羅清鵬

【摘要】2018年6月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》，明確規(guī)定對(duì)于符合條件的行業(yè)可按規(guī)定退還增值稅留抵稅額。由于沒(méi)有與之相關(guān)的配套文件出臺(tái)，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)于收到的增值稅留抵稅額返還款如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理存在一定的疑惑。對(duì)現(xiàn)存的幾種財(cái)稅處理觀點(diǎn)進(jìn)行深入分析后，建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補(bǔ)助收入和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)處理。

【關(guān)鍵詞】增值稅留抵稅額返還;進(jìn)項(xiàng)稅額;企業(yè)所得稅;會(huì)計(jì)處理;政府補(bǔ)助

【中圖分類號(hào)】F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0078-5

一、文件主要內(nèi)容及背景介紹

2018年6月27日，為助力經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，支持“中國(guó)制造2025”相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》[1]（財(cái)稅[2018]70號(hào)），要求對(duì)化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、化學(xué)纖維制造業(yè)及非金屬礦物制品業(yè)等18個(gè)行業(yè)（具體參見(jiàn)財(cái)稅[2018]70號(hào)文附件《2018年退還增值稅期末留抵稅額行業(yè)目錄》）中符合條件的企業(yè)，以截至2017年年底期末增值稅留抵稅額為限，退還其申請(qǐng)退稅上期的期末增值稅留抵稅額。

上述政策的出臺(tái)，對(duì)所涉及行業(yè)內(nèi)的相關(guān)企業(yè)來(lái)說(shuō)肯定是重大利好，然而收到的增值稅留抵稅額退還款如何進(jìn)行會(huì)計(jì)及所得稅處理，卻讓一些財(cái)務(wù)人員感到困惑，例如：企業(yè)收到的增值稅留抵稅額退還該如何進(jìn)行賬務(wù)處理，是收到退款時(shí)直接沖減“應(yīng)交稅稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，還是作為政府補(bǔ)助收入處理;退還的增值稅留抵稅額返還款是否需要計(jì)繳企業(yè)所得稅等。他們?cè)谙蛞恍┲薪闄C(jī)構(gòu)、當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門(mén)以及12366平臺(tái)咨詢時(shí)，得到的答復(fù)也不一致。財(cái)稅[2018]70號(hào)文件規(guī)定的增值稅留抵稅額返還屬于比較新的業(yè)務(wù)，目前尚沒(méi)有出臺(tái)進(jìn)一步的文件明確該如何處理，因此，筆者認(rèn)為有必要就此問(wèn)題進(jìn)行探討，以便為相關(guān)的財(cái)務(wù)人員在處理此項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)提供一些參考。

二、問(wèn)題的提出與分析

（一）增值稅留抵稅額返還如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

目前對(duì)增值稅留抵稅額返還的會(huì)計(jì)處理至少有四種不同的觀點(diǎn)：一是，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。二是，視同會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理，即視同企業(yè)在以前年度繳納增值稅時(shí)多交了，稅務(wù)局退還多交的增值稅應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。三是，參照增值稅出口退稅的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行處理，即企業(yè)在按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出應(yīng)退增值稅留抵稅額時(shí)，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業(yè)收到返還款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅留抵稅額退還”。四是，將收到的增值稅留抵稅額返還作為政府補(bǔ)助收入處理，同時(shí)將與之對(duì)應(yīng)的增值稅留抵稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，即將其視為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，收到返還款時(shí)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助（增值稅退還）”，對(duì)相同金額的增值稅留抵稅額借記“固定資產(chǎn)”（或制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)成本及管理費(fèi)用等），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。下面對(duì)以上四種觀點(diǎn)逐一進(jìn)行分析。

1.第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，這樣處理比較簡(jiǎn)單，便于增值稅申報(bào)表的填報(bào)。但是，是否能夠直接這樣進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理？增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失（非經(jīng)營(yíng)性損失），以及將購(gòu)進(jìn)貨物改變用途（如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等），其進(jìn)項(xiàng)稅額不予以抵扣而將其轉(zhuǎn)入相關(guān)成本費(fèi)用科目。從上述增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算內(nèi)容來(lái)看，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出對(duì)應(yīng)的科目應(yīng)為成本費(fèi)用類科目，即將不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額按原口徑計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或費(fèi)用等科目?？梢?jiàn)，將“銀行存款”科目作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出對(duì)應(yīng)科目與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的實(shí)質(zhì)并不相符，因此筆者認(rèn)為這樣處理并不恰當(dāng)。

2.第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將增值稅留抵稅額退還作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行處理。理由是財(cái)稅[2018]70號(hào)文件的標(biāo)題是“退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額”，既然是“退還”，那就意味著以前年度增值稅多征了，企業(yè)的賬務(wù)處理也錯(cuò)了，故“退還”有“糾錯(cuò)”的性質(zhì)，因此企業(yè)收到增值稅留抵稅額返還款應(yīng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，即借記“銀行存款”，貸記“以前年度損益調(diào)整”等科目。

但是，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤是顯而易見(jiàn)的。關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定義，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第十一條指出：“前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)：①編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)、舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等?！备鶕?jù)該定義不難看出，前期差錯(cuò)是前期在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤地運(yùn)用了在當(dāng)時(shí)本可以獲取的可靠信息而進(jìn)行了錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理，也就是說(shuō)，如果當(dāng)時(shí)獲得了可靠信息，就能做出正確的會(huì)計(jì)處理，很明顯這是由前期處理時(shí)的疏漏或誤解造成的。就本文增值稅留抵稅額返還業(yè)務(wù)而言，企業(yè)在前期做進(jìn)項(xiàng)稅額處理時(shí)，稅務(wù)部門(mén)并未發(fā)文明確增值稅留抵稅額退還問(wèn)題，即在當(dāng)時(shí)看來(lái)，增值稅留抵稅額返還是一項(xiàng)未來(lái)才發(fā)生的事項(xiàng)，不屬于當(dāng)時(shí)可以獲得的可靠信息，所以這兩個(gè)事項(xiàng)的本質(zhì)不同，且沒(méi)有必然的聯(lián)系，自然也就不能因未來(lái)出現(xiàn)的一個(gè)新的事項(xiàng)而否定之前的會(huì)計(jì)處理，因此將其視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理是對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)本質(zhì)的誤解。

3.第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，將增值稅留抵稅額返還參考增值稅出口退稅的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種觀點(diǎn)似乎有一定的道理，財(cái)稅[2018]70號(hào)文件所規(guī)定的增值稅留抵稅額返還與增值稅出口退稅相比，雖然在稅收的經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向上存在不同，但其本質(zhì)基本相同。實(shí)施增值稅免抵退辦法的出口企業(yè)，其出口退還的增值稅就是出口企業(yè)國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)材料等形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后的剩余部分，即可以理解為增值稅留抵稅額?？梢?jiàn)，增值稅出口退稅與財(cái)稅[2018]70號(hào)文件所規(guī)定的增值稅留抵稅額退還在本質(zhì)上都是退還企業(yè)未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，既然如此，二者采用相同的會(huì)計(jì)處理方式似乎也合情合理。

參照增值稅出口退稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)對(duì)增值稅留抵稅額返還業(yè)務(wù)可做如下會(huì)計(jì)處理：計(jì)算確定可以退還的增值稅留抵稅額時(shí)，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業(yè)收到退款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款——增值稅留抵稅額退還”，同時(shí)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交稅增值稅（進(jìn)行稅額/進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”，當(dāng)然若計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，仍然存在著第一種觀點(diǎn)所存在的問(wèn)題，這里不再贅述;若直接沖減原進(jìn)項(xiàng)稅額科目，則在實(shí)務(wù)中可能存在增值稅納稅申報(bào)表中填報(bào)顯示異常的問(wèn)題。

4.第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將該增值稅留抵稅額退還視為兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即將按規(guī)定可以退還的增值稅留抵稅額作為正常的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理（因?yàn)樵鲋刀惲舻侄愵~存在退還，所以其不再允許抵扣了），同時(shí)將收到的稅務(wù)部門(mén)的增值稅留抵稅額退還款作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行處理。相對(duì)而言，筆者認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理方式更為合理。

增值稅留抵稅額返還款是否可以作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行處理，首先需要判斷其是否滿足政府補(bǔ)助收入確認(rèn)的相關(guān)條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》[2]（2017）第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?！钡谌龡l規(guī)定：“政府補(bǔ)助具有以下特征：①來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)于企業(yè)來(lái)源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付的作用的，該補(bǔ)助也屬于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源;②無(wú)償性，即企業(yè)取得來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)?！逼髽I(yè)收到的增值稅留抵稅額返還款毫無(wú)疑問(wèn)是來(lái)自于政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)資源，至于其是否具有無(wú)償性，卻有不同的觀點(diǎn)。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅留抵稅額返還實(shí)際上是指退還未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在賬務(wù)處理時(shí)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方，期末增值稅留抵稅額在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目，增值稅留抵稅額實(shí)質(zhì)上也屬于一項(xiàng)債權(quán)，即該項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)的債務(wù)人為稅務(wù)部門(mén)。因?yàn)槠髽I(yè)在支付給銷售方貨款時(shí)，同時(shí)也將對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額支付給了銷售方，并由銷售方將其上交給其所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)（增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，無(wú)論商品如何流轉(zhuǎn)，其最終的稅負(fù)都為該商品的最終售價(jià)與增值稅稅率相乘的結(jié)果，因此企業(yè)支付給銷售方的進(jìn)項(xiàng)稅額最終都將上交給稅務(wù)部門(mén)），從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，企業(yè)不過(guò)是將增值稅留抵稅額支付給了A地稅務(wù)部門(mén)，而B(niǎo)地稅務(wù)部門(mén)又將其退還給了企業(yè)。因此，企業(yè)從稅務(wù)部門(mén)取得的增值稅留抵稅額返還款屬于來(lái)源于政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)資源，但它不是無(wú)償?shù)?，而只是收回了企業(yè)本己確認(rèn)的一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)，因此也就不存在將其確認(rèn)為政府補(bǔ)助收入的問(wèn)題了。

但是，筆者并不贊同上述觀點(diǎn)。將增值稅留抵稅額視為一項(xiàng)債權(quán)可能本身并無(wú)多大問(wèn)題，但是企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的增值稅留抵稅額的現(xiàn)實(shí)價(jià)值（公允價(jià)值）真的就是其賬面余額嗎？對(duì)于一項(xiàng)普通債權(quán)，尚且需要考慮其減值因素，對(duì)于一項(xiàng)收回情況不確定的債權(quán)，其預(yù)計(jì)不能收回的部分的價(jià)值可能都已歸零，因此我們需要考慮增值稅留抵稅額在未來(lái)抵扣的可能性。這里存在兩種可能情況：一是企業(yè)增值稅留抵稅額在未來(lái)不能抵扣直到企業(yè)清算，二是企業(yè)增值稅留抵稅額在未來(lái)不確定的時(shí)間內(nèi)可以進(jìn)行抵扣。對(duì)于第一種情況，退還的增值稅留抵稅額無(wú)疑是由政府無(wú)償提供的。對(duì)于第二種情況，由于存在資金時(shí)間價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)因素，增值稅留抵稅額的現(xiàn)實(shí)價(jià)值是低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)用一項(xiàng)不確定的債權(quán)換取一項(xiàng)與之金額相同的固定支付額，該不確定債權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)際收到價(jià)款之間的差異屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓債權(quán)形成的利得，即政府無(wú)償承擔(dān)的部分。因此筆者認(rèn)為，企業(yè)收到增值稅留抵稅額返還具有政府無(wú)償提供的性質(zhì)，滿足政府補(bǔ)助收入的確認(rèn)條件，應(yīng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，對(duì)應(yīng)的增值稅留抵稅額，自然也要做增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，相當(dāng)于企業(yè)對(duì)已收到的增值稅留抵稅額退還部分，在開(kāi)始實(shí)施財(cái)稅[2018]70號(hào)文件時(shí)就不能再抵扣了，企業(yè)因此形成的相關(guān)損失由政府承擔(dān)，稅務(wù)部門(mén)將其以政府補(bǔ)助的形式支付給企業(yè)。

財(cái)稅[2018]70號(hào)文件規(guī)定，以符合條件的企業(yè)截至2017年年底的增值稅留抵?jǐn)?shù)額為限予以退還。在2016年5月1日全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，截至2017年年底增值稅留抵稅額可能涉及的項(xiàng)目比較多，比如可能存在購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅勞務(wù)形成的增值稅留抵稅額、購(gòu)買(mǎi)材料形成的增值稅留抵稅額，以及購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等形成的增值稅留抵稅額。在這種情況下又該如何做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，是全部計(jì)入當(dāng)期損益，還是部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)價(jià)值部分計(jì)入當(dāng)期損益，還是需要全部調(diào)整以前年度損益？筆者認(rèn)為，如果涉及的增值稅留抵稅額金額較小，可以依據(jù)重要性原則直接計(jì)入當(dāng)期損益;如果金額比較大，則建議根據(jù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)所抵扣項(xiàng)目的不同分別記入相關(guān)資產(chǎn)的成本、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”及“管理費(fèi)用”等科目。下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明：

例：假設(shè)A公司為符合條件的增值稅留抵稅額可退還企業(yè)，2018年9月提出了增值稅留抵稅退還申請(qǐng).A公司2018年8月30日賬面增值稅留抵稅額余額為600萬(wàn)元，2017年12月31日賬面增值稅留抵稅額余額為700萬(wàn)元，假定經(jīng)計(jì)算增值稅留抵稅額退還比例為90%，則A公司增值稅留抵稅額退還限額為630萬(wàn)元（700×90%），A公司增值稅留抵稅額可退還600萬(wàn)元。經(jīng)統(tǒng)計(jì)整理，600萬(wàn)元增值稅留抵稅額構(gòu)成情況如表1所示。

假設(shè)設(shè)備折舊年限為10年，凈殘值率為5%，則各年的折舊如表2所示。

折舊費(fèi)及原材料分配結(jié)轉(zhuǎn)情況如表3所示。

假定不考慮其他因素，A公司的調(diào)賬分錄如下：

（1）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)266.47

原材料135.90

以前年度損益調(diào)整（管理費(fèi)用等）197.63

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）600

（2）調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出對(duì)應(yīng)科目結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（2016年）42.19

以前年度損益調(diào)整——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（2017年）55.63

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（2018年）70.24

貸：累計(jì)折舊37.45

原材料130.61（135.90-5.29）

另外需要說(shuō)明的是，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出中屬于以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的折舊費(fèi)及主營(yíng)業(yè)成本記入“以前年度損益調(diào)整”科目，仍然存在將其視同會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正的成分。前文已闡述其不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的范圍，當(dāng)然也不屬于會(huì)計(jì)政策變更，但從企業(yè)提供更加合理、可比的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的角度來(lái)說(shuō)，這樣調(diào)整應(yīng)該也是合理的。因此筆者認(rèn)為，對(duì)由于存在增值稅留抵稅額返還導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，如果涉及金額較小，可基于重要性原則簡(jiǎn)化處理，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出全部計(jì)入收到增值稅留抵稅額退還當(dāng)期的損益;如果金額較大，則建議按原抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)的口徑進(jìn)行還原處理，相應(yīng)地增加固定資產(chǎn)、存貨等項(xiàng)目?jī)r(jià)值，同時(shí)進(jìn)行補(bǔ)攤銷或補(bǔ)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。

（二）增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業(yè)所得稅

對(duì)于增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業(yè)所得稅，人們有不同的看法。

認(rèn)為不需要計(jì)繳企業(yè)所得稅的，存在兩種不同的觀點(diǎn)：一是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，也可以視為一項(xiàng)對(duì)稅務(wù)部門(mén)的債權(quán)。收到稅務(wù)部門(mén)增值稅留抵稅返還款實(shí)際上相當(dāng)于收回了一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)，因此不存在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的問(wèn)題。二是參照增值稅出口退稅的企業(yè)所得稅政策來(lái)處理，增值稅出口退稅會(huì)計(jì)處理中未將其計(jì)入政府補(bǔ)助收入，而且在企業(yè)所得稅的處理上，其也屬于不征稅項(xiàng)目?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）第一條第（一）款規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！边@一規(guī)定已明確出口退稅不屬于應(yīng)計(jì)入收入總額的政府補(bǔ)助，而財(cái)稅[2018]70號(hào)文件中退還的增值稅留抵稅額，與增值稅出口退稅無(wú)論在會(huì)計(jì)處理還是在退還資金的性質(zhì)上都基本相同，因此可參照出口退稅進(jìn)行處理，視為不征收企業(yè)所得稅的項(xiàng)目。

還有人認(rèn)為增值稅留抵稅額返還需要計(jì)繳企業(yè)所得稅，筆者也認(rèn)同這種觀點(diǎn)。理由是增值稅留抵稅額返還款屬于政府補(bǔ)助收入，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。既然屬于政府補(bǔ)助收入，判斷其是否屬于應(yīng)稅收入還要參考企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對(duì)減免稅范圍有明確的規(guī)定，除法律法規(guī)的明確規(guī)定之外，任何組織和個(gè)人不能擅自擴(kuò)大減免稅的范圍。企業(yè)所得稅的優(yōu)惠項(xiàng)目一般采用列舉法，優(yōu)惠政策有列舉的項(xiàng)目可以享受所得稅稅收優(yōu)惠，沒(méi)有列舉的不能享受所得稅稅收優(yōu)惠。

具體而言，企業(yè)所得稅的不征稅收入包括：①財(cái)政撥款;②依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;③國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。企業(yè)所得稅的免稅收入包括：①國(guó)債利息收入;②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;③我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從未上市的居民企業(yè)取得的與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益投資收益，以及在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從上市的居民企業(yè)取得的與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系并超過(guò)12個(gè)月的流通股票投資收益;④符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

根據(jù)上述企業(yè)所得稅免稅或不征稅收入列舉范圍，可以判斷增值稅留抵稅額返還款不屬于免稅收入范圍，此時(shí)還需進(jìn)一步判斷其是否屬于不征稅收入中的財(cái)政性資金。對(duì)于企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府取得的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入：①企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途;②財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;③企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。依據(jù)上述規(guī)定，顯然增值稅留抵稅額返還款不符合不征稅財(cái)政性資金的條件。而且[2008]151號(hào)文件已明確企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額，其中包括來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。

綜上，筆者認(rèn)為將收到的增值稅留抵稅額返還款計(jì)入收入總額繳納企業(yè)所得稅更為合理。

三、結(jié)語(yǔ)

根據(jù)財(cái)稅[2018]70號(hào)文件中所提出的要求，對(duì)于符合條件的企業(yè)，需要在2018年9月30日前完成退還期末留抵稅額工作，因此這個(gè)文件的執(zhí)行期限較短，相關(guān)配套的財(cái)稅處理規(guī)定可能也很難及時(shí)出臺(tái)，這就需要企業(yè)的財(cái)稅人員自行判斷進(jìn)行相關(guān)的處理。筆者建議將收到的增值稅留抵稅額返還款作為政府補(bǔ)助收入處理，將其對(duì)應(yīng)的增值稅留抵稅額視為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出進(jìn)行處理，同時(shí)將政府補(bǔ)助收入并入收入總額計(jì)繳企業(yè)所得稅，當(dāng)然進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入成本費(fèi)用的金額也可以稅前扣除。這樣處理的結(jié)果實(shí)際上并沒(méi)有增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，與企業(yè)將收到的返還款作為不征稅收入處理產(chǎn)生的所得稅結(jié)果差不多。如果企業(yè)將其視為不征稅收入處理，則需要考慮其對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的成本費(fèi)用將不允許稅前扣除，這樣同時(shí)調(diào)減收入和調(diào)增成本費(fèi)用，也不會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生較大影響。但是如果企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除項(xiàng)目，此部分成本費(fèi)用亦不能作為計(jì)算加計(jì)扣除的基數(shù)，這樣操作實(shí)際上間接增加了企業(yè)所得稅稅負(fù)。

因此，無(wú)論從會(huì)計(jì)處理的合理性角度，還是從稅收規(guī)范性角度而言，筆者都建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補(bǔ)助收入和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出兩項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)處理。不過(guò)相關(guān)財(cái)會(huì)人員最好應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)的意見(jiàn)，不同地方的稅務(wù)部門(mén)可能有不同的理解和要求，企業(yè)應(yīng)盡量做到提前溝通，以降低可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知.財(cái)稅[2018]70號(hào)，2018-08-27.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》的通知.財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)，2017-05-10.