靳敏

【摘要】2017年7月財政部公布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號-收入》（以下簡稱新準則），這項收入準則的出臺，也徹底統(tǒng)一了收入確認的模型，為收入的確認提供了相應(yīng)的指引，對建筑企業(yè)而言，也產(chǎn)生了較大的影響。根據(jù)規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。隨著時間的臨近，新準則下建筑企業(yè)如何進行財務(wù)核算等操作，就顯得尤為迫切，本人現(xiàn)就新準則的解讀，談一下自己的理解。

【關(guān)鍵詞】建筑企業(yè) ?新收入準則 ?財務(wù)操作

一、新準則前提下與現(xiàn)執(zhí)行建造合同確認收入的區(qū)別

（1）原建造合同下單獨按照《建造合同準則》確認收入，而新準則統(tǒng)一收入確認模型。

（2）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準。

（3）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

（4）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定。

二、新準則下收入的確認及計量步驟

收入的確認及計量步驟有五步，依次分別為：識別與客戶訂立的合同;識別合同中的單項履約義務(wù);確定交易價格;將交易價格分攤至各單項履約義務(wù);履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

三、新準則下收入確認的前提條件

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)。

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款。

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在：

（1）不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價作為負債進行會計處理。

（2）對于在合同開始日即滿足上述收入確認條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化，比如客戶財務(wù)狀況惡化。

（3）對于不滿足上述收入確認條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足這些條件。

（4）企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足相關(guān)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分攤的交易價格確認為收入。

沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應(yīng)確認收入。

四、新收入準則下合同收入的確定

新準則下建筑企業(yè)合同收入包含合同的初始收入;合同的變更收入;可變對價收入。

（1）合同的初始收入，是指與客戶訂立合同時最初商定的合同總金額扣除合同中不確定的項目后的金額。

（2）合同的變更收入，是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更金額，比如合同變更收入。

（3）可變對價收入，是指企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金以及索賠等因素發(fā)生變化，比如施工過程中的獎勵款以及索賠收入。

五、新準則下合同成本的確定

新準則下建筑企業(yè)合同成本包含合同的履約成本以及合同取得成本。

合同的履約成本。

（1）合同的履約成本是指企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本。

（2）合同履約成本不屬于其他準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)。

該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。

該成本預(yù)期能夠收回。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時，將其計入當(dāng)期損益：①進入“管理費用”科目核算的費用，除非這些費用明確由客戶承擔(dān)。②未反映在合同價格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），以上支出為履行合同所發(fā)生。③與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)。④無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

合同的取得成本。

合同的取得成本是指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本，預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

增量成本：是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如銷售傭金、營銷獎勵，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金等。

（1）資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)采用該簡化處理方法的，應(yīng)當(dāng)對所有類似合同一致采用。

（2）企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出。例如，無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費，投標(biāo)費、為準備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。

六、新準則下收入確認的方法

由于建筑企業(yè)承攬工程，一般屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新準則規(guī)定收入采用履約進度確認收入。

（一）確定履約進度的方法

新準則規(guī)定建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品或者服務(wù)的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。即確認履約進度可以采用產(chǎn)出法與成本法。

（1）產(chǎn)出法，產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品占所有應(yīng)交付產(chǎn)品的比列等。

（2）投入法，投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標(biāo)確定履約進度。

當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，可以按照直線法確認收入。

由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品或者服務(wù)的控制權(quán)之間未必存在直接的對應(yīng)關(guān)系，因此，企業(yè)在采用投入法時，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。

在實踐中，企業(yè)通常成本法確定履約進度，即累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例。

（3）企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當(dāng)調(diào)整：已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度（如：因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗的料、工、費，除非已經(jīng)預(yù)見并包括在合同中）。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度不成比例。

（4）當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時，企業(yè)在采用成本法時不應(yīng)包括該商品的成本，而是應(yīng)當(dāng)按照其成本金額確認收入，比如機組的安裝。

該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù);客戶先取得該商品的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù); 該商品的成本占預(yù)計總成本的比重較大;企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造，對于包含該商品的履約義務(wù)而言，企業(yè)是主要責(zé)任人。

（二）計算方法

（1）當(dāng)期收入=合同的交易價格×履約進度-以前會計期間累計已確認的收入。

當(dāng)期成本=合同預(yù)計總成本×履約進度-以前會計期間累計已確認的成本。

（2）當(dāng)履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

（3）每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對履約進度進行重新估計。

七、新收入準則下具體賬務(wù)核算

新收入準則下賬務(wù)的核算發(fā)生了較大變化，新設(shè)置與建筑企業(yè)相關(guān)科目“合同履約成本”、“合同取得成本”、“合同結(jié)算”、“合同履約成本減值準備”、“合同資產(chǎn)”以及“合同負債”。

（一）新設(shè)置科目的核算內(nèi)容

合同履約成本，核算企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本或者應(yīng)當(dāng)確認為一項資產(chǎn)的成本。

合同取得成本，核算企業(yè)為取得合同所發(fā)生的增量成本。

合同結(jié)算，核算企業(yè)按合同約定向客戶辦理結(jié)算的累計金額。

合同履約成本減值準備，核算企業(yè)與合同履約成本有關(guān)的減值準備。

合同資產(chǎn)，核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)而有權(quán)收取的對價，且該權(quán)利取決于時間流逝以外的因素。

合同負債，核算企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓承諾的商品以及服務(wù)之前而收取的款項。

（二）具體核算流程及賬務(wù)處理

（1）合同中標(biāo)前發(fā)生所發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等費用（未包含營銷獎勵），按照其實際發(fā)生額計入“銷售費用”科目。

（2）合同中標(biāo)時發(fā)生的營銷獎勵等，按照其實際發(fā)生額計入“合同取得成本”科目。

（3）收到合同預(yù)付款時，按收到的款項金額計入“合同負債”科目。

（4）在合同履約過程中發(fā)生的人工費、材料費、機械費、其他直接費以及間接費，計入“合同履約成本”科目，增值稅進項收入計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅”科目。

（5）業(yè)務(wù)招待費以及上級管理費等進入“管理費用”科目，除非合同中明確以上費用由客戶承擔(dān)。

（6）未反映在合同價格中的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），以上支出為履行合同所發(fā)生，按照其實際發(fā)生額計入“營業(yè)外支出”科目。

（7）與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關(guān)，按照其實際發(fā)生額計入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

（8）無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出，按照其實際發(fā)生額計入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

（9）取得驗工計價結(jié)算單時，按照驗工計價結(jié)算單不含稅金額計入“合同結(jié)算”科目，增值稅銷項收入計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅”科目。

（10）項目當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅，按照預(yù)繳金額計入“應(yīng)交稅費-預(yù)繳增值稅”科目。

（11）納稅義務(wù)未發(fā)生，銷項稅額計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項增值稅”科目，納稅義務(wù)已發(fā)生，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅”科目。

（12）向總公司匯交剩余增值稅額，計入“應(yīng)交稅費-已交增值稅”科目。

（13）在每個資產(chǎn)負債表日期末，按照履約進度確認營業(yè)收入及營業(yè)成本。

（三）舉例說明

甲建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為5000萬元的承包合同，為乙客戶承建一機組相關(guān)工程，甲企業(yè)為取得本工程，自2018年6月2日-30日，總計發(fā)生投標(biāo)費用10萬元，差旅費用3萬元，營銷獎勵50萬元。工程于2018年7月15日開工，預(yù)計2020年7月14日完工，最初預(yù)計的工程成本為4800萬元，其中機組設(shè)備費用2200萬元。截止2018年7月20日發(fā)生材料費等費用（未包含機組采購費用）600萬元，截止2018年12月30日發(fā)生材料費等費用（未包含機組采購費用）1300萬元。2018年7月20日收到業(yè)主預(yù)付款1000萬元，2018年12月15日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算2200萬元，截止2019年12月30日投入材料費等費用（未包含機組采購費用）2300萬元，截止2020年6月30日投入材料費等費用（未包含機組采購費用）2800萬元。機組設(shè)備于2018年12月13日到場。2019年12月15日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算2200萬元，同時歸還預(yù)付款1000萬元。2020年7月16日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算600萬元。該建筑企業(yè)于2020年7月14日完成了洞室開挖工程，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款20萬元。（以上費用均不考慮個人所得稅、增值稅以及相關(guān)的其他稅費）

相關(guān)核算過程如下：

2018年6月2日-30日發(fā)生的差旅費及投標(biāo)費：

借：銷售費用 13

貸：銀行存款 13

2018年6月30日發(fā)放營銷獎勵款：

借：合同取得成本 50

貸：銀行存款 50

自開工-2018年7月20日發(fā)生材料等費用：

借：合同履約成本 600

貸：銀行存款 600

2018年7月20日收到預(yù)付款：

借：銀行存款 1000

貸：合同負債 1000

2018年12月13日，確認機組收入及成本：

借：合同履約成本 ?2200

貸：銀行存款 ? 2200

借：主營業(yè)務(wù)成本 ? 2200

貸：合同履約成本 ?2200

借：合同結(jié)算 ? ?2200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ?2200

2018年12月15日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 2200

貸：合同結(jié)算 2200

2018年7月20日-2018年12月30日發(fā)生材料費等費用：

借：合同履約成本 700

貸：銀行存款 700

2018年12月30日確認收入及成本：

本期的履約進度=（600+700）/（4800-2200）=50%。

本期應(yīng)確認收入=（5000-2200）*50%=1400萬元。

本期應(yīng)確認的成本=（4800-2200）*50%=1300萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?1400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ?1400

借：主營業(yè)務(wù)成本 ? ?1300

貸：合同履約成本 ?1300

2018年12月30日分攤合同取得成本：

借：銷售費用 2.98

貸：合同取得成本 2.98

2019年1月1日-2019年12月30日投入材料費等費用：

借：合同履約成本 1000

貸：銀行存款 1000，

2019年12月15日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算，并歸還預(yù)付款：

借：應(yīng)收賬款 1200

合同負債 1000

貸：合同結(jié)算 2200

2019年12月30日確認收入及成本：

本期的履約進度=（600+700+1000）/（4800-2200）=88.46%。

本期應(yīng)確認收入=（5000-2200）*88.46%-1400=1076.88萬元。

本期應(yīng)確認的成本=（4800-2200）*88.46%-1300=999.96萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?1076.88

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ?1076.88

借：主營業(yè)務(wù)成本 ? ?999.96

貸：合同履約成本 ?999.96

2019年12月30日分攤合同取得成本：

借：銷售費用 6.5

貸：合同取得成本 6.5

2020年1月1日-2020年6月30日投入材料費等費用：

借：合同履約成本 500

貸：銀行存款 500

2020年7月14日收到業(yè)主獎勵款結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 20

貸：合同結(jié)算 20

2020年7月14日分攤合同取得成本：

借：銷售費用 3.52

貸：合同取得成本 3.52

2020年7月16日收到業(yè)主驗工計價結(jié)算：

借：應(yīng)收賬款 600

貸：合同結(jié)算 600

2020年7月30日確認收入及成本：

本期的履約進度=（600+700+1000+500）/（4800-2200）=100%。

本期應(yīng)確認收入=（5000+20-2200）*100%-1400-1076.88=343.12萬元。

本期應(yīng)確認的成本=（4800-2200）*100%-1300-999.96=300.04萬元。

借：合同結(jié)算 ? ?343.12

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ?343.12

借：主營業(yè)務(wù)成本 ? ?300.04

貸：合同履約成本 ?300.04