肖冰

摘要：2014年2月，財政部印發(fā)《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表>的通知》，要求自2014年7月1日起，在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，2006年印發(fā)的原準(zhǔn)則同時廢止。新準(zhǔn)則用了整章共19條3000多字對納入合并會計報表的合并范圍進(jìn)行了規(guī)定，相較于原準(zhǔn)則5條四五百字的表述，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加詳細(xì)和具體，這一方面是為了適應(yīng)近十多年來企業(yè)發(fā)展的新形勢，各種集團(tuán)公司、控股型公司數(shù)量大幅增長，組織架構(gòu)、管控模式不斷創(chuàng)新;另一方面也是為了持續(xù)提升企業(yè)會計核算、財務(wù)信息披露的質(zhì)量。然而，新準(zhǔn)則施行近五年來，各種類型的案例不斷涌現(xiàn)，財務(wù)人員無意或有意對準(zhǔn)則的部分規(guī)定采取不同的理解和處理方式，導(dǎo)致最終形成的合并財務(wù)報表反映出截然不同的信息，給報表使用人帶來了很大困擾。本文中，筆者試圖通過對新舊準(zhǔn)則的對比，并結(jié)合所在企業(yè)的實際情況和典型案例，提出幾點處理建議，供大家參考。

1 新舊準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定

首先，新舊會計準(zhǔn)則都明確了“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”，這項大的原則是編制企業(yè)合并會計報表的基本思路，也是靈活掌握實際操作中各種案例處理方式的前提。通俗的說法就是，企業(yè)在判斷是否將一家下屬公司納入合并范圍時，應(yīng)首先判斷母公司不管通過何種方式，是否能對該公司進(jìn)行實質(zhì)上的控制。符合該條規(guī)定的子公司，原則上都應(yīng)納入合并范圍，否則不應(yīng)納入合并范圍。

其次，關(guān)于控制的表述，新舊準(zhǔn)則有很大的不同。原準(zhǔn)則對控制的表述為“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利”，其更加強調(diào)表決權(quán);新準(zhǔn)則表述為“投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”，更加強調(diào)對被投資方回報金額的影響權(quán)?；谏鲜霰硎?，新舊準(zhǔn)則對具體合并范圍的規(guī)定有較大不同。舊準(zhǔn)則主要規(guī)定了控制的情形：具有半數(shù)以上的表決權(quán)（一般理解為占股比例超過50%）或雖然沒有半數(shù)以上表決權(quán)但有準(zhǔn)則規(guī)定的4條情況之一的，視為有控制權(quán)，應(yīng)納入合并范圍，否則不納入合并范圍。新準(zhǔn)則的規(guī)定則要復(fù)雜得多，不僅要考慮投資方在被投資方的表決權(quán)，還要考慮投資的目的、決策程序、行使表決權(quán)的能力和其他相關(guān)投資方的影響等，表決權(quán)的落腳點為對被投資方的回報金額產(chǎn)生影響。另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定：投資性主體應(yīng)將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并。具體條款不在贅述。

2 合并范圍的幾個具體案例

東莞港務(wù)集團(tuán)有限公司主要從事集裝箱碼頭和配套物流倉庫的開發(fā)運營業(yè)務(wù)，2017年集裝箱吞吐量超過300萬標(biāo)準(zhǔn)箱，在國內(nèi)集裝箱碼頭中排名第11位，世界排名第40位，是東莞市大型市屬國有企業(yè)。集團(tuán)業(yè)務(wù)劃分為集裝箱碼頭、倉儲物流、供應(yīng)鏈和公用事業(yè)配套四大板塊，有近30家下屬子公司，其中納入合并會計報表合并范圍的子公司超過20家，以下對幾個典型的子公司是否納入合并范圍進(jìn)行分析。

A集裝箱碼頭有限公司為東莞港務(wù)集團(tuán)與新加坡港務(wù)集團(tuán)共同投資設(shè)立的合資企業(yè)，主要經(jīng)營2個5萬噸級集裝箱碼頭，總投資額15億元。東莞港務(wù)集團(tuán)在合資企業(yè)中占股51%，新加坡港務(wù)集團(tuán)占股4g%。A公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務(wù)集團(tuán)委派，2人由新加坡港務(wù)集團(tuán)委派。總經(jīng)理由新加坡港務(wù)集團(tuán)推薦，董事會任命。公司實行總經(jīng)理負(fù)責(zé)制，日常經(jīng)營事項由總經(jīng)理負(fù)責(zé)，但金額超過500萬元的銷售、采購、投資、融資事項需報公司董事會批準(zhǔn)。公司總經(jīng)理任期3年，總經(jīng)理及新加坡港務(wù)集團(tuán)保證3年任期內(nèi)公司年平均凈資產(chǎn)收益率不低于8%，3年后如達(dá)到此目標(biāo)，經(jīng)董事會批準(zhǔn)后可以連任，如達(dá)不到目標(biāo)，則改由東莞港務(wù)集團(tuán)推薦總經(jīng)理，主導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營。

本案例中東莞港務(wù)集團(tuán)對被投資公司的持股比例超過半數(shù)，在董事會中所占的席位也已超過半數(shù)，雖然被投資公司的總經(jīng)理由合作方委派，但總經(jīng)理僅對日常經(jīng)營事項負(fù)責(zé)，重要的決策事項由董事會行使權(quán)力。顯然東莞港務(wù)集團(tuán)已達(dá)到了對A公司實際控制的效果，因此東莞港務(wù)集團(tuán)的合并會計報表應(yīng)將A公司納入合并范圍。

B集裝箱碼頭有限公司為東莞港務(wù)集團(tuán)與中國外運集團(tuán)共同投資設(shè)立的合資企業(yè)，主要經(jīng)營2個7萬噸級集裝箱碼頭，總投資額18億元。東莞港務(wù)集團(tuán)在合資企業(yè)中占股51%，中國外運集團(tuán)占股49%。A公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務(wù)集團(tuán)委派，2人由中國外運集團(tuán)委派。公司實行總經(jīng)理負(fù)責(zé)制，除公司分立、合并、改制等涉及雙方股權(quán)變動的事項需報董事會批準(zhǔn)外，日常經(jīng)營由總經(jīng)理負(fù)責(zé)。公司總經(jīng)理由中國外運集團(tuán)任命，總經(jīng)理及中國外運集團(tuán)保證碼頭投產(chǎn)3年后公司營業(yè)收入不低于2億元，凈利潤不低于2000萬元，以后每年的增長率不低于5%?？偨?jīng)理任期3年，達(dá)到上述經(jīng)營目標(biāo)后，總經(jīng)理可以連任.中外運集團(tuán)有權(quán)更換總經(jīng)理人選，但上述經(jīng)營目標(biāo)不變。在公司總經(jīng)理由中外運集團(tuán)派出的前提下，公司財務(wù)總監(jiān)由東莞港務(wù)集團(tuán)委派，公司的重要投融資決策、項目安排、人事變動、大額合同和資金往來需總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)聯(lián)簽后方能實施。

本案例中東莞港務(wù)集團(tuán)對被投資公司的持股比例雖然超過半數(shù)，在董事會中所占的席位也超過半數(shù)，但被投資公司的總經(jīng)理由合作方委派，且總經(jīng)理有決定公司經(jīng)營和財務(wù)政策的權(quán)利，實際上行使了大部分的董事會決策權(quán)。是否將B公司納入東莞港務(wù)集團(tuán)的合并會計報表合并范圍有較大爭議。筆者認(rèn)為：B公司經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)為東莞港務(wù)集團(tuán)最核心的集裝箱碼頭業(yè)務(wù)，集團(tuán)投資B公司的顯然是為了通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，雖然合資公司的總經(jīng)理由合作方委派，且總經(jīng)理對公司活動有較大的決策權(quán)，

東莞港務(wù)集團(tuán)應(yīng)該將B公司納入合并會計報表的合并范圍。

C駁船碼頭有限公司為東莞港務(wù)集團(tuán)與廣物集團(tuán)、東莞港泰運輸管理有限公司共同投資設(shè)立的合資企業(yè)，主要經(jīng)營14個3000噸級的集裝箱駁船碼頭，總投資額8億元。東莞港務(wù)集團(tuán)在合資企業(yè)中占股40%，廣物集團(tuán)占股30%.港泰公司占股30%。C公司董事會由3名董事組成，3個股東各委派1名?？偨?jīng)理由東莞港務(wù)集團(tuán)推薦，董事會任命。C公司主要承接?xùn)|莞港務(wù)集團(tuán)集裝箱業(yè)務(wù)相配套的駁船碼頭服務(wù)業(yè)務(wù)。

本案例中東莞港務(wù)集團(tuán)對被投資公司的持股比例雖然沒有達(dá)到半數(shù)，其在董事會總所占的席位也沒有達(dá)到半數(shù)，但由于東莞港務(wù)集團(tuán)是最大的股東，更重要的是C公司經(jīng)營的駁船碼頭業(yè)務(wù)是為整個港務(wù)集裝箱港區(qū)配套服務(wù)的，其相關(guān)活動的決策必然受到整個港區(qū)實際控制人東莞港務(wù)集團(tuán)的影響和制約。因此，筆者認(rèn)為，東莞港務(wù)集團(tuán)已經(jīng)達(dá)到了對C公司控制的效果，應(yīng)該將C公司納入合并會計報表的合并范圍。

D倉儲物流公司為東莞港務(wù)集團(tuán)與新加坡普洛斯集團(tuán)共同投資設(shè)立的合資企業(yè)，主要負(fù)責(zé)港區(qū)約1000畝倉儲物流用地的開發(fā)和運營，擬建設(shè)約10萬平方米的標(biāo)準(zhǔn)物流倉庫，總投資額5億元。雙方在合資企業(yè)中均占股50%。D公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務(wù)集團(tuán)委派，2人由普洛斯集團(tuán)委派。公司總經(jīng)理由普洛斯集團(tuán)推薦，董事會任命，雙方的合資協(xié)議約定：鑒于普洛斯集團(tuán)在全球物流市場的招商和運營能力，除項目建設(shè)期外，公司的運營、管理全部由普洛斯集團(tuán)派出的總經(jīng)理負(fù)責(zé)。

本案例中東莞港務(wù)集團(tuán)對被投資公司的持股比例沒有超過半數(shù)，雖然在董事會中所占的席位超過了半數(shù)，但被投資公司的經(jīng)營管理由總經(jīng)理負(fù)責(zé)，董事會并未深度參與公司的相關(guān)活動，對公司的回報影響力不大。因此東莞港務(wù)集團(tuán)不應(yīng)將D公司納入合并范圍。

E供應(yīng)鏈公司為東莞港務(wù)集團(tuán)與一家民營企業(yè)甲公司合資設(shè)立的供應(yīng)鏈服務(wù)公司，主要目的是為人住港區(qū)的倉儲物流企業(yè)提供配套服務(wù)。公司注冊資本1000萬元，其中東莞港務(wù)集團(tuán)占股80%，甲公司占股20%公司不設(shè)董事會，執(zhí)行董事和總經(jīng)理均由甲公司委派。甲公司承諾：東莞港務(wù)集團(tuán)每年的投資回報率不低于15%，且每年6月份前完成現(xiàn)金分紅，如公司的凈利潤達(dá)不到分紅條件，由甲公司以現(xiàn)金捐贈形式補足，如合資企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率超過15%，超過部分歸甲公司享有。

本案例中雖然東莞港務(wù)集團(tuán)對被投資公司的持股比例已經(jīng)遠(yuǎn)超半數(shù)，對合資公司有控制權(quán)。但根據(jù)雙方的合資協(xié)議來看，東莞港務(wù)集團(tuán)的投資目的主要是為了獲取穩(wěn)定收益，而非“可變回報”，因此東莞港務(wù)集團(tuán)基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式進(jìn)行會計處理，未將E公司納入合并會計報表的合并范圍。

3 結(jié)語

以上是筆者對日常工作中碰到的幾個典型合并會計報表案例的理解，實際操作中碰到的情況可能更加復(fù)雜，在作出是否納入合并范圍的抉擇時，還是應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式的原則，關(guān)鍵看母公司在主觀、客觀兩個方面是否對被投資企業(yè)實施了控制。