鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【摘要】將工程審計基本理論各要素落實到工程績效審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程績效審計理論框架，主要包括：工程績效審計本質、工程績效審計需求、工程績效審計主體、工程績效審計客體、工程績效審計內容、工程績效審計目標、工程績效審計取證模式及其與審計意見類型的關系、工程績效審計結果及其應用。

【關鍵詞】工程委托代理關系；工程績效責任；工程績效信息；工程績效信息鑒證

【中圖分類號】F239.44【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）20-0082-5

【基金項目】審計署重點課題“完善國家審計制度研究”（項目編號：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設工程資助項目

一、引言

以審計主題為基礎的工程審計業(yè)務通常包括工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計，本文聚焦工程績效審計。工程績效是對工程活動水平的衡量，也是工程投入和效果的最終體現(xiàn)。正是因為工程績效的重要性，工程績效審計也就成為重要的工程審計業(yè)務。工程審計實踐中，工程績效審計并未發(fā)揮預期的功能，其重要原因之一是對工程績效審計的認知存在偏頗，進而導致工程審計實踐有所偏頗?？梢?，需要理論上厘清工程績效審計的各個基礎性問題，從而為科學地建構工程績效審計制度奠定基礎。

工程績效審計的相關文獻不少，現(xiàn)有文獻對工程績效審計的多個基礎性問題都有涉及。但是，關于工程績效審計的系統(tǒng)化的理論框架還沒有形成，本文擬對此展開分析。

二、文獻綜述

有一些文獻專門研究工程績效審計，也有不少研究工程審計的文獻涉及工程績效審計，關注的主題主要包括工程績效審計本質、工程績效審計目標、工程績效審計內容、工程績效審計方法，但是并未形成主流觀點。

關于工程績效審計本質，多數(shù)文獻認為，工程績效審計是對工程項目的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行的監(jiān)督和評價[1-5]。也有一些不同的觀點，莫海熙、李躍水[6]認為，公共工程投資績效審計是對公共工程投資的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行分析評價，并對投資管理主體公共管理責任履行情況進行監(jiān)督。

關于工程績效審計目標的研究，主要聚焦于政府投資績效審計目標。有的文獻區(qū)分總目標和具體目標，余江濤[7]認為政府投資績效審計的總體目標是“對政府投資活動的經(jīng)濟責任履行情況進行審查與評價”，具體目標包括“資源配置的合理性、投資規(guī)模的適當性、公益設施的效果性和資金使用的效率性”。多數(shù)文獻并不區(qū)分總目標和具體目標，李福榮[8]認為公共工程投資績效審計目標是“審查、評價政府項目或活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，出具關于政府項目經(jīng)濟性、效率性和效果性的獨立審計意見”；祝軍、王社庭[9]認為，公共投資項目績效審計目標應該是“揭露問題、規(guī)范管理、促進改革、完善法制、制約權力、提高效益”；蔣超博、朱立輝[10]認為安居工程資金績效審計目標是“合規(guī)性、公平性、經(jīng)濟性、效率性和效果性”。

關于工程績效審計內容，多數(shù)文獻認為工程績效審計內容維度與一般績效審計內容維度相同，也是經(jīng)濟性、效率性和效果性[11]。但是，也有一些文獻結合工程特征對工程績效審計內容提出了一些不同的觀點。時現(xiàn)[12]提出以公共工程投資過程中的所有技術經(jīng)濟活動作為切入點來開展績效審計，有不同建設階段的績效、不同專業(yè)的績效、不同單位的績效、不同時期的績效和不同價值運動階段的績效。時現(xiàn)[1]認為，投資績效審計內容包括技術性工作效果與效率審計、管理工作效果與效率審計、經(jīng)濟效益審計這三個方面。毛曄、姚玉蓉和張星[13]提出了包括時間、影響和領域三個維度的公共工程績效審計內容；楊獻龍[2]認為，投資績效審計的對象是投資項目參建各方與項目建設有關的經(jīng)濟活動；項目進度、質量和成本管理活動是項目綜合績效審計的重點內容；包建華、方世建[14]從時間維度和內容維度兩方面構建了城市公共工程公私合作項目的績效審計內容框架。有的學者認為，工程質量和工程決策應該納入工程績效審計的內容[15，16]。

關于工程績效審計方法的研究文獻較多，劉貴文、羅強[17]提出了基于價值管理的工程審計方法；鄭敏、陳韶君和柏露萍[18]提出了由質量管理體系審計、質量形成過程審計和質量驗收審計三個部分組成的質量審計框架；王慧、歐陽日輝[19]分析了多層次灰色模糊評判法在工程績效審計中的應用；馬曉方、錢夫中[20]研究了功效系數(shù)法在工程績效審計中的應用；郝云松[16]提出了工程質量審計的制度審計、實體檢測、工程計算方法。

三、理論框架

1.工程績效審計本質。工程績效審計本質關注的是“什么是工程績效審計”。很顯然，工程績效審計本質要基于工程審計本質來分析。一般認為，工程審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排。基于對工程審計本質的上述認知，本文提出工程績效審計本質的定義：工程績效審計是以系統(tǒng)方法從工程績效信息這個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結果傳遞給利益相關者的工程績效治理制度安排。簡單地說，工程績效審計就是對工程績效信息的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

工程績效審計從“工程績效信息”這個維度來鑒證、評價和監(jiān)督工程類經(jīng)管責任的履行情況。這里的“工程績效信息”主要是工程業(yè)務信息，也可能包括體現(xiàn)經(jīng)濟性的財務信息；這里的“鑒證”是指以系統(tǒng)方法獲取證據(jù)以厘清工程績效信息的真實狀況，判斷工程績效信息是否失真；這里的“評價”是以鑒證之后的真實工程績效信息為基礎，將真實的工程績效與選定的標桿進行比較，以判斷工程績效水平，還可以在此基礎上分析工程績效差異產(chǎn)生的原因，并提出改進建議；這里的“監(jiān)督”是對工程績效信息失真、工程績效低水平進行責任追究。

2.工程績效審計需求。工程績效審計需求關注“為什么會有工程績效審計”。很顯然，工程績效審計需求是工程審計需求的組成部分，因此，分析工程績效審計需求離不開工程審計需求。通常來說，工程類委托代理（見下圖）包括多種類型，主要有資源類委托代理關系（標識為情形①至情形⑥）、合同類委托代理關系（標識為情形⑦至情形⑧）、法定類委托代理關系（標識為情形⑨）。

在資源類委托代理關系中，由于合約不完備、信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人在履行工程類經(jīng)管責任時可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)各類負面問題（包括代理問題和次優(yōu)問題）。為此，資源類委托代理關系中的委托人會有所行動，通常會推動建立針對負面問題的治理體系。工程審計是其中的重要因素，而合同類和法定類委托代理關系并不存在審計需求。

上述工程審計需求的解釋當然也適用于工程績效審計。接下來，我們將具體分析工程績效審計需求。對于工程績效，委托人和代理人之間可能存在一些激勵不相容，對于委托人有利的工程績效，不一定也是代理人所追求的。由于人性自利，代理人有偏離委托人的利益追求自身利益最大化的動機。在合約不完備、信息不對稱、環(huán)境不確定的條件下，代理人的這種動機就具備了實施條件，由此就可能產(chǎn)生工程績效方面的代理問題，例如，績效信息虛假、績效水平低下等。同時，由于人的有限理性，即使沒有資源類委托代理關系，在工程活動中也可能犯錯誤，這就產(chǎn)生了工程績效方面的問題，例如，工程績效信息錯誤、非故意原因的工程績效水平低下等。但是，在資源類委托代理關系中，代理人可能更加放縱自己的行為，從而會增加犯錯誤的幾率。

上述兩方面都是代理人履行工程經(jīng)管類責任時表現(xiàn)在工程績效方面的負面問題，為了應對這些負面問題，委托人會推動建立工程績效管理體系。很顯然，工程績效管理體系是工程治理體系的組成部分，工程績效審計是工程績效管理體系的組成部分，當然也是工程治理體系的組成部分。既然工程績效審計只是工程績效管理的組成部分，其是否存在與工程績效管理對績效審計的需求密切相關。只有當工程績效管理中需要鑒證工程績效信息的真實性、分析工程績效差異原因并提出改進建議，并且工程績效審計具有競爭優(yōu)勢時，工程績效審計才會出現(xiàn)。由于工程績效審計本身的獨立性和專業(yè)性，當存在上述需求時，工程績效審計通常會具有競爭優(yōu)勢，從而成為工程績效管理的重要成員。

3.工程績效審計客體。工程績效審計客體關注審計誰。很顯然，需要以工程審計客體為基礎來分析工程績效審計客體。一般認為，工程領域中的“資源類委托代理關系中的代理人都是工程審計客體，既可以將組織單元作為審計客體，也可以將組織單元的主要負責人作為審計客體”。

就工程績效審計來說，上圖中的建設單位、建設單位的內部單位、工程施工及服務單位、工程施工及服務單位的內部單位、工程監(jiān)管部門等，均可以作為工程績效審計客體，這些單位的領導人也可以作為工程績效審計客體。

但是，就工程績效審計來說，還可以將特定的工程項目作為工程績效審計客體，從不同的績效維度對特定的工程項目進行績效審計。例如，一個建設項目的整體可以作為績效審計客體，建設項目中的一個單項工程可以作為績效審計客體，單項工程中的一個單位工程可以作為績效審計客體，甚至單位工程中的分部工程及分項工程都可以作為工程績效審計客體。這些特定工程作為工程績效審計客體，可以從建設單位角度開展工程績效審計，也可以從施工及服務單位的角度開展工程績效審計，不同角度下工程績效審計的內容存在差異。

此外，基于建設單位角度的工程績效審計還可以有不同的時間維度，主要有兩種時間維度：一是建設期績效；二是項目生命周期績效。前者只關注項目建設期間的績效，而后者則是從項目的整個生命周期來評價其績效水平，許多情形下二者得出的結論可能不同。例如，就項目的經(jīng)濟性來說，在施工期間節(jié)約成本可能會使建設期間具有經(jīng)濟性，但也可能帶來營運成本的增加，從而使得項目的整個生命周期不具有經(jīng)濟性。

4.工程績效審計主體。工程績效審計主體關注誰來實施工程績效審計。很顯然，工程績效審計主體屬于工程審計主體的一部分，需要以工程審計主體為基礎來分析工程績效審計主體。一般認為，審計主體選擇是資源類委托代理關系中委托人的權力，委托人會根據(jù)獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體。

就工程績效審計來說，上圖中情形①至情形⑤中的各類委托人必然會根據(jù)獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體，政府審計機關、內部審計機構和中介機構都有可能成為工程審計主體。情形①中，如果政府是工程出資人，則通常會選擇政府審計機關作為工程績效審計主體；如果是多方出資，則通常要協(xié)商選擇工程績效審計主體。情形②中，建設單位總部設立的內部審計機構通常會成為工程績效審計主體。情形③中，如果由母公司出資設立施工及服務類子公司，則母公司的內部審計部門通常會成為工程績效審計主體；如果股東是多元化的，則股東之間需要協(xié)商選擇工程績效審計主體。情形④類似于情形②。情形⑤中，政府通常會選擇政府審計機關作為工程監(jiān)管部門的績效審計主體。上述各種情形下，當政府審計機關或內部審計機構作為工程績效審計主體時，如果符合成本效益原則，對于中介機構具有競爭優(yōu)勢的工程績效審計通常會外包給中介機構。

5.工程績效審計內容。“工程績效審計究竟審計什么”是工程績效審計內容關注的問題。由于工程績效審計內容是工程審計內容的一部分，因此，需要以工程審計內容為基礎分析工程績效審計內容。一般認為，工程審計內容包括工程類經(jīng)管責任、工程審計主題、工程審計業(yè)務類型、工程審計標的和工程審計載體五個層級。

就工程績效審計來說，其審計內容也由上述五個層級組成。工程績效審計的對象是績效維度的工程類經(jīng)管責任，與工程審計相比，其審計對象仍然是工程類經(jīng)管責任，只是將關注角度限定在工程績效維度。這里的工程績效維度，從工程類經(jīng)管責任來說，有工程財務方面的績效，也有工程業(yè)務方面的績效，二者綜合起來，工程績效大致可以從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性、社會性等方面進行衡量。上述這些工程績效都需要落實到審計主題上。通常來說，這些審計主題就是工程績效信息，主要是工程業(yè)務信息，也可能包括一些工程財務信息。

以上述這些工程績效信息為基礎，再結合工程績效審計客體、工程管理目標及工程時間維度，會形成多種類型的工程績效審計業(yè)務。從工程績效審計客體來說，工程績效審計業(yè)務類型包括建設單位績效審計、建設單位的內部單位績效審計、工程施工及服務單位績效審計、工程施工及服務單位的內部單位績效審計、工程監(jiān)管部門績效審計、不同層級工程項目的績效審計；從工程管理目標來說，工程績效審計業(yè)務類型包括工程投資績效審計、工程進度績效審計、工程質量績效審計、工程安全績效審計；從工程時間維度來說，工程績效審計業(yè)務類型包括工程建設期績效審計和工程生命周期績效審計；從工程績效涵蓋的內容來說，工程績效審計業(yè)務類型有單項性績效審計和綜合性績效審計，前者只是關注某個維度的工程績效，后者關注多個維度的工程績效。

上述各種審計業(yè)務類型都是以一定的審計主題為基礎而形成的，要真正實施這些審計業(yè)務，還需要將審計主題分解為審計標的，并為各個審計標的確定審計載體，從審計載體中獲取關于審計標的的審計證據(jù)，根據(jù)審計標的的審計結果來推導審計主題的審計結論。這個過程的相關內容較多，目前還不是很成熟，這里不展開討論。

6.工程績效審計目標。基于工程審計基本理論，工程績效審計目標是委托人和審計機構希望通過工程績效審計得到的結果。工程績效審計目標是工程審計目標的組成部分，因此需要以工程審計目標為基礎來分析工程績效審計目標。一般認為，“工程審計終極目標是抑制代理人履行工程類經(jīng)管責任中的負面問題，工程審計直接目標是發(fā)現(xiàn)代理人履行其工程類經(jīng)管責任中的負面問題并促使負面問題整改，表現(xiàn)為真實性、合法性、效益性和健全性”。

就工程績效審計來說，其終極目標是資源類委托代理關系中委托人的目標，委托人希望通過工程績效審計來抑制代理人在工程績效中的負面問題，具體表現(xiàn)為績效信息虛假、績效水平低下等問題。工程績效審計的直接目標是審計機構的目標，直接目標要服務于終極目標，一般來說，就是通過對工程績效的鑒證、評價和監(jiān)督來發(fā)現(xiàn)工程績效中的負面問題并推動責任追究。具體來說，工程績效審計目標主要有三種定位：一是定位于工程績效信息鑒證，保障工程績效審計的真實性，這種目標通常稱為真實性目標；二是在工程績效信息鑒證的基礎上，將真實的工程績效與績效標桿進行比較，進而判斷工程績效水平，這種目標通常稱為績效性目標；三是當工程績效水平不高時，分析工程績效差異產(chǎn)生的原因，并在此基礎上提出改進建議，這種目標屬于績效性目標。此外，當獲得授權時，審計機構可以對績效負面問題責任者進行責任追究；如果沒有獲取授權，則審計機構要推動對責任者的責任追究。

7.工程績效審計取證模式及審計意見類型。根據(jù)經(jīng)典審計理論，不同的審計主題，由于其審計載體不同，其審計取證模式也不同。審計意見類型通常包括合理保證意見和有限保證意見兩種類型，不同的審計意見類型對審計證據(jù)證明力的要求不同，從而需要不同的審計取證模式來匹配。

就工程績效審計來說，績效信息是其審計主題。一般來說，績效信息主題為業(yè)務信息，也可能包括部分財務信息，這些信息的審計載體情況可能不同，從而會有不同的審計取證思路。對于財務信息來說，通常存在系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體，此時一般采用命題論證型取證模式，可以形成合理保證審計結論。對于業(yè)務信息，不同類型的工程業(yè)務，其審計載體情形也可能不同，在某些情形下只能在特定時點才能獲得該類業(yè)務信息，通常會采用跟蹤取證模式。對于不需要跟蹤也能獲取的審計證據(jù)，通常要根據(jù)審計載體狀況，分別采取命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，前者適用于存在審計載體系統(tǒng)且有支撐材料的情形，后果適用于不存在這種審計載體的情形。需要說明的是，工程形成的實物也是一種審計載體，對于這種實物型的審計載體，可以采取工程測量的方法來實施取證。一般來說，對于某些審計標的，如果采用命題論證型取證模式，通?？梢孕纬珊侠肀ＷC審計結論；而采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式時，只能形成有限保證審計結論。根據(jù)審計標的的審計結論，可以形成審計主題的審計意見。

8.工程績效審計結果及其應用。工程績效審計結果有多種情形：一是對工程績效信息真實性的審計意見，這其中也包括發(fā)現(xiàn)的工程績效信息虛假；二是對工程績效水平的判斷，主要是與選定的工程績效標桿進行對比所形成的結果，這其中也包括發(fā)現(xiàn)的績效差異；三是工程績效差異原因分析；四是改進工程績效差異的建議；五是工程績效負面問題的責任者認定。上述這些審計結果主要體現(xiàn)在工程績效審計報告中。

對于這些工程績效審計結果，審計機構在獲取授權時，可以在一定范圍內公告審計結果；同時，在獲得授權時，可以對工程績效負面問題進行責任追究；審計機構還要跟蹤其他主體對審計結果的應用。一般來說，不是為了審計而審計，工程績效審計也不例外，審計機構之外的其他主體應該是工程審計結果的主要應用者。首先，作為工程績效審計客體的單位應該應用工程績效審計結果，根據(jù)審計機構提出的建議或做出的決定進行審計整改，以促進其取得更好的工程績效；其次，各利益相關者應該在其相關的決策中應用工程績效審計結果。工程績效審計結果體現(xiàn)了工程績效審計直接目標的實現(xiàn)情況，而工程績效審計結果的應用是工程績效審計終極目標實現(xiàn)的基礎，沒有工程績效審計結果的應用，就沒有工程績效審計終極目標的達成。

四、小結

工程績效審計是重要的工程審計業(yè)務，從理論上厘清工程績效審計的各個基礎性問題，是科學地建構工程績效審計制度的前提。本文將工程基本理論各要素落實到工程績效審計，提出了一個基于經(jīng)典審計理論的工程績效審計理論框架。

由此得出以下啟示，工程績效審計的各個基礎性問題能夠貫通經(jīng)典審計理論，并且必須貫通經(jīng)典審計理論才能建構科學的工程績效審計制度。

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作者單位：1.南京審計大學，南京211815；2.南京財經(jīng)大學，南京210023