周夏薇 朱 青

一、引言

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、存貨分布廣泛、盤點(diǎn)過(guò)程復(fù)雜、現(xiàn)金交易量大、交易對(duì)象分散、業(yè)績(jī)不穩(wěn)定等特點(diǎn)，近年來(lái)對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)開(kāi)展的審計(jì)工作頻頻遭遇失敗，關(guān)鍵在于其特殊的資產(chǎn)項(xiàng)目——消耗性生物資產(chǎn)。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言，其消耗性生物資產(chǎn)占存貨的比較很大，且消耗性生物資產(chǎn)本身具有特殊性，因?yàn)槠浔P點(diǎn)工作很難做到精確并且受到環(huán)境因素的影響較大，因此在水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)在消耗性生物資產(chǎn)這一類資產(chǎn)的核算上存在較大的造假空間。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)通過(guò)虛增資產(chǎn)的方式謊報(bào)利潤(rùn)，或是利用環(huán)境變化大額核銷存貨的事件有很多，這些事件影響之惡劣，無(wú)一不在當(dāng)年的資本市場(chǎng)上引起了劇烈波動(dòng)。本文主要分析消耗性生物資產(chǎn)在審計(jì)過(guò)程中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并提出了相關(guān)的建議。

二、獐子島案例回顧

1958 年，獐子島集團(tuán)有限公司在大連獐子島成立。該公司涉及物流、海鮮養(yǎng)殖、海鮮加工和其他相關(guān)行業(yè)。獐子島主要經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品有扇貝、鮑魚(yú)和海參。 2006 年9月28 日在深圳證券交易所上市，是農(nóng)業(yè)行業(yè)龍頭企業(yè)，并創(chuàng)造中國(guó)農(nóng)業(yè)第一個(gè)百元股。 一直以來(lái)，獐子島公司的業(yè)績(jī)表現(xiàn)非常出色。

2018 年1 月底，獐子島發(fā)出通知稱公司對(duì)底部播種的扇貝進(jìn)行了年終庫(kù)存盤點(diǎn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，一些海域的播種扇貝異常，預(yù)計(jì)2017 年凈利潤(rùn)虧損約為5.3 億元至7.2 億元左右。獐子島公司花了4 天的時(shí)間進(jìn)行重新盤點(diǎn)，最終宣布虧損7.1 億元，該虧損數(shù)額幾乎相當(dāng)于2016 年凈利潤(rùn)的8 倍。這與2017 年第三季度報(bào)告，預(yù)測(cè)年利潤(rùn)約1億元南轅北轍。 這個(gè)消息后來(lái)成為一則新聞，引起了市場(chǎng)的軒然大波。 無(wú)獨(dú)有偶，這不是獐子島第一次發(fā)生扇貝存貨異常的事件。早在2014 年，獐子島公司發(fā)布了2014 年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告，突然宣布了“冷水流”引發(fā)的自然災(zāi)害，導(dǎo)致大面積的扇貝死亡，因此最終該公司的利潤(rùn)從估計(jì)利潤(rùn)超過(guò)4000 萬(wàn)元轉(zhuǎn)為虧損8.12 億元。 今年，該公司宣布扇貝死亡的原因不是“冷水流”，而是因?yàn)榄h(huán)境變化，引起扇貝的飼料生物數(shù)量急劇減少，通俗的講，“扇貝餓死了”！目前證監(jiān)會(huì)已介入調(diào)查，結(jié)果尚未得出。連續(xù)兩次都參與獐子島公司年報(bào)審計(jì)工作的大華會(huì)計(jì)事務(wù)所的聲譽(yù)也受到了一定的影響。

三、消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

本文將分析獐子島的消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)情況和內(nèi)部控制。

1.消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)情況

公司是以主要從事各種海鮮加工、海水養(yǎng)殖、物流等行業(yè)，公司產(chǎn)品主要包括新鮮海鮮食品系列、冷凍海鮮食品系列、保健食品系列、烹飪食品系列和休閑食品系列。

以上產(chǎn)品都均為消耗性生物資產(chǎn)，獐子島2014-2017 年、2018 年6 月消耗性生物資產(chǎn)情況如下表：

從表1 中我們可以看出，2014 年-2016 年消耗性生物資產(chǎn)占存貨的比例較為穩(wěn)定，沒(méi)有太大變化，2017 年該比例大幅下降；從圖1-1 可以看出，2017 年蝦夷扇貝的絕收導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)占存貨比例急劇下降。圖1-2 中2017 年獐子島業(yè)績(jī)大幅下降也主要是由蝦夷扇貝受災(zāi)絕收引起的。由此可以看出，獐子島的消耗性生物資產(chǎn)在庫(kù)存中起著舉足輕重的作用，一旦消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生異常將給公司經(jīng)營(yíng)收入帶來(lái)具體大影響。

公司近年各類產(chǎn)品營(yíng)業(yè)成本及營(yíng)業(yè)收入占比情況如下圖：

圖1：近年各類產(chǎn)品營(yíng)業(yè)成本占比情況

圖2：近年各類產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入占比情況

2.內(nèi)部控制

通過(guò)獐子島的公告了解，近5 年共離職10 名高管、1名獨(dú)董。作為上市公司，管理層人員的穩(wěn)定性是判斷公司管理有效性的一個(gè)重要指標(biāo)，而獐子島公司高管人事變動(dòng)頻繁。同時(shí)，2018 年1 月22 日深交所發(fā)布的問(wèn)詢函中提到，年審會(huì)計(jì)師對(duì)獐子島公司的內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的鑒證報(bào)告，獐子島公司在2017 年年度報(bào)告中提到“李金良監(jiān)事對(duì)年度報(bào)告內(nèi)容有異議，不保證本報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。原因是截止2018 年4 月26日上午8 點(diǎn)，尚未收到2017 年年度報(bào)告及其摘要。它無(wú)法對(duì)2018 年4 月26 日這么大的報(bào)道發(fā)表評(píng)論?！?018年4 月28 號(hào)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度審計(jì)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制保證報(bào)告提到“獐子島公司未能及時(shí)預(yù)測(cè)扇貝庫(kù)存可能出現(xiàn)重大異常，消耗性生物資產(chǎn)管理監(jiān)測(cè)預(yù)警系統(tǒng)存在重大缺陷......…”由此可看出，獐子島內(nèi)部控制是存在問(wèn)題的。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師導(dǎo)致的主觀風(fēng)險(xiǎn)

1.專業(yè)能力的缺乏

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)由于其生長(zhǎng)在水下且分布十分廣泛，生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，導(dǎo)致盤點(diǎn)其數(shù)量以及確定其價(jià)值方面都不能十分的精準(zhǔn)，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往心有力而余不足，因此較容易受被審計(jì)單位的誤導(dǎo)，特別是沒(méi)有類似水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，缺乏相關(guān)的專業(yè)能力，面對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)現(xiàn)金交易量大且交易對(duì)手分散的這種情況往往無(wú)從下手。

2.未能進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及內(nèi)部控制測(cè)試

消耗性生物資產(chǎn)是十分特殊的資產(chǎn)，開(kāi)展審計(jì)工作之前要進(jìn)行合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及內(nèi)部控制測(cè)試。獐子島近5 年共離職10 名高管，管理層人事變動(dòng)頻率很高，可以看出獐子島公司的內(nèi)部環(huán)境存在問(wèn)題。同時(shí)，獐子島公司披露其消耗性生物資產(chǎn)信息存在披露不及時(shí)、隱瞞披露等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制測(cè)試時(shí)沒(méi)有注意到這些方面的問(wèn)題，對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、公司內(nèi)部控制情況以及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的把握，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都沒(méi)有進(jìn)行充分的了解。

3.存貨盤點(diǎn)方式不嚴(yán)謹(jǐn)

大華會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)如此廣闊的海域以及數(shù)量巨大的消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行年末存貨盤點(diǎn)僅用了11 天的時(shí)間，分別為2018 年1 月18 日、2018 年1 月19日、2018 年1 月20 日、2018 年1 月27 日、2018 年1 月28 日、2018 年1 月29 日、2018 年1 月30 日、2018 年1月31 日、2018 年2 月1 日、2018 年2 月2 日、2018 年2月4 日，盤點(diǎn)時(shí)間少且非常集中，同時(shí)，盤點(diǎn)面積范圍占總體面積比例非常小，盤點(diǎn)方式不科學(xué)、不嚴(yán)謹(jǐn)。

表2 大華會(huì)計(jì)事務(wù)所近年來(lái)的存貨監(jiān)盤情況

四、消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

（一）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)，提高對(duì)消耗性生物資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和專業(yè)能力

面對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這樣一個(gè)非常特殊的行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)一定要保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，提高消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，盡量減少對(duì)被審計(jì)單位的依賴，避免被其誤導(dǎo)，保證審計(jì)工作的獨(dú)立性；同時(shí)建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉辦不同行業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)課程，并進(jìn)行測(cè)試和評(píng)估，以提高其專業(yè)水平。

（二）合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并制定有效和可執(zhí)行的審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司的特殊性，認(rèn)識(shí)到消耗性生物資產(chǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)，制定出有效的可執(zhí)行的審計(jì)程序。首先，要加強(qiáng)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制測(cè)試。應(yīng)充分了解被審計(jì)單位消耗性生物資產(chǎn)的各個(gè)業(yè)務(wù)流程，找出關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，調(diào)取相應(yīng)的原始憑證等文件進(jìn)行檢查來(lái)測(cè)試公司內(nèi)部控制是否有效。其次，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。一般來(lái)說(shuō)，進(jìn)行存貨監(jiān)盤是非常有效的實(shí)質(zhì)性程序，但對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)這一特殊的資產(chǎn)，除了進(jìn)行存貨監(jiān)盤以外，還需查閱關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的育苗進(jìn)貨單據(jù)、飼料單據(jù)等原始憑證，以確保審計(jì)工作質(zhì)量。

（三）尋找符合條件的專家進(jìn)行協(xié)助工作

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的特殊性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是所有行業(yè)的專家，有時(shí)候借助水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的專家工作能夠很大程度上提高審計(jì)工作的質(zhì)量以及專業(yè)性和獨(dú)立性。建議會(huì)計(jì)事務(wù)所可以制定一套篩選專家的標(biāo)準(zhǔn)，如該專家的學(xué)歷、資質(zhì)、是否參與過(guò)科研項(xiàng)目、是否有重大論文發(fā)表、是否參與過(guò)類似的審計(jì)工作、其工作是否具體有權(quán)威性等等，篩選出經(jīng)驗(yàn)豐富的行業(yè)專業(yè)人士參與審計(jì)工作，以保證審計(jì)工作質(zhì)量。

（四）監(jiān)管部門完善監(jiān)管制度

可以要求審計(jì)水產(chǎn)養(yǎng)殖等特殊行業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備必須具備行業(yè)相關(guān)的資質(zhì)證書，或者從業(yè)年限等要求，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力；同時(shí)，要求水產(chǎn)養(yǎng)殖等特殊行業(yè)公司披露更詳細(xì)的生物資產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)信息，以獐子島公司為例，建議需強(qiáng)制披露育苗的購(gòu)買投放的整個(gè)過(guò)程、抽樣檢查情況等。