張育 劉丹丹

[摘要]本文針對社會中介機(jī)構(gòu)從事高校全過程審計存在的普遍問題，以復(fù)旦大學(xué)全過程審計實(shí)務(wù)為例，對規(guī)范管理社會中介機(jī)構(gòu)工作進(jìn)行了探索。

[關(guān)鍵詞]高校? ? 建設(shè)工程? ? 中介機(jī)構(gòu)? ? 全過程審計

隨著高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，國家對高校基

本建設(shè)的投入不斷加大，基本建設(shè)規(guī)模擴(kuò)展迅速，高校需要將關(guān)注點(diǎn)更多地集中于建設(shè)工程管理的健康運(yùn)行和風(fēng)險防范。因此，內(nèi)審機(jī)構(gòu)全面、系統(tǒng)地開展建設(shè)工程全過程審計，不僅是制度規(guī)范的要求，也是學(xué)校提高內(nèi)部治理的內(nèi)生需求，但目前各高等學(xué)校普遍存在審計資源供給與需求懸殊情況。以購買服務(wù)的形式引入社會中介機(jī)構(gòu)從事全過程審計，既是解決審計資源不足的有效途徑，也是新形勢下內(nèi)部審計發(fā)展轉(zhuǎn)型的必然趨勢。高等學(xué)校內(nèi)審機(jī)構(gòu)從“做審計”向“管審計”轉(zhuǎn)變，成為重要發(fā)展方向之一。

一、引入社會中介機(jī)構(gòu)從事高校全過程審計存在的普遍問題

（一）定位不清

1.“工程管理”和“工程監(jiān)督”的概念不清。就上海的業(yè)內(nèi)格局來看，工程造價咨詢作為社會中介機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)核心業(yè)務(wù)，之前多受聘于工程管理部門擔(dān)任“投資監(jiān)理”，主要從事工程建設(shè)的造價控制工作，即其定位為工程管理的參與單位之一。而社會中介機(jī)構(gòu)一旦受聘于內(nèi)審機(jī)構(gòu)，就成為內(nèi)部審計的一部分，應(yīng)脫離工程管理體系，將各工程管理的參與單位作為檢查和評價對象，即其定位為工程監(jiān)督的參與單位之一。但在社會中介機(jī)構(gòu)的選聘工作中發(fā)現(xiàn)，大部分社會中介機(jī)構(gòu)并未真正認(rèn)識到受聘于不同委托人的角色定位差別帶來的職能定位差異，在受聘后的全過程審計中不自覺地出現(xiàn)“越位”“錯位”或“缺位”情況。

2.“主觀不獨(dú)立”和“客觀不獨(dú)立”的現(xiàn)實(shí)局

限。由于社會中介機(jī)構(gòu)受聘于內(nèi)部審計后定位不清，導(dǎo)致社會中介機(jī)構(gòu)在開展審計工作中經(jīng)常出現(xiàn)主觀不獨(dú)立的情況，即不自覺地參與工程管理的討論和決策流程，從而介入工程管理的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，在建設(shè)工程中扮演了“運(yùn)動員”的角色?！翱陀^不獨(dú)立”主要指高校領(lǐng)導(dǎo)等相關(guān)方對內(nèi)審社會中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)識往往也不夠準(zhǔn)確。一種普遍的認(rèn)識是：學(xué)?；ㄥX購買審計服務(wù)就是為了給工程建設(shè)出謀劃策，降低工程建設(shè)風(fēng)險，確保工程管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所以內(nèi)審社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)緊密參與工程管理，為工程管理部門服務(wù)。以上觀點(diǎn)，混淆了具有審計職能的社會中介機(jī)構(gòu)之“投資審計”和具有管理職能的社會中介機(jī)構(gòu)之“投資監(jiān)理”工作邊界，造成受聘于審計監(jiān)督部門和工程管理部門社會中介機(jī)構(gòu)的工作重復(fù)或工作盲點(diǎn)，進(jìn)一步造成工作內(nèi)耗或職責(zé)缺位。

（二）標(biāo)準(zhǔn)寬泛

就現(xiàn)有建設(shè)工程管理審計工作指導(dǎo)規(guī)范來看，內(nèi)容較為寬泛，對社會中介機(jī)構(gòu)開展全過程審計工作具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的指導(dǎo)性不夠，實(shí)際工作中往往過度依賴各社會中介機(jī)構(gòu)的既往經(jīng)驗(yàn)和個人判斷。在全過程審計執(zhí)業(yè)過程中，建設(shè)階段的跨度不僅包括投資立項(xiàng)、勘察設(shè)計、施工招標(biāo)、施工階段、竣工驗(yàn)收等各環(huán)節(jié)，審計覆蓋面也涵蓋工程造價和工程管理各個方面，縱向和橫向?qū)用婢嬖谳^多專業(yè)判斷和裁定的操作空間。如沒有切實(shí)可行的審計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，無疑會影響監(jiān)督效果。

（三）制衡缺失

在建設(shè)工程送審事項(xiàng)的檢查中，檢查的內(nèi)容、專業(yè)的判斷及采用的法律規(guī)范等方面主要依賴于各社會中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。如果內(nèi)審機(jī)構(gòu)沒有建立相應(yīng)的制度、規(guī)則和程序，將不可避免地加大審計行為主觀隨意性，無法有效制約審計人員對自由裁量權(quán)的錯用與濫用，不能對審計人員過當(dāng)使用審計權(quán)進(jìn)行有效的制衡，從而偏離學(xué)校建設(shè)工程管理審計目標(biāo)。

（四）考核缺乏

正因?yàn)槿狈σ?guī)范的工作標(biāo)準(zhǔn)和權(quán)力制衡，無法對受聘社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面、系統(tǒng)、公正的工作考核，使工作質(zhì)量的優(yōu)劣無法與服務(wù)結(jié)果掛鉤，不利于社會中介機(jī)構(gòu)的優(yōu)勝劣汰，進(jìn)一步限制了高校建設(shè)工程管理審計工作的長足發(fā)展。

二、規(guī)范社會中介機(jī)構(gòu)從事高校全過程審計工作的途徑探索

（一）厘清定位

從內(nèi)審機(jī)構(gòu)來看，招聘社會中介機(jī)構(gòu)時即應(yīng)明確其受聘后內(nèi)部審計的定位、工作職責(zé)、工作內(nèi)容和工作規(guī)范，區(qū)分審計監(jiān)督與審計管理職責(zé)，承擔(dān)確認(rèn)和咨詢的功能，堅(jiān)守“裁判員”的角色定位，避免今后工作中的“主觀不獨(dú)立”。

從外部環(huán)境來看，高校內(nèi)審應(yīng)積極開展宣傳培訓(xùn)，明確社會中介機(jī)構(gòu)行使“投資審計”職能時應(yīng)獨(dú)立于工程管理工作體系，按照既有的審計方案和方法開展工作，避免今后工作中的“客觀不獨(dú)立”。

（二）聯(lián)合作業(yè)

為促進(jìn)社會中介機(jī)構(gòu)從社會審計到內(nèi)部審計工作角色的順利轉(zhuǎn)換，復(fù)旦大學(xué)在實(shí)踐中探索成立了“聯(lián)合審計組”，即在社會中介機(jī)構(gòu)選聘完成后，由內(nèi)審人員與社會中介機(jī)構(gòu)人員組成審計組，聯(lián)合開展全過程審計工作。

“聯(lián)合審計組”工作方式，首先，有利于發(fā)揮社會中介機(jī)構(gòu)專業(yè)人才資源豐富、技術(shù)實(shí)力較強(qiáng)的優(yōu)勢，減輕高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)技術(shù)力量不足、專業(yè)能力不強(qiáng)的困擾，使其將更多精力用于修訂完善各種規(guī)章制度，更多地關(guān)注如何將問題導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合，將事后審計和事前、事中審計相結(jié)合，將結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲嫼瓦^程導(dǎo)向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合，不斷提高內(nèi)部審計的工作水平。其次，可以利用學(xué)校內(nèi)部審計部門熟悉內(nèi)部管理要求、易溝通協(xié)調(diào)等優(yōu)勢，內(nèi)外協(xié)作，彌補(bǔ)社會中介機(jī)構(gòu)側(cè)重工程造價的局限，更好地對建設(shè)工程管理重點(diǎn)環(huán)節(jié)和重要階段開展審計，有效防范審計風(fēng)險。最后，從審計系統(tǒng)自身的內(nèi)部控制來看，如果長期依靠社會中介機(jī)構(gòu)審計人員這種單一的跟蹤模式，很可能產(chǎn)生審計合謀行為，而聯(lián)合審計組形式可以一定程度上預(yù)防這種行為的發(fā)生。社會中介機(jī)構(gòu)在學(xué)校內(nèi)審人員的協(xié)調(diào)配合下，提出自己的跟蹤審計意見，然后再由內(nèi)審人員將審計意見及時反饋至工程管理部門。在這種模式下，內(nèi)審人員和外審人員分別承擔(dān)不同責(zé)任，做到內(nèi)部相互監(jiān)督，從而降低審計風(fēng)險。

（三）界定內(nèi)容

以往社會中介機(jī)構(gòu)受聘于工程管理部門擔(dān)任“投資監(jiān)理”，主要從事工程造價的控制工作。而受聘于內(nèi)審機(jī)構(gòu)從事全過程審計工作后，內(nèi)審機(jī)構(gòu)可以通過《建設(shè)工程全過程審計服務(wù)合同》明確跟蹤審計工作內(nèi)容和時效，要求社會中介機(jī)構(gòu)不僅發(fā)揮工程造價審計優(yōu)勢，還須開展工程管理方面的檢查和評價工作，并進(jìn)一步約定雙方的責(zé)任、義務(wù)和權(quán)利。

（四）監(jiān)控流程

內(nèi)審機(jī)構(gòu)與社會中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合開展審計工作，并非內(nèi)審機(jī)構(gòu)事無巨細(xì)地參與社會中介機(jī)構(gòu)的審計流程，而是側(cè)重于對社會中介機(jī)構(gòu)審計業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出管理要求，把握檢查重點(diǎn)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)、對執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行檢查，最大限度地發(fā)揮內(nèi)審和社會中介機(jī)構(gòu)各自的優(yōu)勢。復(fù)旦大學(xué)在審計實(shí)踐中探索出了一套較為有效的工作流程，見圖1，能夠全面有效地確保審計工作質(zhì)量。

在以上工作流程中，主要抓好以下工作環(huán)節(jié)，聯(lián)合審計工作即可起到事半功倍的作用。一是抓好源頭，重視項(xiàng)目審計實(shí)施方案的編制。在社會中介機(jī)構(gòu)的選聘過程中，社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)就擬投報項(xiàng)目提出具體的實(shí)施方案，評委結(jié)合每家社會中介機(jī)構(gòu)的技術(shù)方案和商務(wù)標(biāo)價，擇優(yōu)選擇合適的社會中介機(jī)構(gòu)。在項(xiàng)目聯(lián)合審計組成立后，利用內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員對項(xiàng)目更為了解的工作優(yōu)勢，對社會中介機(jī)構(gòu)的原項(xiàng)目實(shí)施方案予以進(jìn)一步優(yōu)化，并確定為今后跟蹤審計工作的主要指導(dǎo)。二是落實(shí)過程，嚴(yán)謹(jǐn)、高效地完成每項(xiàng)送審業(yè)務(wù)的審理工作。在具體完成每項(xiàng)送審業(yè)務(wù)的審計工作中，嚴(yán)格按照項(xiàng)目實(shí)施方案的工作要求，及時、盡責(zé)地出具審計意見（建議）書。三是抓好結(jié)尾，細(xì)心打磨項(xiàng)目階段性審計報告和綜合審計報告。在建設(shè)工程的各個重要階段，如前期準(zhǔn)備階段、主體結(jié)構(gòu)封頂階段及項(xiàng)目竣工結(jié)算階段等，嚴(yán)格對照項(xiàng)目審計實(shí)施方案，檢查各階段預(yù)定審計任務(wù)的完成情況，仔細(xì)撰寫各階段小結(jié)性審計報告，嚴(yán)格執(zhí)行副組長、組長、內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人三級審核機(jī)制，為最終系統(tǒng)、全面地對項(xiàng)目整體情況進(jìn)行綜合評價打好基礎(chǔ)。

（五）統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

努力探索社會中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)高校全過程審計工作的一致性標(biāo)準(zhǔn)，形成一套具有操作性和創(chuàng)新性的業(yè)務(wù)指南和業(yè)務(wù)規(guī)范，從而統(tǒng)一社會中介機(jī)構(gòu)對同類概念、同類項(xiàng)目、同類業(yè)務(wù)事項(xiàng)的審計認(rèn)識、流程和規(guī)范。

在聘請社會中介機(jī)構(gòu)聯(lián)合開展建設(shè)工程全過程審計的實(shí)踐過程中，逐漸厘清了高校承擔(dān)的跟蹤審計的定義、性質(zhì)、目標(biāo)，并逐漸積累形成有關(guān)全過程審計主要審計事項(xiàng)的業(yè)務(wù)指南。首先，明確了業(yè)務(wù)指南編撰的意義、性質(zhì)、特點(diǎn)、業(yè)務(wù)指南涉及的相關(guān)方等內(nèi)容。其次，業(yè)務(wù)指南分別針對設(shè)計概算、招標(biāo)文件、暫估價、合同、工程變更與現(xiàn)場簽證、材料設(shè)備批價、工程結(jié)算、項(xiàng)目決算、預(yù)警風(fēng)險等主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)，逐篇介紹了相應(yīng)工作規(guī)則和工作要求，明確審計檢查重點(diǎn)并規(guī)范審計工作底稿。最后，匯總編制了建設(shè)工程全過程審計送審資料交接清單等系列文書，全面系統(tǒng)指導(dǎo)全過程審計的有效開展。

（六）完善考核

對社會中介機(jī)構(gòu)的有效考核，主要建立在有標(biāo)準(zhǔn)可依、有痕跡可查、有體系可考的基礎(chǔ)上。因此，復(fù)旦大學(xué)著手建立并完善全過程審計集作業(yè)和管理為一體的綜合平臺，爭取為建立檢查、評價社會中介機(jī)構(gòu)工作的考核體系提供基礎(chǔ)，為推進(jìn)“管審計”長效機(jī)制的建立提供有效保障。

通過全過程審計綜合平臺，社會中介機(jī)構(gòu)上傳審計工作方案、實(shí)施記錄以及其他反映審計情況的相關(guān)資料，實(shí)現(xiàn)上傳資料的隨時性、不可修改性和閱讀便利性。審計機(jī)構(gòu)一方面可以對社會中介機(jī)構(gòu)編制審計工作方案、審計工作底稿，撰寫審計實(shí)施記錄、審計工作月報、項(xiàng)目審計報告，報送審計信息數(shù)量等方面及時進(jìn)行客觀評分;另一方面主要針對項(xiàng)目實(shí)施過程中的信息報送質(zhì)量、證據(jù)收集效率、工作溝通效果、跟蹤審計效能、審計成果運(yùn)用等情況予以主觀評分。審計項(xiàng)目完成后，審計機(jī)構(gòu)按照客觀評分和主觀評分6：4的比例，綜合計算項(xiàng)目總體評分，并在匯總計算每家社會中介機(jī)構(gòu)年度項(xiàng)目得分的基礎(chǔ)上，計算該社會中介機(jī)構(gòu)的年度平均綜合得分。綜合得分將作為審計機(jī)構(gòu)考核和管理社會中介機(jī)構(gòu)的一項(xiàng)重要依據(jù)，實(shí)現(xiàn)社會中介機(jī)構(gòu)的優(yōu)勝劣汰。

（作者單位：復(fù)旦大學(xué)，郵政編碼：200433，電子郵箱：zhangluyan@fudan.edu.cn）

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