羅燕娜

【摘要】本文是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任研究的背景下，首先介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基本理論，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的涵義和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任兩個(gè)方面。從我國(guó)政府監(jiān)管和會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的問(wèn)題以及我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身存在的問(wèn)題對(duì)我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。最后針對(duì)我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)狀分別從政府監(jiān)管、事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三個(gè)方面提出比較可行的建議。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 規(guī)范

1注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任基本理論

1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的涵義

《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)責(zé)任是這樣下闡述的：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。”

1.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定

1. 2. 1法律責(zé)任

《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》認(rèn)為，研究審計(jì)責(zé)任應(yīng)區(qū)分職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，“研究責(zé)任和義務(wù)之間關(guān)系的一種較為適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ?，將“?zé)任”視為“職業(yè)責(zé)任”的同義詞，而將“法律責(zé)任”看作社會(huì)強(qiáng)制人們履行職業(yè)責(zé)任，即遵守職業(yè)準(zhǔn)則，以及向錯(cuò)誤行為的受害者提供補(bǔ)償?shù)囊环N手段?！?/p>

從一些研究成果中，可以推出審計(jì)責(zé)任應(yīng)該包括兩部分內(nèi)容：一是審計(jì)人員“份內(nèi)應(yīng)做的事”，二是審計(jì)人員“沒(méi)有做好份內(nèi)應(yīng)做的事，因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的過(guò)失”。

1.2.2職業(yè)責(zé)任

審計(jì)職業(yè)責(zé)任作為審計(jì)責(zé)任的一個(gè)組成部分，它以審計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)來(lái)表達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的職責(zé)和義務(wù)，其往往以專業(yè)規(guī)范，如審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等形式表現(xiàn)出來(lái)。另外，審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)往往也對(duì)審計(jì)職業(yè)責(zé)任有原則性和整體性的規(guī)范，并以此來(lái)確立審計(jì)職業(yè)規(guī)范的權(quán)威地位。

2 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的現(xiàn)狀

2017年，違規(guī)操作被行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所屢屢不斷。黨的十八大以來(lái)，在財(cái)政部統(tǒng)一組織下，各級(jí)財(cái)政部門共檢查企事業(yè)單位和金融機(jī)構(gòu)13.4萬(wàn)戶、會(huì)計(jì)師事務(wù)所8500多家，查補(bǔ)稅款66.9?億元，追繳財(cái)政資金40.7億元。①近年來(lái)在各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)化行業(yè)自律的同時(shí)，財(cái)政部門的監(jiān)管檢查和處罰力度明顯加大，行業(yè)整體的職業(yè)質(zhì)量得到改善。但是，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的規(guī)范仍然存在一些問(wèn)題。

①注釋：《中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告》（2017年第三十八號(hào)）

2. 1我國(guó)政府監(jiān)管存在的問(wèn)題

2.1.1中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)定位模糊

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體并依法取得社團(tuán)法人資格。協(xié)會(huì)既然是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的團(tuán)體組織，理應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師“當(dāng)家作主”，并實(shí)行自律化運(yùn)作，但我國(guó)行業(yè)協(xié)會(huì)長(zhǎng)期以來(lái)一直沒(méi)有建立真正建立行業(yè)自律機(jī)制，而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律于一身，亦官亦民，即是“政府”又是“民間”?？梢哉f(shuō)，這種職能定位本身就是自相矛盾的。

2.1.2 多頭監(jiān)管，重復(fù)檢查

在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境下，監(jiān)管與處罰權(quán)一直分散于財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)一直存在多頭監(jiān)管的現(xiàn)象。

形式上看，我國(guó)目前的CPA行業(yè)監(jiān)管體系基本屬于政府監(jiān)管為主，其中主要有證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和財(cái)政部三個(gè)部門，但這三個(gè)部門的職責(zé)和分工不是很明確，實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所就同一內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。這種多頭管理且職責(zé)不明的狀況容易引起監(jiān)管市場(chǎng)本身的混亂，各機(jī)構(gòu)間協(xié)調(diào)部當(dāng)，既容易出現(xiàn)監(jiān)管空白，又人為加大了監(jiān)管成本，影響了監(jiān)管的效果。

2. 2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的問(wèn)題

2.2.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制建設(shè)不完善

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任制的體制，這是導(dǎo)致了審計(jì)責(zé)任形成的重要原因。因?yàn)槭聞?wù)所幾十萬(wàn)的注冊(cè)資金承擔(dān)的卻是涉及幾個(gè)億、數(shù)十個(gè)億的業(yè)務(wù)。在這種情況下，事務(wù)所的成本比較低，潛在的收益比較高。為了追求利益最大化，一方面想方設(shè)法壓縮成本，追求質(zhì)量控制政策和的建設(shè)，另一方面為了爭(zhēng)取客戶，往往不惜降低審計(jì)質(zhì)量，甚至與被審計(jì)竄通作弊，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。有限責(zé)任制成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所逃避民事責(zé)任的“防火墻”。

2.2.2 業(yè)務(wù)范圍狹窄，會(huì)計(jì)市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)

目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、管理咨詢等，但是多數(shù)的事務(wù)所只能提供審計(jì)等單一品種的服務(wù)，能提供全方位管理咨詢業(yè)他業(yè)務(wù)的不多，總體的業(yè)務(wù)服務(wù)能力和范圍都十分有限。并且，有時(shí)為了爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)，采用低收費(fèi)、拉關(guān)系、給回扣等不正當(dāng)手段，這必然使會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)達(dá)不到應(yīng)有的質(zhì)量保證，并采用縮短審計(jì)時(shí)間，省略必要程序等方法，來(lái)降低審計(jì)成本以保持其業(yè)務(wù)利潤(rùn)。這不僅導(dǎo)致了審計(jì)可信賴程度的降低，敗壞了職業(yè)聲譽(yù)，相反也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作繭自縛，面臨訴訟浪潮。

2. 3 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身存在的問(wèn)題

2.3.1人才缺乏，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高

我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師供不應(yīng)求，通過(guò)考試取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格并且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任研究工作的人員多數(shù)還是早期考核通過(guò)的年齡比較大的一批人，他們知識(shí)結(jié)構(gòu)比較老化。伴隨我國(guó)綜合國(guó)力的提高，我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌，他們需要吸收更多更新的資訊，掌握許多新的對(duì)于這些年紀(jì)比較大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是一個(gè)非常大的挑戰(zhàn)。

2.3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須通過(guò)自律和他律的措施維護(hù)和保持這種獨(dú)立性，確保行業(yè)生存和發(fā)展的基本環(huán)境。但是，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司提供外部審計(jì)的同時(shí)，也對(duì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，如提供資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢和代理記賬等。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間的關(guān)系復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的真實(shí)性、公允性大打折扣。

2.3.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德比較落后

審計(jì)市場(chǎng)是否有效，一方面取決于相關(guān)制度的設(shè)計(jì)和建設(shè)，另一方面又取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好的職業(yè)道德和行為。近年來(lái)，財(cái)務(wù)舞弊的案件頻頻發(fā)生，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面存在的問(wèn)題絕非偶然和個(gè)別現(xiàn)象，它不僅是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要解決的問(wèn)題，也是世界注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要共同關(guān)注和治理的問(wèn)題。

2.3.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中，可能由于時(shí)間、費(fèi)用、人員方面的限制，注冊(cè)會(huì)沒(méi)有遵循或沒(méi)有嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀意識(shí)或過(guò)失地出具了與實(shí)際不符的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任?，F(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要從事審計(jì)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，為保持適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，可能會(huì)減少一些程序而降低成本。這樣做的后果是不能保證審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)最終為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為被告提供了可能。

3我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的應(yīng)對(duì)措施

3. 1從政府監(jiān)管方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任

3.1.1明確劃分政府監(jiān)管部門

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的多頭檢查將導(dǎo)致社會(huì)資源的浪費(fèi)，尤其是增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，影響執(zhí)業(yè)的效率。因此，應(yīng)該進(jìn)一步明確各個(gè)監(jiān)管部門在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職責(zé)，成立一個(gè)權(quán)威性的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有國(guó)務(wù)院指定其中一個(gè)部門主要負(fù)責(zé)，其他政府部門必須協(xié)助這個(gè)部門進(jìn)行監(jiān)管。

3.1.2建立低成本運(yùn)作下的監(jiān)管制度

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管成本是巨大的，財(cái)政部與審計(jì)署依據(jù)國(guó)務(wù)院審批的“三定方案”，均有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管權(quán)。我們需要一個(gè)從上到下的行政系統(tǒng)來(lái)支持監(jiān)管活動(dòng)，除了由政府承擔(dān)大量的成本支出外，還需要承擔(dān)一定的輿論風(fēng)險(xiǎn)，從這個(gè)意義上講，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮政府行政力量的適當(dāng)退出，將更多的事情交給市場(chǎng)去辦，而不是由政府包辦。

3. 2從事務(wù)所方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任

3.2.1 建立完善的質(zhì)量控制體系

當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過(guò)建立三級(jí)復(fù)核制度來(lái)實(shí)現(xiàn)的。但是，由于二級(jí)、三級(jí)復(fù)核人遠(yuǎn)離現(xiàn)場(chǎng)，當(dāng)一級(jí)復(fù)核人不對(duì)現(xiàn)場(chǎng)中所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題加以記錄和匯報(bào)的話，二級(jí)復(fù)核人就只能進(jìn)行形式的復(fù)核，而對(duì)其中所涉及的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容可能就無(wú)能為力了，而三級(jí)復(fù)核僅關(guān)注審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，更無(wú)法發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場(chǎng)中的問(wèn)題，結(jié)果風(fēng)險(xiǎn)就可能潛伏下來(lái)。要改變這種狀況，必須強(qiáng)調(diào)樹立全員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)警、監(jiān)測(cè)和防范機(jī)制。

3.2.2倡導(dǎo)建立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所

現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員在職業(yè)過(guò)程中，往往受到各種干擾而未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，并且鑒于我國(guó)目前的市場(chǎng)機(jī)制中信用體系常未建立，采用有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)形中減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)責(zé)任，在收益與責(zé)任明顯不均衡的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就變得很容易鋌而走險(xiǎn)。采用合伙制，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其根本目的不是加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，而是鑒于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境信用平臺(tái)缺乏、契約意識(shí)缺乏的現(xiàn)實(shí)狀況下理想的選擇。

3.2.3擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍

利用現(xiàn)代化手段拓展業(yè)務(wù)范圍。在保持原有會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅務(wù)等傳統(tǒng)服務(wù)的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)向咨詢和代理領(lǐng)域拓展，尤其是咨詢服務(wù)的發(fā)展?jié)摿κ志薮螅聞?wù)所應(yīng)充分運(yùn)用自身優(yōu)勢(shì)，開(kāi)展財(cái)務(wù)咨詢。企業(yè)整合咨詢、人力資源咨詢、投資咨詢與清算咨詢等。在拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的同時(shí)，要注重利用網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代化手段，為客戶提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)，快速拓展事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模，實(shí)現(xiàn)低成本擴(kuò)張的目的。

3. 3 從注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面規(guī)范審計(jì)責(zé)任

3.3.1重視專業(yè)人才的培養(yǎng)，不斷提高自身素質(zhì)

在專業(yè)人員的培養(yǎng)方面，國(guó)家應(yīng)增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才教育的投資，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與大專院校合作培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才的項(xiàng)目，并適時(shí)開(kāi)放注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才教育的國(guó)際合作市場(chǎng)，利用國(guó)際知名會(huì)計(jì)服務(wù)公司的技術(shù)資源和培訓(xùn)機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)計(jì)師應(yīng)不斷提高其審計(jì)技能，不斷參加職業(yè)培訓(xùn)，樹立人員的廉潔自律意識(shí)，恪守審計(jì)規(guī)范。審計(jì)人員還應(yīng)該培養(yǎng)好的審計(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高在繁雜的企業(yè)審計(jì)中靈活、有效的控制各種的能力。

3.3.2保持審計(jì)的獨(dú)立性

目前發(fā)現(xiàn)的多數(shù)審計(jì)案例中，都存在著事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持獨(dú)立的情形。因此，不論是事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，均應(yīng)恪守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，保持審計(jì)的獨(dú)立性。例如可以從優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更管理、優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的措施以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

3.3.3樹立良好的職業(yè)道德

為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。首先，要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度，提高違規(guī)成本;其次，要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系;同時(shí)，要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育;此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)定期考核、評(píng)估以督促各事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高;事務(wù)所也應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)和教育。

3.3.4嚴(yán)格遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則行事。在審計(jì)失敗的案例中，不少是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略了必要的審計(jì)程序造成的。比較常見(jiàn)的原因主要因多次接受委托對(duì)管理當(dāng)局已產(chǎn)生了信任而省略了一些審計(jì)程序，業(yè)務(wù)量沒(méi)有足夠的時(shí)間來(lái)實(shí)施審計(jì)程序等。目前監(jiān)管層正在醞釀的上市公司定期注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是出于這方面的考慮。

4 結(jié)論

總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任非常復(fù)雜，我們必須對(duì)其予以深刻認(rèn)識(shí)并嚴(yán)格規(guī)范，否則對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的利益相關(guān)者眾多，關(guān)涉重，所以在實(shí)踐中必須通過(guò)政府、法律界、CPA行業(yè)、企業(yè)以及社會(huì)公眾的共同努力，從行業(yè)和制度上科學(xué)地規(guī)范審計(jì)責(zé)任，從而引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷提高自身素質(zhì)以及提高審計(jì)質(zhì)量。

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