摘要：隨著2019年1月1日新政府會(huì)計(jì)制度的全面實(shí)施，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互街接的會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)付諸實(shí)踐，財(cái)政部已明確表示在積極落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，將加大對(duì)政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的引導(dǎo)，編制政府成本會(huì)計(jì)指引并適時(shí)發(fā)布，構(gòu)建行政事業(yè)單位成本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系并逐步完善。所以政府成本會(huì)計(jì)未來(lái)可期，應(yīng)理論先行。

關(guān)鍵詞：政府成本會(huì)計(jì);高校的運(yùn)用;必要性

本文從高校角度闡述政府成本會(huì)計(jì)的必要性，分析可運(yùn)用的方法和關(guān)鍵性因素，從理論層面展望政府成本會(huì)計(jì)在高校的運(yùn)用。

一、核算高校教育成本的意義

工業(yè)企業(yè)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本是為了更合理的定價(jià)，更準(zhǔn)確地計(jì)算利潤(rùn)。高校不似企業(yè)，成本高毛利低的產(chǎn)品可以戰(zhàn)略性拋棄，高校從事教育科研活動(dòng)，不會(huì)因某個(gè)層級(jí)的辦學(xué)成本高，或某個(gè)專業(yè)的成本高而“拋棄”，那么核算高校教育成本的意義何在？筆者以為有如下幾點(diǎn)。

第一，準(zhǔn)確計(jì)算出成本，才能談到成本考核和績(jī)效管理。教育改革持續(xù)深化，財(cái)政撥款已經(jīng)和績(jī)效考核掛鉤，對(duì)資金的利用效率和效果直接影響財(cái)政撥款的數(shù)量規(guī)模，對(duì)外教育成本核算有助于政府合理制定財(cái)政撥款及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)績(jī)效考核是高校管理者的有效管理工具，準(zhǔn)確核算各責(zé)任單位成本，才能推進(jìn)績(jī)效考核。

第二，對(duì)教育成本進(jìn)行核算是高校控制運(yùn)行成本的內(nèi)在要求，有助于提高教育資源的配置效率。任何資源的投人，都遵循邊際效益原理，研究高校運(yùn)行成本的合理范圍和單位運(yùn)行成本的邊際效應(yīng)最大值，能更高效的利用財(cái)政資金，能優(yōu)化教育資源的配置。

第三，核算教育成本的方法和數(shù)據(jù)可成為預(yù)算編制的重要參考。預(yù)算與決算的差異是天然的不可避免的，對(duì)差異的分析和改進(jìn)才是意義所在。高校實(shí)務(wù)中普遍這樣的問(wèn)題：差異不僅產(chǎn)生于執(zhí)行過(guò)程中，更是產(chǎn)生于預(yù)算開(kāi)始前，也就是說(shuō)編制預(yù)算的方法存在問(wèn)題。研究教育成本核算的方法，分析高校資源的消耗方式，能幫助我們改進(jìn)預(yù)算的編制方法，從源頭上縮小預(yù)決算差異。

二、高校教育成本核算方法的選擇

選擇合適的成本核算方法首先要確定成本核算對(duì)象?！吧杀尽笔悄壳案咝Ｆ毡楹怂愕闹笜?biāo)，是在預(yù)算會(huì)計(jì)全部支出的基礎(chǔ)上，扣除與學(xué)生培養(yǎng)無(wú)關(guān)的科研、行政及后勤管理、社會(huì)服務(wù)等成本后的金額，除以在校學(xué)生總數(shù)。成本是費(fèi)用的對(duì)象化，原收付實(shí)現(xiàn)制的高校核算體系從根本上就滿足不了“成本”計(jì)算的需要。

SFFAS NO.4提出，最終的“成本計(jì)算對(duì)象”是每個(gè)責(zé)任部門(mén)的產(chǎn)出，即它們所提供的服務(wù)或產(chǎn)品、使命或任務(wù)、顧客或市場(chǎng)，但在成本分配過(guò)程中也有中間成本計(jì)算對(duì)象，如更小的部門(mén)、項(xiàng)目、作業(yè)、任務(wù)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客。

工業(yè)企業(yè)要核算最終產(chǎn)品成本，要分料工費(fèi)，要先核算消耗的每個(gè)零件的成本，政府成本會(huì)計(jì)的成本核算對(duì)象也是分層次的，對(duì)于高校而言，最終是為社會(huì)公眾提供的教育科研服務(wù)，這個(gè)過(guò)程中會(huì)耗用固定資產(chǎn)、校園網(wǎng)絡(luò)、后勤餐飲公寓保障，圖書(shū)館實(shí)驗(yàn)室等等，這些就是更細(xì)化的成本核算對(duì)象，所以我們期待的不是更準(zhǔn)確地“生均成本”一個(gè)成本信息，而是不同角度的、分層次的、立體的成本信息數(shù)據(jù)庫(kù)。

作業(yè)成本法通過(guò)資源動(dòng)因歸集作業(yè)，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因歸集費(fèi)用，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，這種方法對(duì)于間接費(fèi)用占比較高的生產(chǎn)企業(yè)非常適用。對(duì)于高校成本核算而言，間接活動(dòng)占比較高，成本核算對(duì)象有多層次性，作業(yè)成本法是最為適用的方法。

根據(jù)作業(yè)成本要求，高校運(yùn)用作業(yè)成本法大概流程如下。

（一）對(duì)作業(yè)的考慮

成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)是將費(fèi)用對(duì)象化的中間橋梁，為了提供完整立體的成本信息，高校需要根據(jù)自身實(shí)際情況訂立明確的、差異化的作業(yè)列表。黃青山在《政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算》一文中，以教育服務(wù)的產(chǎn)品為基礎(chǔ)，列示了高校作業(yè)明細(xì)表。筆者認(rèn)為，高校的產(chǎn)品是復(fù)雜的，特別是高校承擔(dān)起更多的社會(huì)服務(wù)職能，政府智庫(kù)職能之后，學(xué)生、科研成果、科技轉(zhuǎn)化成果等都是高校的產(chǎn)品，所以我們需要列出完整的、所有消耗資源的作業(yè)。

考慮了作業(yè)的范圍后，就要細(xì)分作業(yè)項(xiàng)目和作業(yè)中心，為保證成本信息的可比性，在學(xué)校機(jī)構(gòu)沒(méi)有太大調(diào)整，學(xué)校規(guī)模沒(méi)有太大變化的情況下，確定下來(lái)的作業(yè)項(xiàng)目和作業(yè)中心要保持穩(wěn)定。

（二）對(duì)資源的考慮

資源按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為資本資源、人力資源、物力資源。人力資源指人員經(jīng)費(fèi)，物力資源指商品和服務(wù)費(fèi)用，資本資源包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及其他資本資源等。

確定資源項(xiàng)目后，將資源消耗分配到作業(yè)。將產(chǎn)品專屬耗費(fèi)的資源直接計(jì)入該產(chǎn)品;將作業(yè)專屬耗費(fèi)的資源直接計(jì)入該作業(yè);將混合消耗的資源根據(jù)資源動(dòng)因計(jì)入不同的作業(yè)。

（三）對(duì)成本核算對(duì)象的考慮

作業(yè)是相對(duì)固定的，資源的類別是固定的，對(duì)成本核算對(duì)象的考慮，筆者認(rèn)為是靈活的，存在差異性的，各個(gè)高校不同，一所高校的不同時(shí)期也不同，成本核算對(duì)象應(yīng)對(duì)標(biāo)績(jī)效考核指標(biāo)，應(yīng)成為高校管理者手中的管理工具。

根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至不同的成本核算對(duì)象，在確定作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)該遵循因果關(guān)系原則，充分考慮學(xué)校的實(shí)際情況。

三、高校成本核算過(guò)程中可能出現(xiàn)的難點(diǎn)

美國(guó)是最早頒布政府成本核算相關(guān)法規(guī)的國(guó)家，SFFAS N0.4在1995年頒布，1997年初正式實(shí)施，2007年FAS隨機(jī)對(duì)美國(guó)十個(gè)政府部門(mén)展開(kāi)了調(diào)查，結(jié)果顯示其中三個(gè)部門(mén)開(kāi)發(fā)了相關(guān)的管理成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)并應(yīng)用于整個(gè)部門(mén)，三個(gè)部門(mén)沒(méi)有執(zhí)行計(jì)劃，其余四個(gè)部門(mén)有小進(jìn)展?？梢?jiàn)成本會(huì)計(jì)在美國(guó)的實(shí)踐進(jìn)行得并不順利。

借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府成本會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為我國(guó)高校成本核算推行的過(guò)程中應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。

首先，應(yīng)將預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)三種會(huì)計(jì)系統(tǒng)緊密相連，對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)性研究。政府預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)是相輔相成的關(guān)系，沒(méi)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為基礎(chǔ)，成本會(huì)計(jì)將無(wú)法獲取有效的信息，預(yù)算會(huì)計(jì)也就無(wú)法發(fā)揮管理職能;單純的發(fā)展政府成本會(huì)計(jì)并非國(guó)家的初衷，單純的發(fā)展最終只會(huì)出現(xiàn)“木桶效應(yīng)”，應(yīng)該系統(tǒng)的研究三種會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，均衡發(fā)展才能確政府保職能部門(mén)發(fā)揮國(guó)家治理的作用。

其次，要注重政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用。美國(guó)聯(lián)邦政府早在1990年發(fā)布的《首席財(cái)務(wù)官法案》中就有關(guān)于“一個(gè)整合的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)”的相關(guān)規(guī)定。1996年發(fā)布的《克林杰——科恩法案》（1TMRA）鼓勵(lì)政府部門(mén)機(jī)構(gòu)使用一些較好的商業(yè)軟件。美國(guó)聯(lián)邦政府關(guān)于信息系統(tǒng)的法規(guī)涉及系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)、選購(gòu)以及應(yīng)用維護(hù)，完整的法規(guī)對(duì)于系統(tǒng)建設(shè)至關(guān)重要，值得我國(guó)借鑒。研究編制適合國(guó)情的政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)法規(guī)，有利于推動(dòng)政府成本會(huì)計(jì)核算的信息化、系統(tǒng)化。

最后，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，轉(zhuǎn)變思想，樹(shù)立成本績(jī)效管理觀，改變以往不重視成本績(jī)效管理的觀念，明確高校作為國(guó)家財(cái)政的受托者不僅應(yīng)對(duì)教育的成果負(fù)責(zé)，還要對(duì)成果所耗費(fèi)的成本負(fù)責(zé)，為開(kāi)展教育成本核算提供更好的軟環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃青山，郭瑞.政府會(huì)計(jì)制度下的高校教育成本核算[J].會(huì)計(jì)之友，2019（5）.

[2]馬璐璐.新政府會(huì)計(jì)制度下省屬高校的成本考核——以A大學(xué)教學(xué)成本考核指標(biāo)構(gòu)建為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2019（11）.

[3]鄧九生.美國(guó)聯(lián)邦政府成本會(huì)計(jì)改革及其對(duì)我國(guó)的借鑒價(jià)值[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（3）.

作者簡(jiǎn)介：

葉霖，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)務(wù)處，遼寧大連