張莉

摘要：高等學(xué)校作為事業(yè)單位的主體之一，自2019年1月1日起實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度。新政府會(huì)計(jì)制度完善了會(huì)計(jì)核算體系，為政府及其他利益相關(guān)者所需有效信息提供了保證。但任何制度都需在實(shí)踐中不斷完善，現(xiàn)行新政府會(huì)計(jì)制度也不例外，剛性會(huì)計(jì)制度可能無法完全滿足多樣性高校加工高質(zhì)量信息的需求，本文認(rèn)為通過完善表外披露可以提升高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

Abstract： As one of the main bodies of institutions， colleges and universities have implemented the new government accounting system since January 1， 2019. The new government accounting system has improved the accounting system and provided guarantees for effective information required by the government and other stakeholders. However， any system needs to be continuously improved in practice. The current new government accounting system is no exception. The rigid accounting system may not fully meet the needs of processing high-quality information in diverse universities. This paper believes that improving the quality of accounting information can be improved by improving off-balance sheet disclosure.

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;高校會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)報(bào)表表外披露

Key words： new government accounting system;university accounting system;accounting statements off-balance sheet disclosure

中圖分類號：F231.5;F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）24-0058-02

0? 引言

我國高等教育會(huì)計(jì)制度的變遷伴隨著預(yù)算管理體制及高等教育體制改革而進(jìn)行。2015年11月，國務(wù)院印發(fā)《統(tǒng)籌推進(jìn)一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》，“雙一流建設(shè)”正式啟動(dòng)。標(biāo)志著我國高等教育從教育大國向教育強(qiáng)國轉(zhuǎn)變。教育資源將引入競爭模式，進(jìn)入多渠道配置，政府撥款將不是主要來源。同年，財(cái)政部為順應(yīng)政府效益財(cái)政，透明財(cái)政改革，于2015年10月頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》;2017年10月頒布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求行政事業(yè)單位于2019年1月1日執(zhí)行。高等學(xué)校作為事業(yè)單位主體之一，拉開了實(shí)施新一輪高等教育會(huì)計(jì)制度的序幕。

1? 新政府會(huì)計(jì)體系下高校會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與缺失

1.1 現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新綜述

1.1.1 健全“雙功能”“雙基礎(chǔ)”平行核算體系

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算體系最大的亮點(diǎn)之一是實(shí)行平行會(huì)計(jì)核算模式?！半p功能”是指高校會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適當(dāng)分離并相互銜接。

預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制，通過預(yù)算收入，預(yù)算支出，預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素反應(yīng)和監(jiān)督預(yù)算收支流量信息，完美延續(xù)原有的高校核算功能。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)引用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三要素反映高校財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)作效果等存量信息;收入，費(fèi)用兩要素，反映考核高校運(yùn)作過程及效果。

①資產(chǎn)要素全面反映高校擁有和可控制的資源，新設(shè)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目滿足高校交易和事項(xiàng)的需求;允許對長期資產(chǎn)以折舊或攤銷的形式分配計(jì)入當(dāng)期的運(yùn)行成本;允許長期資產(chǎn)期末進(jìn)行減值測試;全面反映應(yīng)收債權(quán)等信息，為收入、費(fèi)用要素的確認(rèn)打好基礎(chǔ)。

②負(fù)債要素全面反映高校應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)及符合條件“潛在”義務(wù)現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度將“基建會(huì)計(jì)”并入高校“大賬”，同時(shí)完善負(fù)債科目，為評價(jià)高校短長期償債能力，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的高低有了信息保證。

1.1.2 完善了高校會(huì)計(jì)信息“雙報(bào)告”體系

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度要求高校編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，并詳細(xì)設(shè)計(jì)了編制框架。決算報(bào)告的編制以預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，主要目的是向政府及其他決算報(bào)告使用者反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料為準(zhǔn)，既能向政府和其他投資人反映公共受托責(zé)任及合約履行責(zé)任，又能滿足現(xiàn)有或潛在的利益相關(guān)者決策的需要。

1.1.3 實(shí)施高校會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制

高校會(huì)計(jì)報(bào)告按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)告與相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告按規(guī)定社會(huì)公開，結(jié)束了高校會(huì)計(jì)報(bào)表只向政府回報(bào)的歷史。保證了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足目前高?；I資渠道多元化，利益相關(guān)者多元化的現(xiàn)狀。

1.1.4 構(gòu)筑高校會(huì)計(jì)報(bào)告分析應(yīng)用體系

以高校會(huì)計(jì)報(bào)告反映的信息為基礎(chǔ)，設(shè)置系列指標(biāo)體系，采用現(xiàn)代技術(shù)系統(tǒng)分析高校財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)行成本，現(xiàn)金流量信息的有效性，以識別財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在的缺失

1.2.1 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有明確教育成本的計(jì)算模式

受條件的限制現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度沒有明確高校教育成本的計(jì)算方法，歸集對象，成本涵蓋期間等信息，雖然新政府會(huì)計(jì)制度已實(shí)施半年，但高效運(yùn)行成本無法計(jì)算，運(yùn)行效果的考核無相應(yīng)的資料支持。

1.2.2 剛性的政府會(huì)計(jì)核算體系與我國高校財(cái)務(wù)現(xiàn)狀存在差異

1995年以來，我國高校以985、211、普通一本，二本等形式排列，985、211是高校中的經(jīng)濟(jì)特區(qū)，無論是師資設(shè)施配備，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)，還是生源質(zhì)量，其他高校是望塵莫及的。也就是說高校辦學(xué)基礎(chǔ)不同，背景不一，即使按統(tǒng)一口徑提供信息，也無法達(dá)到科學(xué)的可比性。

1.2.3 新政府會(huì)計(jì)規(guī)范系列中有些細(xì)節(jié)有待于進(jìn)一步完善

從會(huì)計(jì)核算方面看，無形資產(chǎn)允許攤銷，實(shí)操中無形資產(chǎn)的劃分，攤銷年限的定位都比較困難?，F(xiàn)在高校投資業(yè)務(wù)較多，但高校什么情況下可以投資，哪些資金可以投資，可以進(jìn)行哪些投資，沒有詳細(xì)說明。從信息披露方面看，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)公開機(jī)制，但誰來審，在哪里公開并沒有詳細(xì)說明。

綜合上述，目前高校實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的過程中，短期內(nèi)完全靠會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息很難滿足高質(zhì)量，透明，可比性的要求。本文認(rèn)為，通過設(shè)計(jì)表外披露框架，完善表外披露內(nèi)容，可以解決以上矛盾。

2? 設(shè)置表外披露框架，完善高校會(huì)計(jì)信息

2.1 表外披露及其特點(diǎn)

表外披露指會(huì)計(jì)報(bào)表的提供者不能或不便在法定會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)反映的，但卻能幫助報(bào)表使用者全面、正確理解會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容、會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行效果和未來發(fā)展的重要信息，它是會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充和說明。相對于會(huì)計(jì)報(bào)表它具有從屬性、解釋性、靈活性 ，內(nèi)容多樣性等特點(diǎn)。

2.2 高校會(huì)計(jì)報(bào)表表外披露框架設(shè)計(jì)

目前我國有2500多所公立高校，辦學(xué)層次，規(guī)模，所處的地域千差萬別，但它們卻具有一個(gè)共性——錢是怎么來的，又是怎樣花的;本文以高校資金來源渠道，資金占用方向?yàn)榭v向經(jīng)線，根據(jù)不能在表內(nèi)反映但對報(bào)表使用者至關(guān)重要的內(nèi)容為橫向緯線，設(shè)計(jì)高校會(huì)計(jì)報(bào)表表外披露框架，同時(shí)聲明，財(cái)務(wù)報(bào)表表外披露的所有內(nèi)容經(jīng)過審計(jì)環(huán)節(jié)。

2.2.1 資金來源渠道內(nèi)容及其占有比例

①將本年度辦學(xué)經(jīng)費(fèi)按來源渠道及其各自占有比例匯總列報(bào)，并與以往年度比較（如表1）。這樣能直觀了解一高校本年度辦學(xué)經(jīng)費(fèi)的大框，從各自的占有比例及走勢，看出經(jīng)費(fèi)來源的構(gòu)成及變化，透視辦學(xué)特色，經(jīng)費(fèi)依賴項(xiàng)目，標(biāo)志高校自我發(fā)展能力及潛力，各高校的經(jīng)費(fèi)來源以相對數(shù)比較，避開辦學(xué)基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致信息不可比。

②根據(jù)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的復(fù)雜程度單獨(dú)解釋說明。比如學(xué)雜費(fèi)的構(gòu)成內(nèi)容，各部分占有比例，本年應(yīng)收總額，實(shí)收總額，并與以往年度比較，如科研合同收入，可以按國家級、省級（部級）、市級、企業(yè)支持、個(gè)人支持列示。根據(jù)經(jīng)費(fèi)來源，分項(xiàng)目解析，可直觀向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者說明高校拓展資金來源渠道的能力。

2.2.2 資金占用方向及其構(gòu)成比例

資金占用方向解決的是“錢花到哪里去”的問題，披露學(xué)校占有的資源使用方向和使用效果，間接地解決了教育成本計(jì)算難題。

根據(jù)不同的支付口徑，可以將資源占用分為功能支出和對象指出。功能支出是指高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)在不同工作部門的分配;對象支出是指高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)在不同人群和工作范圍的分配結(jié)構(gòu)。

①資金占用功能方向的支出（基本建設(shè)單獨(dú)列示）。從教學(xué)、科研、學(xué)生服務(wù)（對學(xué)生科研支持）、其他幾個(gè)維度列示，披露每個(gè)部門年度內(nèi)占用的資金總額，結(jié)構(gòu)比例，分配標(biāo)準(zhǔn)。只要分配標(biāo)準(zhǔn)制定的合理科學(xué)，資金的使用效率也會(huì)得到保障。正常的支出比例是，教學(xué)第一，科研第二，學(xué)生服務(wù)第三。

②資金占用對象指出。從行政人員，教學(xué)人員，學(xué)生服務(wù)（主要指獎(jiǎng)助學(xué)金）、其他等維度列示，披露支出標(biāo)準(zhǔn)，總金額及其占用比例。正常的支出比例是教學(xué)人員第一，學(xué)生服務(wù)第二，行政支出第三。

不管從功能支出，還是從對象指出看資金的占用方向，都應(yīng)將教學(xué)，科研，學(xué)生服務(wù)作為重點(diǎn)，這是高校自我發(fā)展的原動(dòng)力。

2.2.3 基本建設(shè)資金來源與支出

①基本建設(shè)資金來源。本部分重點(diǎn)披露負(fù)債形成的資金流入，通過負(fù)債渠道借入資金的總規(guī)模，負(fù)債種類及原因，本年度應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)及潛在義務(wù)。本部分可以附有管理者陳述，表示對債務(wù)的重視程度，對財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施。

②基本建設(shè)投資支出?；ㄖС鰧儆诟咝У馁Y本性支出，重點(diǎn)披露基本建設(shè)投資總額中負(fù)債資金占有的比例，負(fù)債資金占有的基建支出比例越高，高校承擔(dān)的現(xiàn)有或潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。

總之，以高校資金來源渠道，資金占用方向?yàn)榻?jīng)線設(shè)計(jì)表外披露框架，披露資金來源及其結(jié)構(gòu)，可以直觀看出高?，F(xiàn)有及潛在的籌措資金的能力;披露資金占用方向及其結(jié)構(gòu)，可以透視高校資金布局是否合理，資金運(yùn)作的效果，彌補(bǔ)教育成本信息資料的缺失。

3? 小結(jié)

高校會(huì)計(jì)核算體系伴隨財(cái)政制度和高等教育制度的改革而變遷，本文通過總結(jié)高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與不足，提出通過設(shè)置表外披露框架完善表內(nèi)無法提供會(huì)計(jì)信息，以滿足高校利益相關(guān)者對財(cái)務(wù)信息的需求，但整個(gè)框架的內(nèi)容及布局還需進(jìn)一步推敲和研究。

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