張楊

摘 要：本文通過分析科創(chuàng)板上市過程中財務(wù)信息披露的特點(diǎn)，其中包括研發(fā)支出、收入確認(rèn)和高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策等重點(diǎn)內(nèi)容，并對其進(jìn)行詳細(xì)分析，進(jìn)而提出注冊會計師在科創(chuàng)板上市審計過程中的應(yīng)對措施，以指導(dǎo)注冊會計師更好地履行科創(chuàng)板上市過程中的需要承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。

關(guān)鍵詞：科創(chuàng)板;財務(wù)信息披露;責(zé)任

一、引言

資本市場應(yīng)服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整體戰(zhàn)略。為推動我國科技創(chuàng)新實(shí)力的發(fā)展并加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型增長，由此，科創(chuàng)板應(yīng)運(yùn)而生?？苿?chuàng)板是我國現(xiàn)有資本市場體系的重大革新舉措，一方面從資本層面支持和推動科技創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展，另一方面推進(jìn)注冊制試點(diǎn)的制度革新，還有利于強(qiáng)化資本市場的市場化功能?？苿?chuàng)板強(qiáng)調(diào)信息的充分披露，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的科技創(chuàng)新屬性，因此其上市過程中的財務(wù)信息披露也非常具有典型性和代表性。筆者旨在研究和梳理科創(chuàng)板企業(yè)上市過程中的財務(wù)信息披露的特點(diǎn)和重點(diǎn)內(nèi)容，來分析其中的關(guān)注要點(diǎn)，進(jìn)而實(shí)施相應(yīng)的審計措施。

二、科創(chuàng)板上市過程中財務(wù)信息披露的總體要求和特點(diǎn)

信息披露是科創(chuàng)板上市過程中關(guān)鍵，在證監(jiān)會和交易所所制定發(fā)行的審核規(guī)則中，要求信息披露明確做到“充分性、一致性和可理解性”。審核中的“充分性”是要求發(fā)行材料中要包含所有重大信息和重大風(fēng)險，并對其進(jìn)行充分披露;其中的重大信息就是對投資者作出投資決策有重大風(fēng)險的所有信息，重大風(fēng)險包括企業(yè)技術(shù)、業(yè)務(wù)、經(jīng)營、財務(wù)以及公司治理等各方面的風(fēng)險因素。審核中的“一致性”是要求發(fā)行文件前后一致，具有內(nèi)在邏輯性;“可理解性”是要求企業(yè)的上市發(fā)行文件中所使用的語言淺顯易懂，簡明扼要，突出重點(diǎn)，能夠讓人直觀準(zhǔn)確地理解企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。

科創(chuàng)板上市過程中財務(wù)信息披露的總體要求與上述要求一致，同時也有其特點(diǎn)。首先，要重視與企業(yè)的業(yè)務(wù)相結(jié)合，從企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和盈利模式相結(jié)合來說明和披露企業(yè)財務(wù)信息，進(jìn)而考慮企業(yè)財務(wù)信息中披露的財務(wù)結(jié)果對業(yè)務(wù)模式和盈利模式的印證作用，做到財務(wù)與業(yè)務(wù)的一致性。然后，重視對研發(fā)和技術(shù)投入的披露，體現(xiàn)出科創(chuàng)型企業(yè)的特點(diǎn)。最后，重視對財務(wù)風(fēng)險的充分披露，包括經(jīng)營可持續(xù)性和未來盈利性的風(fēng)險披露等。

筆者通過了解科創(chuàng)板上市過程中財務(wù)信息披露的總體要求和特點(diǎn)，掌握目前科創(chuàng)板企業(yè)上市過程中的財務(wù)信息披露和問詢的實(shí)際情況，總結(jié)出科創(chuàng)板企業(yè)上市中財務(wù)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容。

三、科創(chuàng)板上市過程中財務(wù)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容

（一）研發(fā)支出

科創(chuàng)板的戰(zhàn)略定位是服務(wù)于科技創(chuàng)新型企業(yè)，因此需要更加重視和強(qiáng)調(diào)研發(fā)支出的充分披露，其主要披露的重點(diǎn)包括以下幾個方面。

1.研發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化的會計處理及依據(jù)

科創(chuàng)板上市過程中應(yīng)對研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化的會計處理及其相關(guān)的會計政策進(jìn)行充分披露，并詳細(xì)披露會計政策確定的依據(jù)。

研發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化的會計處理需要專業(yè)人員判斷，同時也要考慮不同資本市場的實(shí)踐效應(yīng)。國內(nèi)外對研發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化的會計處理存在一定的準(zhǔn)則差異。按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則，允許符合一定條件的研發(fā)支出予以資本化。而根據(jù)美國會計準(zhǔn)則，則要求全部的研發(fā)支出費(fèi)用化。而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定可以資本化的條件主要包括具有技術(shù)可行性、具有使用或出售意圖、可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、有足夠資源支持完成開發(fā)及出售、相關(guān)支出能夠可靠計量。這些資本化的判斷條件都比較具有原則性，在實(shí)際應(yīng)用中需要獲取更多的外部支持性依據(jù)和內(nèi)外信息來進(jìn)行判斷。第一，了解研究項(xiàng)目的具體特點(diǎn)，包括技術(shù)特點(diǎn)、研究項(xiàng)目各個階段特點(diǎn)、各階段所需要的外部認(rèn)證、研究機(jī)構(gòu)或者行業(yè)分析機(jī)構(gòu)的研究報告以及外部專家的評價等，結(jié)合技術(shù)特點(diǎn)和研究項(xiàng)目的階段性特點(diǎn)來判斷資本化的時點(diǎn)。第二，結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況、產(chǎn)品特點(diǎn)、研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際風(fēng)險狀況等多方面因素來綜合判斷研發(fā)項(xiàng)目的可行性及不確定性。第三，了解同行業(yè)實(shí)踐，通過國內(nèi)外同類型企業(yè)的對比，了解其所選擇的資本化時點(diǎn)及其判斷依據(jù)。第四，要按照謹(jǐn)慎性原則判斷適當(dāng)?shù)馁Y本化時點(diǎn)，由于科創(chuàng)板市場的試點(diǎn)意義，所以相關(guān)會計處理及判斷也會對市場上同類型上市公司造成較大影響，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，合理判斷和估計資本化時點(diǎn)。

所以科創(chuàng)板上市過程中，對研發(fā)支出的資本化和費(fèi)用化的會計處理既要披露其會計政策，還要充分披露會計政策的制定依據(jù)，其主要包括與確定會計政策相關(guān)的技術(shù)特點(diǎn)、研究項(xiàng)目特點(diǎn)、外部認(rèn)證和評價、企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險以及同行業(yè)和可比公司實(shí)踐等多方面內(nèi)容。

2.研發(fā)支出的歸集及核算情況

在對研發(fā)支出的歸集及核算情況進(jìn)行披露時，需明確研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，了解研發(fā)支出的費(fèi)用歸集范圍和歸集方法，合理區(qū)分研發(fā)支出與其他費(fèi)用或生產(chǎn)成本的支出，明確研發(fā)支出是否確實(shí)與研發(fā)活動相關(guān)，研發(fā)支出是否能與研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行對應(yīng)，是否存在應(yīng)計入其他費(fèi)用項(xiàng)目的支出計入研發(fā)費(fèi)用的情形，是否存在虛增研發(fā)支出的情況。

3.研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑差異

在對研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑差異進(jìn)行披露時，需要說明兩者之間的差異性及合理性。稅務(wù)口徑的研發(fā)支出主要是指企業(yè)進(jìn)行所得稅申報時，允許在稅前進(jìn)行的研發(fā)支出加計扣除的金額。對研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑的差異披露，關(guān)鍵在于說明差異的合理性。研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑之間常見的差異原因包括稅法規(guī)定對于企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計算扣除或攤銷，因此會造成研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑的差異。又如場所租賃費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、快遞以及辦公用品等支出不屬于稅法上規(guī)定的可以加計扣除的范圍，這也會造成研發(fā)支出的財務(wù)口徑與稅務(wù)口徑的不一致。

4.研發(fā)人員情況及其薪酬

在對研發(fā)人員情況及其薪酬進(jìn)行披露時，應(yīng)說明企業(yè)研發(fā)人員從事的崗位及部門、研發(fā)人員的數(shù)量和薪酬水平，應(yīng)說明企業(yè)是否建立明確標(biāo)準(zhǔn)劃分研發(fā)人員和其他人員，應(yīng)說明研發(fā)人員的薪酬制定標(biāo)準(zhǔn)和平均薪酬水平，并與同行業(yè)同類型企業(yè)進(jìn)行對比，說明薪酬水平的合理性。

5.與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制是否健全有效

對于科創(chuàng)板上市企業(yè)而言，與研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制是內(nèi)控體系建設(shè)的重要部分。企業(yè)在科創(chuàng)板上市過程中，應(yīng)對研發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制是否健全有效進(jìn)行充分披露，包括研發(fā)項(xiàng)目的跟蹤管理系統(tǒng)是否建立健全和有效執(zhí)行，與研發(fā)相關(guān)的人、財、物以及管理機(jī)制是否建立健全和有效執(zhí)行，與研發(fā)支出相關(guān)的費(fèi)用審批制度是否建立健全和有效執(zhí)行，與研發(fā)支出相關(guān)的費(fèi)用歸集和分項(xiàng)目核算的財務(wù)會計制度是否建立健全和有效執(zhí)行等。

（二）收入確認(rèn)

同其他資本市場板塊一樣，在科創(chuàng)板上市過程中，收入確認(rèn)的充分披露也是財務(wù)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容。

1.收入確認(rèn)政策的合理性

在對收入確認(rèn)政策進(jìn)行披露時，不僅要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況充分披露企業(yè)實(shí)際的收入確認(rèn)政策，而且要說明該政策制定的依據(jù)及其合理性。

收入確認(rèn)政策應(yīng)該結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況來確定。企業(yè)不同的業(yè)務(wù)模式、不同的銷售模式，均會影響企業(yè)的收入確認(rèn)政策，因此在進(jìn)行財務(wù)信息披露時應(yīng)關(guān)注三方面的內(nèi)容。第一，收入確認(rèn)政策的披露應(yīng)細(xì)化和具體化，要結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)踐，來說明各類業(yè)務(wù)具體的收入確認(rèn)政策。第二，要結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)和銷售模式來披露所采用的收入確認(rèn)政策的合理性，例如對軟件系統(tǒng)的設(shè)計和集成企業(yè)而言，在披露收入確認(rèn)政策時，需要明確其收入確認(rèn)的時點(diǎn)，在產(chǎn)品完成驗(yàn)收時確認(rèn)收入或者在產(chǎn)品分階段驗(yàn)收過程中確認(rèn)收入。這就需要進(jìn)一步披露其業(yè)務(wù)模式與銷售合同的規(guī)定，并結(jié)合說明風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移時點(diǎn)及收款權(quán)利的獲得時點(diǎn)，來說明收入確認(rèn)時點(diǎn)的合理性。第三，應(yīng)該結(jié)合同行業(yè)同類型企業(yè)的實(shí)踐來說明所采用的收入確認(rèn)政策的合理性，如果與同行業(yè)其他公司存在差異，則應(yīng)說明差異原因及是否合理。

2.收入真實(shí)性的充分依據(jù)

國內(nèi)資本市場對收入真實(shí)性的關(guān)注度非常高，因此要求在科創(chuàng)板上市過程中對收入真實(shí)性進(jìn)行充分披露。

為了充分說明收入的真實(shí)性，企業(yè)需要從以下幾方面進(jìn)行充分披露。第一，披露收入與其他財務(wù)和非財務(wù)信息的一致性。具體來講就是將收入金額與原始財務(wù)報表、納稅申報表、增值稅申報表與金稅系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)比對，并披露其差異和原因。將外銷收入與海外數(shù)據(jù)、出口退稅數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，并披露其差異和原因。第二，是披露銷售客戶的具體情況，包括披露前五大客戶的收入金額及占比情況，披露新增客戶背景和商業(yè)理由，披露經(jīng)銷商銷售情況等。經(jīng)銷商銷售情況中要詳細(xì)披露采用經(jīng)銷商模式的必要性，給予經(jīng)銷商信用政策的合理性，經(jīng)銷商的新增退出情況、與經(jīng)銷商的合作期限、經(jīng)銷商的退換貨情況、經(jīng)銷商的進(jìn)銷存情況等。第三，披露同行業(yè)對比情況，包括收入增長情況、毛利率情況、銷量增長和價格變動等情況，通過與同行業(yè)同類型企業(yè)進(jìn)行對比，說明是否與行業(yè)趨勢一致。

（三）高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策

申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)一般都享有政府補(bǔ)貼政策和稅收優(yōu)惠政策，而且對財務(wù)結(jié)果的影響往往是比較重大的，因此在財務(wù)披露中也要對企業(yè)享有的各項(xiàng)財政補(bǔ)貼政策和稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行充分披露。

1.政府補(bǔ)貼的確認(rèn)政策和財務(wù)影響

申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)一般均會享有各種各類的地方財政補(bǔ)貼政策，企業(yè)上市過程中應(yīng)披露其財政補(bǔ)貼政策的具體內(nèi)容、金額和附加條件。同時要披露政府補(bǔ)貼的確認(rèn)時點(diǎn)，企業(yè)一般是按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定在實(shí)際收到補(bǔ)助時確認(rèn)收入，但也應(yīng)關(guān)注該項(xiàng)補(bǔ)貼是否規(guī)定有附加條件，例如研發(fā)項(xiàng)目驗(yàn)收或者發(fā)表課題研究報告等條件，如果規(guī)定有附加條件且該附加條件構(gòu)成實(shí)質(zhì)性條件時，則應(yīng)考慮政府補(bǔ)助在實(shí)質(zhì)性條件滿足的時點(diǎn)方可確認(rèn)收入。另外政府補(bǔ)貼一般應(yīng)在非經(jīng)常性損益中進(jìn)行歸集和披露，同時要披露政府補(bǔ)貼在未來是否具有可持續(xù)性，企業(yè)是否嚴(yán)重依賴政府補(bǔ)貼，未來企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營是否存在重大風(fēng)險等。

2.高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠對財務(wù)的影響

申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)均享有15%的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，科創(chuàng)板上市過程中應(yīng)按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》規(guī)定的條件逐條披露說明企業(yè)是否符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，披露說明企業(yè)通過高新技術(shù)企業(yè)復(fù)審是否存在障礙，披露說明企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠是否合規(guī)，是否存在被追繳的風(fēng)險，披露說明各期稅收優(yōu)惠占稅前利潤的比例和未來稅收優(yōu)惠可持續(xù)性，企業(yè)是否嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠等情況。

四、審計應(yīng)對

注冊會計師是科創(chuàng)板上市過程中的重要主體之一，通過分析上述科創(chuàng)板上市過程中的財務(wù)信息披露的重點(diǎn)內(nèi)容及其重點(diǎn)關(guān)注因素，明確審計關(guān)注重點(diǎn)和提出相應(yīng)的審計策略。

（一）重視審計證據(jù)鏈條中的非財務(wù)信息作用

傳統(tǒng)的審計程序比較重視函證、抽憑等程序，因此審計證據(jù)也主要從函證和抽憑中獲得，但是由于現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有明顯的互聯(lián)互通的特點(diǎn)，而且科創(chuàng)板企業(yè)有明顯的科技創(chuàng)新屬性，因此審計工作應(yīng)該不僅著眼于財務(wù)信息，更應(yīng)該重視非財務(wù)信息的獲得和印證，包括企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、技術(shù)特點(diǎn)和技術(shù)數(shù)據(jù)、外部行業(yè)分析報告、海關(guān)和稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)等。非財務(wù)信息的獲得和進(jìn)一步分析的結(jié)果，應(yīng)該成為審計證據(jù)的重要環(huán)節(jié)。

（二）審計過程中重視專家團(tuán)隊的作用

由于財務(wù)信息與業(yè)務(wù)模式和技術(shù)研發(fā)均是息息相關(guān)的，因此需要審計團(tuán)隊更加理解企業(yè)的業(yè)務(wù)和技術(shù)情況，這對審計人員的挑戰(zhàn)也較大，因此審計師可以考慮引入行業(yè)專家來為審計工作提供專業(yè)支持。由于申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)對稅收優(yōu)惠的享有程度較高，因此審計師需引入專業(yè)的稅務(wù)團(tuán)隊，對企業(yè)的稅收優(yōu)惠資格進(jìn)行認(rèn)定和評價，及時識別可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)中互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)占較大比例，因此在審計過程中引入信息技術(shù)專家團(tuán)隊，為信息系統(tǒng)相關(guān)的審計提供技術(shù)支持，及時識別可能存在的信息系統(tǒng)風(fēng)險。

（三）審計過程中重視研發(fā)的內(nèi)部控制測試

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立健全是企業(yè)財務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)，對科創(chuàng)板企業(yè)而言，與研發(fā)活動及其支出費(fèi)用核算相關(guān)的內(nèi)部控制流程是企業(yè)最重要的內(nèi)部控制流程之一。因此審計師在進(jìn)行科創(chuàng)板企業(yè)的上市審計過程中，應(yīng)關(guān)注企業(yè)研發(fā)流程的內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況，評價其內(nèi)控流程、風(fēng)險因素、控制環(huán)節(jié)是否能夠滿足企業(yè)準(zhǔn)確核算研發(fā)支出相關(guān)成本費(fèi)用和資本化支出的要求，是否能夠防范主要風(fēng)險，是否符合監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求。

（四）審計中重視收入的真實(shí)性核查工作

由于收入的真實(shí)性是上市審核中的重點(diǎn)，因此審計師對收入的真實(shí)性不應(yīng)該僅僅局限于通過函證和抽憑獲得的審計證據(jù)，更應(yīng)該將審計工作進(jìn)行延伸，通過對銷售客戶的實(shí)地走訪和查看，檢查收入的商業(yè)合理性和真實(shí)性。如果銷售客戶包含經(jīng)銷商客戶，還必須進(jìn)一步延伸，查看經(jīng)銷商客戶的經(jīng)銷情況，對經(jīng)銷商的實(shí)際銷售情況進(jìn)行查驗(yàn)，確認(rèn)銷售至終端的真實(shí)性。

五、結(jié)語

科創(chuàng)板對于推動我國科技創(chuàng)新和資本市場制度化建設(shè)具有重大意義，因此注冊會計師行業(yè)的從業(yè)者，也應(yīng)將服務(wù)好科創(chuàng)板市場作為相關(guān)人員的重要職責(zé)和重要工作內(nèi)容之一。而服務(wù)好科創(chuàng)板市場，就要認(rèn)真研究科創(chuàng)板市場的財務(wù)信息披露的特點(diǎn)和重點(diǎn)內(nèi)容，并以此指導(dǎo)審計工作，以專業(yè)的工作態(tài)度和工作能力為我國科創(chuàng)板市場的發(fā)展貢獻(xiàn)綿薄之力。

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