梁穎

【摘要】新收入準(zhǔn)則是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了使新收入準(zhǔn)則順利地應(yīng)用于廣播電視廣告收入的會計確認(rèn)和計量，本文以論理加案例的形式進(jìn)行探討。

引言

國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號客戶合同收入》，自2018年1月1日起生效。為切實解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，進(jìn)一步規(guī)范我國收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，并結(jié)合我國實際情況，于2017年7月5日頒發(fā)《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》（財會[2017]22號）（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），通知規(guī)定在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行：其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行：執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

深圳廣播電影電視集團(tuán)（szMG）為深圳市委宣傳部直屬事業(yè)單位，作為植根改革開放前沿陣地深圳的主流媒體，具有較強(qiáng)的傳播力、影響力和競爭力，綜合實力位居全國廣電行業(yè)前列。集團(tuán)始終秉持“國際視野、特區(qū)聲音、中華情懷、創(chuàng)新卓越”的發(fā)展理念，積極推進(jìn)改革創(chuàng)新，在會計核算方面也緊跟時代步伐，擬從2019年1月1日起提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，現(xiàn)就如何具體應(yīng)用進(jìn)行探討。

一、廣播電視廣告業(yè)務(wù)特點

廣告收入是廣播電視行業(yè)最重要的收入來源，從事廣告業(yè)務(wù)，集團(tuán)通常要先與客戶簽訂廣告合同。廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價格、折扣、返點、贈播等政策，子合同又稱為“排期訂單”，對具體的廣告排期時點和價格作出約定。根據(jù)廣告款收款的時點，有“播前付款”和“播后付款”兩種方式，集團(tuán)原則上要求“播前付款”，但對于政府公益廣告可采用“播后付款”的政策，對于國際4A公司等大型廣告代理公司，可給予一定金額的“播后付款”信用額度，其他商業(yè)廣告如要申請“播后付款”，則應(yīng)由業(yè)務(wù)員或領(lǐng)導(dǎo)提供擔(dān)保。在廣告營銷價格政策方面，又有刊例價、折扣率、累量獎勵返點、累量獎勵贈播等優(yōu)惠方式。因此，廣告合同是一種較復(fù)雜的合同，在如何應(yīng)用新收入準(zhǔn)則原理確認(rèn)收入方面，有許多值得研究的地方。

二、新收入準(zhǔn)則中與廣告收入確認(rèn)有關(guān)的主要內(nèi)容

（一）新收入準(zhǔn)則基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入

與大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家一致，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，有助于強(qiáng)化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引

新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。

新準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

三、新準(zhǔn)則應(yīng)用于廣告業(yè)務(wù)的具體會計處理探討

（一）合同保證金的核算

對于廣告代理公司，在簽訂合同時，集團(tuán)通常要收取一定金額的合同保證金，如：例1：2009年1月2日，集團(tuán)收到盛世長城國際廣告有限公司合同保證金100萬元，集團(tuán)向?qū)Ψ介_具了收款收據(jù)，未開具發(fā)票。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格?！币虼?，收到的該筆款項時，會計分錄：

借：銀行存款100萬元

貸：其他應(yīng)付款（或：合同負(fù)債）100萬元

（二）“播前付款”業(yè)務(wù)的核算

例2：2019年1月2日，集團(tuán)收到深圳博愛醫(yī)院廣告款53萬元，并開具了增值稅專用發(fā)票，廣告播出排期為1月1日至5月30日。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定：“企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款時，應(yīng)當(dāng)首先將該款項確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入”。因此，1月2日收到廣告款時會計處理為：

借：銀行存款53萬元

貸記：合同負(fù)債53萬元。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）第十九條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”因此，2月5日，對1月份已開票收入預(yù)繳納增值稅，會計分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)--預(yù)交增值稅3萬元

貸：銀行存款3萬元。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”。因此，1月31日，根據(jù)播出進(jìn)度確認(rèn)廣告收入10萬元，同時做增值稅的相關(guān)賬務(wù)處理，會計分錄：

借：合同負(fù)債10萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入10萬元

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.6萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.6萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--預(yù)交增值稅0.6萬元

（三）“播后付款”業(yè)務(wù)的核算

例3：2019年1月1日，集團(tuán)與北京天聯(lián)廣告有限公司簽訂廣告合同，約定廣告播出排期為1月1日至1月31日，合同價款（含稅）為106萬元，約定1月31日付款53萬元，3月31日再付款5 3萬元。根據(jù)財政部會計司編寫組《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入，應(yīng)用指南2018》第三章“關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理”，集團(tuán)設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目，合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨(dú)列示。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)權(quán)權(quán)隨時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該以利除了時間流逝之外，還取決于其他條件才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，1月31日的會計處理為：開出發(fā)票53萬元向客戶收款，款項尚未收到，并同時確認(rèn)100萬元的收入時，已到收款期的53萬元確認(rèn)為“應(yīng)收賬款”，未到收款期的53萬元確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”。

借：應(yīng)收賬款53萬元

合同資產(chǎn)53萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6萬元

（四）母子合同的業(yè)務(wù)處理——識別合同中的單項履約義務(wù)

上以述及，廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價格、折扣、返點、贈播等政策，子合同又稱為“排期訂單”，對具體的廣告排期時點和價格作出約定。對于絕大多數(shù)廣告客戶，特別是國際4A公司等廣告代理公司，通常都會簽訂一個年度總合同和若干個子合同。為做好廣告收入核算工作，集團(tuán)設(shè)置合同控管員崗位（銷售會計），銷售負(fù)責(zé)合同簽訂審核算蓋章、確認(rèn)合同母子關(guān)系、審核價格及折扣、催收廣告款、核算對播出額和收款額等職責(zé)。確認(rèn)合同母子關(guān)系的過程，其實就是新收入準(zhǔn)則中所講的識別合同中的單項履約義務(wù)的過程，合同開始日，合同控管員對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。合同控管員將存在母子合同關(guān)系，實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列廣告母子合同作為一個單項履約義務(wù)。也可根據(jù)合同的具體內(nèi)容，將某一合同中約定多項業(yè)務(wù)區(qū)分為多個單項履約義務(wù)。

（五）代理返點等商業(yè)折扣的業(yè)務(wù)處理——確定交易價格

為了做好廣告營銷，增加客戶的粘性，對于大型廣告客戶，特別是國際4A公司等廣告代理公司，通常會通過合同約定固定折扣率、累量獎勵返點、累量獎勵贈播等優(yōu)惠方式。累量返點又分為分段返點和全額返點兩個模式，前者為廣告客戶投放金額達(dá)到一定數(shù)額時，所有廣告按照新的折扣率結(jié)算，后者為廣告客戶投放金額達(dá)到一定數(shù)額時，繼續(xù)投放的廣告按照新的折扣率結(jié)算。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額?！焙贤瑯?biāo)價不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價格。顯然，廣告合同中除約定固定折扣率的為確定對價之外，其他合同中約定的對價金額可能會因為累量獎勵返點、累量獎勵贈播等因素而變化，也就是新收入準(zhǔn)則中所指的可變對價，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變地價的最佳估計數(shù)?！?/p>

1.累量獎勵返點業(yè)務(wù)處理

例4：2019年1月2日，集團(tuán)與上海奧美廣告有限公司簽訂廣告合同，約定全年廣告投放額度1，000萬元以下，享受刊例價的8折的優(yōu)惠：投放額度1，000萬元-1，500萬元，全額享受刊例價的7折的優(yōu)惠;1，500萬元以上，全額享受刊例價的6折的優(yōu)惠。根據(jù)以往年度的經(jīng)驗，結(jié)合2019年度的廣告業(yè)務(wù)形勢，估計該廣告公司全年投放額度將超過1，500萬元，因此，2019年1月31日，確認(rèn)1月份該公司廣告收入時，按照6折的價格確定交易價格。

2.累量獎勵贈播業(yè)務(wù)處理

例5：2019年1月2日，集團(tuán)與廣州豐標(biāo)廣告?zhèn)鞑ビ邢薰竞炗啅V告合同，約定全年廣告投放享受刊例價8折優(yōu)惠，將投放額度達(dá)到600萬元時，按原價格政策贈播100萬元，此后，投放額度每增加300萬元則增加贈播100萬元，結(jié)算方式為播后付款，按月結(jié)算。假定不考慮增值稅的影響，根據(jù)以往年度的經(jīng)驗，結(jié)合2019年度的廣告業(yè)務(wù)形勢，估計該廣告公司全年投放額度將達(dá)到1，200萬元。1月31日，經(jīng)統(tǒng)計該公司1月份廣告實際播出額為150萬元，并按播出額開票向客戶結(jié)算，款項已經(jīng)收到，并預(yù)計累量贈播37.5萬元，會計處理為：

借：銀行存款150萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入112.5萬元

合同負(fù)債37.5萬元

2020年1月，假定該廣告公司使用贈播額度37.5萬元播放廣告，月末賬務(wù)處理為：

借：合同負(fù)債37.5萬元

主營業(yè)務(wù)收入37.5萬元。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果，為加強(qiáng)實施指導(dǎo)，確保準(zhǔn)則實施質(zhì)量，2018年7月，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版了財政部會計司編寫組編著的《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入，應(yīng)用指南2018>>為企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則提供操作性指引。2018年12月11日，在財政部會計司網(wǎng)站上“會計準(zhǔn)則實施”欄目下“收入準(zhǔn)則應(yīng)用專區(qū)”發(fā)布了虧損合同等收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例5則，供各單位在收入準(zhǔn)則應(yīng)用中學(xué)習(xí)參考。各行各業(yè)的具體業(yè)務(wù)千差萬別，財政部不可能提供所有行業(yè)具體業(yè)務(wù)的操作指引，如何應(yīng)用好新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入，有待我們奮斗各行各業(yè)的會計人員去探討。