現(xiàn)狀

目前，關于產(chǎn)品成本，我國大多數(shù)企業(yè)沿用的依然是傳統(tǒng)的核算模式，尚有提升空間。例如，對間接費用的分配，仍沉迷于陳舊的標準中，僅僅以產(chǎn)量、機器工時、人工工時等僵硬的單一標準為核算基礎。

我國產(chǎn)品成本核算的不足之處主要體現(xiàn)在：成本核算理論研究較為落后，缺乏全面性、創(chuàng)新性，不能很好地運用于實踐中，提高實踐水平，成本核算失真現(xiàn)象較為嚴重。另外，在實踐執(zhí)行過程中，企業(yè)不足夠重視成本核算，應付了事，缺乏專業(yè)高技能的成本核算專員，核算方式古老且僵硬，核算結(jié)果不盡如人意，跟不上時代發(fā)展需要，尚未構建出完整細致的全鏈條、全方面核算體系。

三、作業(yè)成本法的優(yōu)越性

中國學術界自1984年將作業(yè)成本法引入國內(nèi)，宛如打開新視窗，研究得如火如荼。但是，迄今為止，奈何大部分熱浪仍停留在理論研究，實務中運用作業(yè)成本法的企業(yè)少之又少。

眾所周知，產(chǎn)品消耗的資源可分為兩類，一類是簡單的直接費用，毫無疑問直接納入某產(chǎn)品成本;另一類則較為復雜，是間接費用，可根據(jù)資源動因，將資源金額分配到具體作業(yè)中，再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)金額分配到具體的產(chǎn)品中。在這之前，首先得全面分析企業(yè)全過程的生產(chǎn)流程，將其拆分成一個個具體的單項作業(yè)，形成龐大的作業(yè)庫，并逐一尋找出相應的動因。其次是建立資源庫，匯集所消耗的資源類型及金額，并匹配出相適應的動因。

較傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法具有以下幾方面的優(yōu)越性：一是作業(yè)成本法的應用范疇更為全面。作業(yè)成本法要求核算的是作業(yè)的全過程、消耗的所有資源，將生產(chǎn)的全過程分解為各項具體作業(yè)，將耗用的資源一一歸類，核算范圍囊括所有方面。作業(yè)成本法下，不再是以往簡單的事后核算或事中控制，而是實行事前、中、后全方位、多維度的全面成本管理。

二是作業(yè)成本法下能夠更好地識別出企業(yè)關鍵價值鏈。在作業(yè)的概念下，從采購到銷售，從質(zhì)量監(jiān)控到售后服務，整個業(yè)務鏈條被拆分成多項繁雜的具體作業(yè)，成本核算細化到每一項作業(yè)，每項作業(yè)耗費了哪項資源，又對應著哪類產(chǎn)品。每種產(chǎn)品的關鍵作業(yè)是哪幾項，哪些作業(yè)是增值項目，哪些是非增值項目，從而識別出關鍵價值作業(yè)。

三是作業(yè)成本法下，間接費用的分配誤差被降到最低。產(chǎn)量或工時等傳統(tǒng)方式下的單一分配標準，顯得僵硬固化，不再適用于現(xiàn)代生產(chǎn)要求。在現(xiàn)代工藝下，間接費用占比越來越重，作業(yè)成本法可以通過作業(yè)、資源的概念，更加精準地將間接費用分配到合適的產(chǎn)品中。

較傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法下對績效考核更為清晰可靠。在傳統(tǒng)方式下，對相關人員的績效考核，只要運用的是財務指標，很少涉及非財務指標。而在作業(yè)成本法下，通過區(qū)分各項作業(yè)，獨立核算各項作業(yè)，能夠更好地厘清各方面的經(jīng)濟責任。

四、作業(yè)成本法核算舉例

以M生產(chǎn)企業(yè)為例，假設其運用作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本核算。

首先，需要將生產(chǎn)鏈條劃分為數(shù)項作業(yè)，并且可以根據(jù)劃分的細致程度不同，將其分為作業(yè)大項、作業(yè)中項、作業(yè)小項，并分析其作業(yè)動因。例如，M企業(yè)的業(yè)務鏈條包括原材料采購、生產(chǎn)、質(zhì)量檢測、倉儲、營銷、發(fā)運、售后服務等作業(yè)大項。其中，原材料采購又可以進一步細分為處理請購單、確定供應商、驗收入庫等作業(yè)中項。而處理請購單又可以再進一步繼續(xù)細分，包括進入采購管理系統(tǒng)、下載請購單、分解請購單、維護請購單等作業(yè)小項。對于下載請購單作業(yè)而言，其作業(yè)動因是下載的次數(shù)。

其次，需要將各項具體的作業(yè)與所消耗的資源建立聯(lián)系，逐一對應，并分析是何種資源動因。例如，下載請購單作業(yè)所對應的是操作員薪酬。而對于操作員薪酬而言，其資源動因是所耗用的時間。

再者，計算出各個動因分配率，并分配作業(yè)成本。例如，計算出操作員在各項作業(yè)上所耗費時長的比例，該比例就是分配率。再將其薪酬金額乘以該項比例，就得出了各項作業(yè)所耗費的該項資源金額。

最后，匯總算出產(chǎn)品成本。例如，M企業(yè)的采購訂單成本，除了直接成本外，還得加上通過上述的作業(yè)成本法核算出來的間接費用。上述作業(yè)總成本即為各項單作業(yè)的金額之和。

五、運用作業(yè)成本法的限制

雖然作業(yè)成本法具有顯著的優(yōu)越性，但是企業(yè)在運用過程中，也有一些要求和限制。例如，運用作業(yè)成本法是一項大工程，在此之前需要建立好數(shù)據(jù)庫，注重原始數(shù)據(jù)的采集，提高企業(yè)信息化的程度。

另外，作業(yè)成本法分解作業(yè)項目并非越細越精確越好，而是要講究成本效益原則，考慮成本動因準確性與所耗費代價之間的平衡，選擇相對合理、可行性較強的作業(yè)動因。

再者，資源動因及其分配率并非一成不變，當生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)模式等發(fā)生變化時，資源動因種類及其分配率都可能發(fā)生變化，企業(yè)應實事求是，實時更新數(shù)據(jù)庫。

最后，企業(yè)要注重財務人才培養(yǎng)，力求財務人員的專業(yè)水平能夠匹配作業(yè)成本法的高難度要求。

六、結(jié)論

傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算方法，存在著分配標準不合理、信息失真等問題，并不適用于新時期現(xiàn)代生產(chǎn)工藝和模式，也不滿足管理者運用成本信息進行決策的需求?；诖?，建立更為先進、完善的成本核算方法，例如作業(yè)成本法，自然顯得十分重要。在搭建作業(yè)成本法核算體系過程中，要求對產(chǎn)品成本進行試算，從而發(fā)現(xiàn)缺陷并加以完善。

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