孫 敏（副教授），翟韜杰

隨著政府對(duì)企業(yè)扶持力度的不斷加大，會(huì)計(jì)信息的披露問(wèn)題層出不窮。為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同[1]，2017年5月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助〉的通知》（財(cái)會(huì)[2017]15 號(hào)）文件（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”），對(duì)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并自2017年6月起執(zhí)行[2，3]。新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助區(qū)分為與日?；顒?dòng)相關(guān)與無(wú)關(guān)兩種情況，并增加了凈額法的會(huì)計(jì)處理方法，導(dǎo)致政府補(bǔ)助信息列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變化[4]。而2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）下，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助信息僅列報(bào)在利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)外收入一項(xiàng)中。新準(zhǔn)則下的政府補(bǔ)助信息對(duì)利潤(rùn)表的影響不僅體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收入上，還在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目上單獨(dú)增加了其他收益項(xiàng)目，同時(shí)政府補(bǔ)助還可能影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、各種費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等項(xiàng)目。本文以此為背景，對(duì)運(yùn)輸行業(yè)上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年即2017年的政府補(bǔ)助信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，探討上市公司對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，以便為新準(zhǔn)則的執(zhí)行提供相關(guān)建議。

一、運(yùn)輸行業(yè)上市公司政府補(bǔ)助總體情況

按照證監(jiān)會(huì)的行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“運(yùn)輸行業(yè)”）包括鐵路運(yùn)輸、道路運(yùn)輸、水上運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)和代理、郵政、倉(cāng)儲(chǔ)7 個(gè)子行業(yè)。考慮到本文是以政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂為背景，通過(guò)比較準(zhǔn)則修訂前后會(huì)計(jì)信息披露的變化，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行探討，因此，以運(yùn)輸行業(yè)2016年已上市的公司為樣本，共89 家上市公司。2016年和2017年運(yùn)輸行業(yè)7 個(gè)子行業(yè)的政府補(bǔ)助總體情況如表1所示。

從表1 可以看到，運(yùn)輸行業(yè)2016年平均每家上市公司政府補(bǔ)助1.34億元。從子行業(yè)看，政府補(bǔ)助總額超過(guò)10 億元的有航空運(yùn)輸68.86 億元、水上運(yùn)輸33.32 億元；從戶(hù)均看，航空運(yùn)輸6.26 億元遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)排在第2 位的水上運(yùn)輸1.28 億元，說(shuō)明運(yùn)輸行業(yè)政府補(bǔ)助力度最大的是航空運(yùn)輸。

2017年不考慮其他項(xiàng)目列報(bào)的政府補(bǔ)助，運(yùn)輸行業(yè)列報(bào)于其他收益和營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助兩項(xiàng)之和，無(wú)論總額還是戶(hù)均都大于2016年，增長(zhǎng)比例均為64.93%，說(shuō)明2017年運(yùn)輸行業(yè)的政府補(bǔ)助力度進(jìn)一步加大。從其他收益與營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)情況看，運(yùn)輸行業(yè)中，超過(guò)85%的政府補(bǔ)助被列報(bào)在其他收益中（168.74/196.42=85.91%）。這說(shuō)明運(yùn)輸行業(yè)的政府補(bǔ)助大部分都與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)，在舊準(zhǔn)則下全部作為利得列報(bào)顯然不合適，新準(zhǔn)則的修訂是必要的。

表1 運(yùn)輸行業(yè)政府補(bǔ)助總體情況 金額：億元

二、運(yùn)輸行業(yè)上市公司政府補(bǔ)助信息披露存在的問(wèn)題

1.同類(lèi)政府補(bǔ)助列報(bào)項(xiàng)目不一致，導(dǎo)致信息不可比。

（1）其他收益與營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目的政府補(bǔ)助信息存在不可比情況。2017年運(yùn)輸行業(yè)上市公司政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或營(yíng)業(yè)外收入情況如表2所示。

表2 運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年政府補(bǔ)助列報(bào)項(xiàng)目變化情況 單位：家

從表2 中可以看到，執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年即2017年，有31.03%（27/87）的樣本公司認(rèn)為計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助全部與日?；顒?dòng)相關(guān)，列報(bào)于“其他收益”項(xiàng)目；有5.75%（5/87）的樣本公司認(rèn)為計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助全部與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)，仍然作為利得列報(bào)于營(yíng)業(yè)外收入中；有63.22%（55/87）的樣本公司認(rèn)為既存在與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，也存在與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助。上述結(jié)果說(shuō)明大部分樣本公司能夠按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)所獲得的政府補(bǔ)助進(jìn)行判斷，分別作為其他收益或營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行列報(bào)。

本文通過(guò)分析各樣本公司披露的政府補(bǔ)助明細(xì)情況，發(fā)現(xiàn)對(duì)于同類(lèi)政府補(bǔ)助是作為其他收益列報(bào)還是作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)，各樣本公司之間的做法不一致。例如，大部分樣本公司都存在的稅費(fèi)返還、政府扶持資金、穩(wěn)崗補(bǔ)貼等，有的公司列報(bào)于營(yíng)業(yè)外收入，有的公司列報(bào)于其他收益。這說(shuō)明各樣本公司對(duì)政府補(bǔ)助是否與日?；顒?dòng)相關(guān)的判斷結(jié)果不一樣，導(dǎo)致列報(bào)項(xiàng)目不一致，從而使得各樣本公司之間的信息可比性不足。

（2）政府補(bǔ)助是否作為非經(jīng)常性損益列報(bào)不一致，導(dǎo)致信息不可比。按照證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司需要披露非經(jīng)常性損益信息。運(yùn)輸行業(yè)上市公司對(duì)政府補(bǔ)助是否作為非經(jīng)常性損益列報(bào)的具體情況如表3所示。

表3 準(zhǔn)則修訂前后兩年運(yùn)輸行業(yè)政府補(bǔ)助作為非經(jīng)常性損益列報(bào)情況

從表3 中可以看到，2016年，剔除南方航空、吉林高速和深高速3 家公司后，86 家樣本中有61 家將政府補(bǔ)助全部作為非經(jīng)常性損益列報(bào)；2017年，剔除吉林高速、湖南投資、深高速3 家樣本公司后，86 家樣本中有49 家將政府補(bǔ)助全部作為非經(jīng)常性損益列報(bào)，較2016年下降了19.67%，其中比重下降較大的是航空和倉(cāng)儲(chǔ)兩個(gè)子行業(yè)，各下降了50%。這是由于2016年舊準(zhǔn)則要求將政府補(bǔ)助全部作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)，大部分樣本公司由此認(rèn)為政府補(bǔ)助屬于非經(jīng)常性損益。2017年準(zhǔn)則修訂后，將與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)為“其他收益”列報(bào)，導(dǎo)致部分樣本公司將列報(bào)于其他收益的政府補(bǔ)助視同經(jīng)常性損益從非經(jīng)常性損益中剔除。這在一定程度上造成了非經(jīng)常性損益信息的不可比，既包括樣本公司前后期間的不可比，也包括各樣本公司之間的橫向不可比。

從非經(jīng)常性損益的界定上看，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂并沒(méi)有改變非經(jīng)常性損益的概念，因此非經(jīng)常性損益的口徑不應(yīng)該發(fā)生變化。如果僅僅由于準(zhǔn)則允許部分政府補(bǔ)助改列其他收益，就由非經(jīng)常性損益轉(zhuǎn)列經(jīng)常性損益也是不符合邏輯的。

2.政府補(bǔ)助信息披露詳細(xì)程度和形式不統(tǒng)一，導(dǎo)致信息不夠清晰。

（1）相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目下的附注披露詳細(xì)程度不同。運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年政府補(bǔ)助相關(guān)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目附注明細(xì)信息披露綜合情況如表4所示。

表4 運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年政府補(bǔ)助明細(xì)信息披露情況

從表4 中可以看到，運(yùn)輸行業(yè)上市公司的政府補(bǔ)助在遞延收益和營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目上的明細(xì)披露情況比較好，剔除不存在遞延收益政府補(bǔ)助的14 家公司后，75 家樣本公司中只有7 家沒(méi)有披露政府補(bǔ)助的明細(xì)情況；剔除不存在計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助的29 家公司后，60 家樣本公司中只有4 家沒(méi)有披露政府補(bǔ)助明細(xì)情況。但新增加的“其他收益”項(xiàng)目下政府補(bǔ)助明細(xì)披露情況遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有前述兩項(xiàng)好，在剔除不存在其他收益的7 家樣本公司后，82 家樣本公司中有43 家沒(méi)有披露政府補(bǔ)助明細(xì)情況。這說(shuō)明超過(guò)半數(shù)的樣本公司還是不習(xí)慣對(duì)新增的其他收益項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)披露。

（2）對(duì)政府補(bǔ)助信息是否進(jìn)行單獨(dú)披露做法不一致。根據(jù)新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息：一是政府補(bǔ)助的種類(lèi)、金額和列報(bào)項(xiàng)目；二是計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；三是本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。本文對(duì)運(yùn)輸行業(yè)上市公司是否單獨(dú)披露政府補(bǔ)助信息進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，具體情況如表5所示。

表5 運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年政府補(bǔ)助單獨(dú)披露情況 單位：家

從表5 中可以看到，除水上運(yùn)輸子行業(yè)外，其他運(yùn)輸行業(yè)上市公司只有半數(shù)左右樣本公司按照新準(zhǔn)則的要求單獨(dú)披露了政府補(bǔ)助基本情況。在單獨(dú)披露政府補(bǔ)助基本情況的樣本中，各公司對(duì)基本情況的披露格式及詳細(xì)程度均不統(tǒng)一。同時(shí)，也存在重復(fù)披露信息的現(xiàn)象，即同類(lèi)信息既在相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行附注披露，又在單獨(dú)的政府補(bǔ)助基本情況部分進(jìn)行詳細(xì)披露。即使進(jìn)行了這樣的重復(fù)披露，部分樣本公司政府補(bǔ)助信息披露仍然是不完整的。如某公司根據(jù)其單獨(dú)披露的政府補(bǔ)助基本情況能夠判斷出其使用了凈額法，沖減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，但在營(yíng)業(yè)成本部分并沒(méi)有披露詳細(xì)情況。

（3）單獨(dú)披露的政府補(bǔ)助信息格式不統(tǒng)一。在以“政府補(bǔ)助基本情況”為標(biāo)題對(duì)政府補(bǔ)助信息進(jìn)行單獨(dú)披露的樣本中，大部分公司披露的政府補(bǔ)助信息的格式如表6所示。

表6 政府補(bǔ)助基本情況 單位：元

從表6 中可以看到，在列報(bào)項(xiàng)目欄下既填列屬于時(shí)點(diǎn)信息的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“遞延收益”，也填列屬于時(shí)期信息的利潤(rùn)表項(xiàng)目“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”，同時(shí)又存在“計(jì)入當(dāng)期損益”欄。這就導(dǎo)致當(dāng)列報(bào)項(xiàng)目為“營(yíng)業(yè)外收入”或“其他收益”時(shí)，“金額”欄與“計(jì)入當(dāng)期損益”欄的金額是一樣的；當(dāng)列報(bào)項(xiàng)目為“遞延收益”時(shí)，“金額”欄與“計(jì)入當(dāng)期損益”欄的金額不一樣。這樣的列報(bào)信息很容易使報(bào)表使用者感到困惑：“金額”欄是當(dāng)期增加的遞延收益的金額還是期初遞延收益余額？

由上述對(duì)樣本公司政府補(bǔ)助信息披露程度及形式的分析可知，超過(guò)半數(shù)以上的樣本公司沒(méi)有對(duì)新準(zhǔn)則增加的“其他收益”項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)披露，導(dǎo)致其他收益信息不夠明晰。盡管有半數(shù)以上的樣本公司對(duì)政府補(bǔ)助信息進(jìn)行了單獨(dú)披露，但單獨(dú)披露的格式不統(tǒng)一，所列示的政府補(bǔ)助信息也不夠清晰，從而影響了報(bào)表使用者對(duì)信息的理解。因此，有必要重新設(shè)計(jì)“政府補(bǔ)助基本情況表”，并規(guī)定政府補(bǔ)助明細(xì)到底細(xì)到什么程度。

3.存在舊準(zhǔn)則的慣性做法，導(dǎo)致信息的可靠性不足。

（1）凈額法會(huì)計(jì)處理方法還未得到廣泛使用。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選擇凈額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果采用凈額法，政府補(bǔ)助會(huì)影響相關(guān)的資產(chǎn)成本及費(fèi)用要素。本文根據(jù)樣本公司各相關(guān)資產(chǎn)、費(fèi)用等附注信息以及單獨(dú)的政府補(bǔ)助基本情況附注說(shuō)明，判斷樣本公司是否采用了凈額法，具體情況如表7所示。

表7 運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年政府補(bǔ)助凈額法應(yīng)用情況

從表7 中可以看到，盡管政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂改變了單一會(huì)計(jì)處理方法，但從89 家運(yùn)輸行業(yè)上市公司的實(shí)際執(zhí)行情況看，只有8 家公司采用了凈額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這說(shuō)明凈額法還未得到廣泛使用，大部分上市公司仍然是慣性地采用總額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)新準(zhǔn)則的新方法需要一段時(shí)間來(lái)適應(yīng)。

（2）舊準(zhǔn)則的慣性做法導(dǎo)致信息披露錯(cuò)誤?？赡苁怯捎诘谝荒辏?017年）執(zhí)行新準(zhǔn)則，存在部分樣本公司慣性地將當(dāng)期已計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助仍然在附注中披露為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，主要表現(xiàn)為以下幾種情況：①遞延收益附注應(yīng)該計(jì)入其他收益而錯(cuò)誤地寫(xiě)成計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；②遞延收益附注表格存在計(jì)入其他收益欄卻將計(jì)入其他收益的金額列示在其他變動(dòng)欄內(nèi)；③將計(jì)入其他收益的信息錯(cuò)誤列示在營(yíng)業(yè)外收入附注的計(jì)入當(dāng)期損益欄中；④單獨(dú)的政府補(bǔ)助基本情況部分將計(jì)入其他收益的信息錯(cuò)誤地寫(xiě)成計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。具體存在錯(cuò)誤披露的上市公司情況如表8所示。

表8 運(yùn)輸行業(yè)上市公司2017年錯(cuò)誤列報(bào)其他收益情況

從表8 中可以看到，89 家樣本公司中有25 家公司將計(jì)入其他收益的信息錯(cuò)誤地披露為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這說(shuō)明確實(shí)存在一部分上市公司仍然慣性地將政府補(bǔ)助在附注部分列示在“營(yíng)業(yè)外收入”一欄中，但又在主表里列示在其他收益項(xiàng)目中。本文還發(fā)現(xiàn)個(gè)別上市公司存在其他披露問(wèn)題，如廣州港在單獨(dú)的政府補(bǔ)助基本情況中披露的營(yíng)業(yè)外收入金額與營(yíng)業(yè)外收入附注金額不一致；秦港股份將基本情況中的列報(bào)項(xiàng)目欄列報(bào)成了政府補(bǔ)助明細(xì)項(xiàng)目；皖通高速的遞延收益中計(jì)入其他收益的金額以負(fù)數(shù)列報(bào)等。

這種慣性做法說(shuō)明部分上市公司對(duì)新準(zhǔn)則的理解還不到位，不能根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況客觀真實(shí)地反映政府補(bǔ)助信息，從而在一定程度上違背了基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。

三、上市公司政府補(bǔ)助信息披露的改進(jìn)建議

1.制定出臺(tái)具體的判斷指引。由前述分析可知，同類(lèi)政府補(bǔ)助項(xiàng)目，有的上市公司作為與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而有的上市公司卻作為與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入了其他收益。同時(shí)，政府補(bǔ)助是否作為非經(jīng)常性損益列報(bào)的做法也不統(tǒng)一。因此，有必要給出統(tǒng)一的判斷指引，以保證政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)信息的可比性。

（1）制定政府補(bǔ)助與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)還是無(wú)關(guān)的判斷指引，便于上市公司據(jù)此列報(bào)相關(guān)的政府補(bǔ)助。也可以考慮不再區(qū)分是否與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)，將政府補(bǔ)助均作為其他收益列報(bào)，徹底取消作為利得在營(yíng)業(yè)外收入中列報(bào)的做法。

（2）制定政府補(bǔ)助是否作為非經(jīng)常性損益的判斷指引。盡管政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂沒(méi)有改變非經(jīng)常性損益的概念范圍，但政府補(bǔ)助是否與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)的分類(lèi)仍然會(huì)使部分上市公司產(chǎn)生困惑，導(dǎo)致各公司之間的非經(jīng)常性損益信息列報(bào)不準(zhǔn)確。因此，需要結(jié)合非經(jīng)常性損益的概念出臺(tái)細(xì)化的判斷指引，或者直接規(guī)定營(yíng)業(yè)外收入部分屬于非經(jīng)常性損益、其他收益部分屬于經(jīng)常性損益。

2.統(tǒng)一政府補(bǔ)助信息具體披露模式和格式。由前述分析可知，運(yùn)輸行業(yè)上市公司對(duì)政府補(bǔ)助信息的披露主要有兩種模式：一是僅在政府補(bǔ)助相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行附注披露，這些項(xiàng)目主要體現(xiàn)在非經(jīng)常性損益、遞延收益/其他非流動(dòng)負(fù)債、其他收益、營(yíng)業(yè)外收入、凈額法涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表相關(guān)項(xiàng)目；二是既在相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)同時(shí)也在單獨(dú)位置披露政府補(bǔ)助信息。目前的情況是，無(wú)論采用哪種模式披露，既存在重復(fù)披露情況，又存在信息披露不完整、不清晰的情況。因此，有必要統(tǒng)一披露模式，并給出具體的披露格式。

為了使報(bào)表使用者能夠清晰地了解政府補(bǔ)助的全部信息，本文建議改變現(xiàn)在的做法，在政府補(bǔ)助影響的相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目中僅以“政府補(bǔ)助”進(jìn)行總括披露，不進(jìn)行細(xì)節(jié)附注解釋?zhuān)?xì)節(jié)信息全部在單獨(dú)位置（如目前的財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目附注之后）進(jìn)行披露。這些信息應(yīng)該包括：企業(yè)獲取的政府補(bǔ)助具體項(xiàng)目、政府補(bǔ)助影響的報(bào)表項(xiàng)目、總額法和凈額法的使用情況、凈額法下所沖減的資產(chǎn)成本及費(fèi)用和損失情況、當(dāng)期實(shí)際收到的政府補(bǔ)助情況、政府補(bǔ)助是否持續(xù)情況、影響當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助是當(dāng)期直接計(jì)入還是由遞延收益分?jǐn)傆?jì)入、計(jì)入當(dāng)期非經(jīng)常性損益的情況、退回的政府補(bǔ)助情況等。

本文認(rèn)為可以考慮按照表9和表10設(shè)計(jì)的要素和格式對(duì)政府補(bǔ)助信息進(jìn)行披露。

表9 與遞延收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 金額：元

表10 直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助 金額：元

3.加強(qiáng)培訓(xùn)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解。由前述分析可知，運(yùn)輸行業(yè)上市公司在一定程度上存在舊準(zhǔn)則的慣性思維和做法，導(dǎo)致對(duì)新準(zhǔn)則的新方法運(yùn)用不足。同時(shí)會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解不夠深入，導(dǎo)致部分政府補(bǔ)助信息出現(xiàn)錯(cuò)誤的披露。這就需要相關(guān)部門(mén)在準(zhǔn)則修訂之后，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，必要時(shí)對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題列出清單，以供上市公司參考。