高強(qiáng)

【摘要】在國(guó)有企業(yè)深化改革的進(jìn)程中，為確保各利益方的利益以及市場(chǎng)的正常有序運(yùn)行，實(shí)施有效監(jiān)管是當(dāng)務(wù)之急。審計(jì)作為國(guó)有企業(yè)監(jiān)管的重要手段，在新的形勢(shì)下將發(fā)揮日益重要的作用。審計(jì)主體的合作有助于審計(jì)監(jiān)管效果的改善，有鑒于此，基于SFIC模型，從審計(jì)人員角度闡述國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)同的起始條件現(xiàn)狀，從審計(jì)流程和審計(jì)技術(shù)角度探討審計(jì)協(xié)同的催化領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)狀，從審計(jì)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)角度分析制度設(shè)計(jì)現(xiàn)狀，重點(diǎn)基于審計(jì)公告分析審計(jì)協(xié)同的過(guò)程及結(jié)果。提出審計(jì)協(xié)同有助于有效整合審計(jì)資源，保障審計(jì)監(jiān)管效果。

【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè);審計(jì)協(xié)同;國(guó)家審計(jì);社會(huì)審計(jì)

【中圖分類號(hào)】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）（）3-0125-9

一、SFIC模型概述

基于協(xié)同決策理論框架的思想，Ansell等[1]通過(guò)大量案例分析，構(gòu)建了抽象化、概念化的協(xié)同決策模型，如圖1所示。

該模型是協(xié)同決策行為的經(jīng)典模型，模型包括四部分，即起始條件（starting conditions）、催化領(lǐng)導(dǎo)（facilitative leadership）、制度設(shè)計(jì)（institutional de-sign），協(xié)同過(guò)程（collaborative process），因此簡(jiǎn)稱為SFIC模型。模型中每個(gè)部分又包含了不同變量，具體見(jiàn)圖1。其中，協(xié)同過(guò)程是模型的核心部分，其他部分是協(xié)同過(guò)程的發(fā)牛背景或影響因素。

協(xié)同過(guò)程非常復(fù)雜，協(xié)同方持續(xù)互動(dòng)，因此協(xié)同過(guò)程不能是線性過(guò)程，協(xié)同模型采用環(huán)形結(jié)構(gòu)對(duì)協(xié)同過(guò)程進(jìn)行描述，表達(dá)了協(xié)同從開(kāi)始到結(jié)束的全過(guò)程。上述各個(gè)要素并不是單獨(dú)作用的，而是互相影響，協(xié)同過(guò)程之所以是環(huán)形而非線性的，是因?yàn)閰f(xié)同的每個(gè)階段之間都能相瓦產(chǎn)牛影響。

綜上所述，協(xié)同優(yōu)勢(shì)強(qiáng)調(diào)子系統(tǒng)之間的競(jìng)爭(zhēng)與合作、支配與服從等多元、多維的關(guān)系結(jié)構(gòu)。協(xié)同強(qiáng)調(diào)多元主體間的合作，積極消除現(xiàn)實(shí)的隔閡和沖突，以最低的成本實(shí)現(xiàn)各參與方的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，從而產(chǎn)牛協(xié)同增效的功能。盡管協(xié)同優(yōu)勢(shì)是每個(gè)協(xié)同行為的美好期望，但是不可避免地存在協(xié)同惰性，因此，協(xié)同行為需要建立在科學(xué)合理的決策和分析基礎(chǔ)之上，借助協(xié)同理論框架和協(xié)同模型尋找高效運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)同的條件和制定相應(yīng)的政策。

協(xié)同的思想對(duì)包括審計(jì)研究在內(nèi)的領(lǐng)域產(chǎn)生了深刻的影響，面對(duì)審計(jì)的期望和現(xiàn)實(shí)差距，本文借助協(xié)同理論思想，以國(guó)有企業(yè)為研究對(duì)象，具體探討國(guó)有企業(yè)審計(jì)協(xié)同的相關(guān)問(wèn)題，運(yùn)用協(xié)同的SFIC模型分析審計(jì)協(xié)同的現(xiàn)狀，并基于審計(jì)機(jī)理對(duì)協(xié)同優(yōu)勢(shì)的達(dá)成提出相應(yīng)對(duì)策。

二、審計(jì)協(xié)同起始條件

國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的起始條件豐要體現(xiàn)在審計(jì)客體和審計(jì)主體的協(xié)同上。審計(jì)客體即審計(jì)對(duì)象，根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的通知》（審政研發(fā)[2016] 55號(hào)文件），審計(jì)署國(guó)有企業(yè)審計(jì)主要包括三類，即對(duì)各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行監(jiān)管職責(zé)情況，對(duì)國(guó)有資本投資、運(yùn)營(yíng)公司進(jìn)行全面審計(jì)，對(duì)國(guó)有和國(guó)有資本占控股或豐導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)5年內(nèi)至少審計(jì)1次。具體實(shí)施過(guò)程中，按照國(guó)有企業(yè)分類改革、國(guó)有資本授權(quán)經(jīng)營(yíng)體制改革等推進(jìn)情況，確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。

上述三類企業(yè)也是社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和合法性，而國(guó)家審計(jì)在關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)合法的基礎(chǔ)上，更關(guān)注支撐財(cái)務(wù)信息的各項(xiàng)管理制度及資金績(jī)效情況。

審計(jì)主體協(xié)同即審計(jì)人員方面的協(xié)同。根據(jù)審計(jì)署公布的數(shù)字，截至2011年年底，審計(jì)署實(shí)有在職人員3057名;截至2014年年底，審計(jì)署實(shí)有在職人員3332名;截至2015年年底，審計(jì)署實(shí)有在職人員3341名。由此可以看出，審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員增長(zhǎng)比較緩慢。但是，審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的任務(wù)在不斷增加。李克強(qiáng)總理在2013年10月召開(kāi)的國(guó)務(wù)院第26次常務(wù)會(huì)議上，進(jìn)一步肯定了審計(jì)工作作為公共資金“守護(hù)者”在國(guó)家治理中的免疫系統(tǒng)作用，突出強(qiáng)調(diào)了審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求。

與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)發(fā)展迅速，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才隊(duì)伍建設(shè)顯示出積極活力，截至2016年12月31日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)個(gè)人會(huì)員總數(shù)已經(jīng)超過(guò)21萬(wàn)人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師101376人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員達(dá)到113715人。

在此背景下，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與國(guó)家審計(jì)逐漸成為一種常態(tài)。2010年，審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)支出18405萬(wàn)元中用于聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)組織人員及技術(shù)專家的經(jīng)費(fèi)為3290萬(wàn)元，歷年經(jīng)費(fèi)支出情況如表1所示。

由表1可知，審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)支出的絕對(duì)額無(wú)明顯波動(dòng)趨勢(shì)，但是2015年的絕對(duì)額與2014年度相比增幅非常大，達(dá)到了29%，而且第一次超過(guò)了4000萬(wàn)元。但從相對(duì)額的比例來(lái)看，2015年是最低的，這表明相對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)整體的增長(zhǎng)速度而言，聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)組織人員及技術(shù)專家經(jīng)費(fèi)的增長(zhǎng)速度低于總的經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)速度，而且該比例除了2012年和2011年相比有小幅上漲（僅增長(zhǎng)0.34%），其余各年均是下降的趨勢(shì)，可以看出，在人員合作方面還有非常大的空間。

三、審計(jì)協(xié)同催化領(lǐng)導(dǎo)

國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)通過(guò)審計(jì)技術(shù)協(xié)同實(shí)現(xiàn)催化領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)尤其是外部審計(jì)作為第三方去鑒證被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息及相關(guān)事項(xiàng)，需要系統(tǒng)化方法，在審計(jì)技術(shù)方面，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)異曲同工，在審計(jì)方案和流程設(shè)計(jì)以及審計(jì)方法的使用方面有很多共同之處。

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)時(shí)所使用的審計(jì)方法具有相似性：審計(jì)過(guò)程中都會(huì)用到抽樣的基本方法，并都使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì);審計(jì)調(diào)查方法、審計(jì)取證方法、邏輯推理的方法等都具有一致性;審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，都需要計(jì)劃審計(jì)工作，制定科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃。

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境也是外部審計(jì)需要完成的一項(xiàng)工作，其是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確定需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的程度，并具體指導(dǎo)自己的后續(xù)工作。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以讓審計(jì)人員迅速發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位最重要的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，審計(jì)人員可以實(shí)施針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效性的控制測(cè)試，并在此階段關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制建設(shè)情況，最終測(cè)試各個(gè)賬戶，完成實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。從社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也可以看出，兩者在實(shí)務(wù)操作方面具有諸多共性，技術(shù)方面的協(xié)同是國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)同的保障。

四、審計(jì)協(xié)同制度設(shè)計(jì)

黨的十八大強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)和創(chuàng)新社會(huì)管理，改進(jìn)政府提供公共服務(wù)的方式，提出優(yōu)化政府向社會(huì)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的意見(jiàn)。2013年6月，李克強(qiáng)總理在審計(jì)署調(diào)研時(shí)要求推動(dòng)審計(jì)工作創(chuàng)新，充分利用全社會(huì)的審計(jì)資源。2014年10月國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》，也強(qiáng)調(diào)充分調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)力量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。

政府購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)豐要是指政府為履行服務(wù)的職能，將國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目以合同契約的方式委托中介審計(jì)機(jī)構(gòu)完成，審計(jì)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)是通過(guò)契約方式保障社會(huì)審計(jì)為國(guó)家審計(jì)提供專業(yè)的審計(jì)服務(wù)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2013～2014年）》中的內(nèi)容，政府購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)豐要集中在為政府職能部門(mén)提供相關(guān)的管理咨詢服務(wù)、公共預(yù)算專項(xiàng)資金審計(jì)、國(guó)有企業(yè)及事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)、財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)等方面。實(shí)務(wù)操作中，政府購(gòu)買(mǎi)上述審計(jì)服務(wù)豐要是通過(guò)在合同中明確規(guī)定全部外包和合作外包的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)。

目前僅在部分經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的省份實(shí)施了政府購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)，如廣東、上海等地，上述地區(qū)公開(kāi)頒布了《政府購(gòu)買(mǎi)社會(huì)組織服務(wù)項(xiàng)目指南>，其中涉及的審計(jì)內(nèi)容具體見(jiàn)表2。

可見(jiàn)，政府購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)方興未艾，對(duì)于國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)豐體而言，擴(kuò)大審計(jì)協(xié)同在審計(jì)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)領(lǐng)域中的應(yīng)用大有作為。

綜上所述，審計(jì)公告不僅可以折射出國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)狀，而且反映出國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同方面有著極大的需求。而社會(huì)行業(yè)的迅速發(fā)展，又為該協(xié)同提供了基本的供給能力，實(shí)現(xiàn)需求和供給有效對(duì)接的根本動(dòng)力是協(xié)同制度設(shè)計(jì)。就國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的協(xié)同而言，萬(wàn)事俱備，只欠東風(fēng)，因此，探討國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的制度設(shè)計(jì)即協(xié)同對(duì)策，尤為必要。

目前，國(guó)有企業(yè)每個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表均接受社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，社會(huì)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)覆蓋了全部國(guó)有企業(yè)。但是，就國(guó)家審計(jì)而言，審計(jì)的國(guó)有企業(yè)覆蓋面遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及社會(huì)審計(jì)。因此，本文基于審計(jì)公告的數(shù)據(jù)，具體分析國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)的情況，從該角度也能觀測(cè)出二者的協(xié)同情況。

五、國(guó)家審計(jì)及社會(huì)審計(jì)協(xié)同過(guò)程及結(jié)果：基于審計(jì)公告視角

（一）國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)數(shù)量情況

根據(jù)《審計(jì)法》及配套解釋條例的規(guī)定，國(guó)有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該納入國(guó)家審計(jì)范圍，具體是指：國(guó)有資本占企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)資本（股本）總額的比例超過(guò)500A的;國(guó)有資本占企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)資本（股本）總額的比例在50%以下，但國(guó)有資本投資豐體擁有實(shí)際控制權(quán)的企業(yè)。

為落實(shí)審計(jì)全覆蓋，審計(jì)署頒布了審政研發(fā)[2016]55號(hào)文件（《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的通知》），規(guī)定對(duì)國(guó)有及國(guó)有資本占控股或豐導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)5年內(nèi)至少審計(jì)1次;對(duì)國(guó)有和國(guó)有資本占控股或豐導(dǎo)地位的企業(yè)5年內(nèi)至少審計(jì)1次。

目前對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和控股企業(yè)的國(guó)家審計(jì)實(shí)施情況如何呢？能夠看到的公開(kāi)數(shù)據(jù)是審計(jì)署每年定期頒布的審計(jì)公告，截止到2016年12月，國(guó)家審計(jì)署在其網(wǎng)站上共發(fā)布了267個(gè)審計(jì)結(jié)果公告，其中涉及的企業(yè)公告數(shù)量是125次，包括中央國(guó)有企業(yè)73次、金融機(jī)構(gòu)24次。鑒于從2010年起，政府開(kāi)始固定化地以審計(jì)公告的形式向社會(huì)公開(kāi)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)情況，本部分對(duì)2010～2016年期間國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)（含中央國(guó)有企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)）的情況做出統(tǒng)計(jì)，如表3及圖2、圖3所示。

從審計(jì)公告總數(shù)來(lái)看，變化不大，各個(gè)年度之間有所波動(dòng)，這與審計(jì)項(xiàng)目波及的資產(chǎn)總額及具體單位數(shù)量等因素密切相關(guān)，但是總量應(yīng)該差異不大。從曲線波動(dòng)上看，并無(wú)直線上升或者下降的明顯趨勢(shì)。從數(shù)量上看，2011年度國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)的力度最大，2013年度最小?？梢钥闯?，國(guó)家審計(jì)人員有限，在國(guó)有企業(yè)和其他國(guó)有資金的審計(jì)方面，年度之間分別有所傾斜，適度調(diào)整?？梢?jiàn)，盡管中央明確了審計(jì)全覆蓋政策，但是其政策影響作用應(yīng)該有所滯后，尚未顯示出明顯變化。

（二）國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)范圍情況

盡管?chē)?guó)有企業(yè)審計(jì)在整個(gè)審計(jì)署審計(jì)工作中的數(shù)量比重并不低，但是，如果將所有應(yīng)納入國(guó)家審計(jì)范圍的企業(yè)作為樣本，則從數(shù)量的角度看，接受審計(jì)署審計(jì)的國(guó)有企業(yè)比例非常低。根據(jù)上述統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果，2000～2016年，審計(jì)署審計(jì)的金融機(jī)構(gòu)、中央國(guó)有企業(yè)的具體數(shù)量及已審計(jì)國(guó)有企業(yè)所占比例情況如表4和表5所示。

可以看出，國(guó)家審計(jì)涉及的數(shù)量非常有限。盡管目前納入審計(jì)范圍的都是最重要的企業(yè)，由于未能獲得相關(guān)數(shù)據(jù)，不能分析出目前審計(jì)的企業(yè)資產(chǎn)總額占比程度，但是數(shù)量也可以反映出一定情況，如企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果。各個(gè)年度反映在審計(jì)工作報(bào)告及單獨(dú)的審計(jì)公告的企業(yè)的審計(jì)數(shù)量整體來(lái)看并不充足，豐要的原因是審計(jì)署的人員有限，時(shí)間也有限，大量的行政事業(yè)單位財(cái)政資金以及各專項(xiàng)資金使用方面的監(jiān)督也需要國(guó)家審計(jì)，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)審計(jì)范圍有限?？傮w來(lái)看，國(guó)家審計(jì)覆蓋的國(guó)有企業(yè)審計(jì)數(shù)量偏少。

可以再看一組數(shù)據(jù)，根據(jù)WIND數(shù)據(jù)庫(kù)的資料，截止到2016年年末，滬深兩市共有上市公司3127家，其中中央國(guó)有企業(yè)349家，占比為11.16%，地方國(guó)有企業(yè)647家，占比為20.69%，中央和地方國(guó)有企業(yè)上市公司占上市公司總數(shù)的31.85%，而上述國(guó)有成分的上市公司審計(jì)比例不足5%，足以說(shuō)明國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有成分的上市公司審計(jì)監(jiān)督是乏力的。

（三）國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)頻率情況

在國(guó)家審計(jì)頻率即審計(jì)的連續(xù)性方面，筆者關(guān)注到國(guó)家審計(jì)關(guān)注的企業(yè)豐要是大型金融機(jī)構(gòu)和中央企業(yè)，截止到2016年，審計(jì)署已經(jīng)公布的針對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)結(jié)果公告的總數(shù)量為125次，共涉及97家中央國(guó)有企業(yè)（含金融企業(yè)），每年抽查的金融機(jī)構(gòu)的重審率比例較低，主要關(guān)注四大國(guó)有銀行、政策性銀行和政策性保險(xiǎn)公司。共審計(jì)24家金融機(jī)構(gòu)，其中連續(xù)審計(jì)的有5家，占全部審計(jì)金融機(jī)構(gòu)的20.83%。其中次數(shù)最多的是中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行，達(dá)到4次，作為四大國(guó)有銀行之一的中國(guó)建設(shè)銀行，僅有1次審計(jì)公告（2013年13號(hào)公告）。在中央國(guó)有企業(yè)方面，共審計(jì)73家企業(yè)，重審率高于金融機(jī)構(gòu)，達(dá)到32.88%，但比重較低。

從2001—2016年的16年間，3次審計(jì)的中央國(guó)有企業(yè)共2家，2次審計(jì)的中央國(guó)有企業(yè)共22家，連續(xù)重復(fù)審計(jì)的中央國(guó)有企業(yè)合計(jì)是24家，連續(xù)重復(fù)審計(jì)企業(yè)中金融機(jī)構(gòu)的具體信息見(jiàn)表6。

連續(xù)重復(fù)審計(jì)企業(yè)中的中央國(guó)有企業(yè)具體信息見(jiàn)表7。總體來(lái)看，國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)不僅審計(jì)數(shù)量少，而且頻率低，低頻率可能會(huì)擴(kuò)大審計(jì)署審計(jì)的覆蓋面。但是，由于財(cái)務(wù)信息的連續(xù)性，間斷地審計(jì)和連續(xù)審計(jì)相比，不僅審計(jì)周期長(zhǎng)，而且審計(jì)任務(wù)繁重，重要的是其對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)效應(yīng)也會(huì)滯后，不能充分積極地發(fā)揮防御功能。

根據(jù)歷年的審計(jì)報(bào)告，從國(guó)家審計(jì)的企業(yè)領(lǐng)域來(lái)看，豐要涉及事關(guān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈的金融機(jī)構(gòu)，如銀行、保險(xiǎn)公司等，還涉及煙草、軍工、石油、石化、電力、能源、鋼鐵、汽車(chē)、裝備制造、電信、建筑等關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的重要領(lǐng)域，其他行業(yè)則幾乎未涉及。

（四）國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)容

基于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局頒布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類（GBIT 4754-2011）》標(biāo)準(zhǔn)，筆者統(tǒng)計(jì)了審計(jì)署審計(jì)公告中的企業(yè)涵蓋的行業(yè)，具體包括：制造業(yè)14家，電力、熱力、燃?xì)饧八?、牛產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)7家，采礦業(yè)7家，科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)7家，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)6家，建筑業(yè)2家，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)2家，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)2家，其他行業(yè)1家。

上述行業(yè)都是關(guān)乎國(guó)計(jì)民牛的重要支撐行業(yè)，其審計(jì)公告中涉及的審計(jì)內(nèi)容也因此而備受關(guān)注。那么對(duì)這些行業(yè)都審計(jì)哪些內(nèi)容呢？從審計(jì)公告的標(biāo)題可以看出，2010年之后，每年的審計(jì)公告名稱都是“財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果（中央國(guó)有企業(yè)）”或者“資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果（金融機(jī)構(gòu)）”?？梢?jiàn)，審計(jì)內(nèi)容基本上集中在財(cái)務(wù)收支方面。

但是，在審計(jì)實(shí)施的過(guò)程中，除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外，也存在諸多衍生審計(jì)項(xiàng)目需求，尤其是隨著國(guó)家審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位“效率”和“效益”的關(guān)注度逐漸提高，更需要財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外的監(jiān)督。目前的國(guó)家審計(jì)公告內(nèi)容折射了國(guó)家審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。與社會(huì)審計(jì)不同，國(guó)家審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的關(guān)注僅僅是關(guān)注的起點(diǎn)，隨著國(guó)家審計(jì)的推進(jìn)，在財(cái)務(wù)收支的基礎(chǔ)上，必然更多地去關(guān)注與企業(yè)績(jī)效相關(guān)的內(nèi)容，如基礎(chǔ)管理制度等內(nèi)部控制制度的缺陷、可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及重大經(jīng)營(yíng)決策等。因此，盡管審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題無(wú)實(shí)質(zhì)性變化，但審計(jì)的內(nèi)容已經(jīng)在逐步適應(yīng)著審計(jì)目標(biāo)的演進(jìn)需求。

隨著審計(jì)公告制度的穩(wěn)步發(fā)展，審計(jì)公告的形式內(nèi)容逐步固定。如前文所述，2010年是個(gè)分界年度，本部分內(nèi)容也將2010年作為界限，具體分析審計(jì)公告內(nèi)容的變化。

1.國(guó)家審計(jì)內(nèi)容。2010年之前以公告方式公開(kāi)國(guó)家審計(jì)情況的主要是金融機(jī)構(gòu)，一共有5份公告。其中最早的公告是《中國(guó)工商銀行2002年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果》（2004年6號(hào)公告），這是《審計(jì)法》頒布之前僅有的一份審計(jì)公告。當(dāng)時(shí)定名為“資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)”，公告的名稱沿用至今，當(dāng)時(shí)審計(jì)公告的豐要內(nèi)容如表8所示。

2004～2016年的公告中，只有2006年1號(hào)公告的標(biāo)題是《2004年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問(wèn)題的糾正結(jié)果》，該公告并沒(méi)把企業(yè)的公告單獨(dú)列示，而是和其他執(zhí)行中央預(yù)算的單位共同予以公告，里面包含了金融資產(chǎn)管理公司審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的糾止情況和10戶中央國(guó)有企業(yè)原領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的糾正情況。由于都在一個(gè)報(bào)告中，涉及的問(wèn)題并未予以分類。

2006年4號(hào)審計(jì)公告的標(biāo)題是《中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行2004年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果》。其后的3份公告的內(nèi)容包含了審計(jì)情況、審計(jì)意見(jiàn)及審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況。從總體內(nèi)容構(gòu)成上看區(qū)別不大，2010～2016年金融企業(yè)審計(jì)具體內(nèi)容如表9所示。

盡管各個(gè)年度審計(jì)的具體內(nèi)容會(huì)根據(jù)國(guó)家的整體監(jiān)管要求和宏觀經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向稍微有所不同，但是基本上都圍繞財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，以及與財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法性密切相關(guān)的管理制度是否健全有效，制度能否防范可能發(fā)牛的財(cái)務(wù)收支方面的風(fēng)險(xiǎn)、當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面的內(nèi)容展開(kāi)。從2016年開(kāi)始，審計(jì)公告的內(nèi)容中不再涉及審計(jì)整改情況，而由被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)的結(jié)果完成整改，并向社會(huì)公告，如前文分析，這折射出審計(jì)的認(rèn)知度和威懾力都在提升，審計(jì)的監(jiān)督作用力度越來(lái)越大。

從2010年開(kāi)始，由于開(kāi)始針對(duì)具體企業(yè)發(fā)布審計(jì)公告，公告內(nèi)容和2001～2009年度相比，逐漸細(xì)化，具體公告內(nèi)容如表7～表10。

金融機(jī)構(gòu)2010年審計(jì)內(nèi)容的前兩項(xiàng)都屬于常規(guī)內(nèi)容，第三項(xiàng)內(nèi)容即存在的問(wèn)題有所不同，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行不涉及，出口信用保險(xiǎn)公司涉及的是“履行政策性職能中存在的問(wèn)題”，中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行涉及的是“涉嫌違法犯罪案件和嚴(yán)重違規(guī)問(wèn)題”。

2010年針對(duì)企業(yè)公告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題基本都不一致，2012年開(kāi)始，金融機(jī)構(gòu)和中央國(guó)有企業(yè)的報(bào)告豐要內(nèi)容一致，但2012～2014年并未對(duì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分類，而是直接列示問(wèn)題。

2.國(guó)家審計(jì)內(nèi)容分析。國(guó)家審計(jì)主要的審計(jì)對(duì)象是金融機(jī)構(gòu)和大型中央國(guó)有企業(yè)，其具體審計(jì)內(nèi)容既有共同點(diǎn)，又有不同的側(cè)重點(diǎn)。

共同點(diǎn)是國(guó)家審計(jì)從最初的關(guān)注財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法性，到國(guó)有資本的保值增值，再到經(jīng)營(yíng)績(jī)效，經(jīng)營(yíng)過(guò)程管理活動(dòng)的合理性對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的影響等?？傊鹑跈C(jī)構(gòu)和中央國(guó)有企業(yè)都是從僅關(guān)注財(cái)務(wù)收支轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注企業(yè)的管理及運(yùn)行績(jī)效。

金融企業(yè)和其他中央國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)內(nèi)容不同，具體內(nèi)容又有所側(cè)重。金融審計(jì)工作經(jīng)歷了三個(gè)階段。第一階段是財(cái)務(wù)收支審計(jì)階段，在1995年之前，金融審計(jì)重點(diǎn)在于維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律，豐要檢查金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)收支，不涉及業(yè)務(wù)方面;第二階段是合法合規(guī)審計(jì)階段，1997年亞洲金融風(fēng)暴后，圍繞暴露出的金融問(wèn)題，主要關(guān)注資產(chǎn)的真實(shí)性;第三階段是重大風(fēng)險(xiǎn)和效益審計(jì)階段，2002年金融審計(jì)內(nèi)容擴(kuò)展到了關(guān)注財(cái)務(wù)背后的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、信貸資產(chǎn)質(zhì)量等方面。這種變化也體現(xiàn)在歷年審計(jì)公告中，金融機(jī)構(gòu)最大的風(fēng)險(xiǎn)在于信貸執(zhí)行方面，因此，每年的國(guó)家審計(jì)都對(duì)其關(guān)注較多。

對(duì)中央國(guó)有企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包括：檢查企業(yè)貫徹落實(shí)黨和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與決策的部署情況，保障國(guó)家政策落實(shí);揭示和反映企業(yè)發(fā)展過(guò)程中面臨的突出矛盾、潛在風(fēng)險(xiǎn)和重大體制機(jī)制問(wèn)題，維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全和保值增值;揭露和查處重大違法違規(guī)案件，促進(jìn)反腐倡廉建設(shè);檢查企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)決策和內(nèi)部控制管理制度的建立和執(zhí)行情況，推動(dòng)管理水平提升;檢查企業(yè)財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益情況，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范管理。

通過(guò)梳理2010～2016年的中央國(guó)有企業(yè)審計(jì)結(jié)果公告，可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的中央國(guó)有企業(yè)幾乎每年都存在相似或者相同問(wèn)題。被點(diǎn)名的中央國(guó)有企業(yè)也為數(shù)眾多，排在前十位的問(wèn)題分別為：重大事項(xiàng)決策不規(guī)范，財(cái)務(wù)管理不規(guī)范、會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確，大宗物資采購(gòu)和工程建設(shè)項(xiàng)目未按規(guī)定公開(kāi)招投標(biāo)，違規(guī)發(fā)放薪酬福利等，執(zhí)行國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策不到位、有欠缺，項(xiàng)目未批先建，違規(guī)投資房地產(chǎn)，超標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置公務(wù)用車(chē)，違規(guī)炒股、理財(cái)，違規(guī)建高爾夫球場(chǎng)。

（五）政府國(guó)有企業(yè)審計(jì)效果分析

值得關(guān)注的是，審計(jì)報(bào)告披露的信息顯示，經(jīng)歷過(guò)社會(huì)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表都被出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)于同一家企業(yè)，由國(guó)家去審計(jì)則會(huì)發(fā)現(xiàn)很多財(cái)務(wù)方面的問(wèn)題，從財(cái)務(wù)收支到內(nèi)部管理，涵蓋范圍非常廣泛，值得思考的問(wèn)題是：僅僅由于審計(jì)主體不同，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力就不同？而且，對(duì)于國(guó)家審計(jì)而言，不僅有足夠的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，還能夠促成問(wèn)題的解決。

李克強(qiáng)總理2013年曾用“牛皮癬”來(lái)比喻那些“屢審屢犯”的老毛病。要求對(duì)于審計(jì)出的問(wèn)題，要列出整改的“任務(wù)清單”并排出“時(shí)間表”，逐個(gè)“對(duì)賬銷(xiāo)號(hào)”，并建立起整改的長(zhǎng)效機(jī)制。從已經(jīng)發(fā)布的審計(jì)公告也可以看出，國(guó)有企業(yè)對(duì)于審計(jì)出來(lái)的問(wèn)題已經(jīng)建立了一套比較完善的反饋和處理機(jī)制。

綜上所述，國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)的范圍逐漸在縮小，僅涉及部分中央國(guó)有企業(yè)，但涉及的內(nèi)容在逐漸增加和擴(kuò)充，國(guó)家審計(jì)由關(guān)注財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性逐漸轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)收支的績(jī)效、管理制度的執(zhí)行、治理作用的發(fā)揮等方面。隨著審計(jì)全覆蓋的推進(jìn)，國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督需要強(qiáng)化，這為國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的協(xié)同提供了一個(gè)良好的契機(jī)。

六、國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)同對(duì)策

（一）構(gòu)建國(guó)有企業(yè)新型審計(jì)委托關(guān)系

國(guó)家審計(jì)最典型的特點(diǎn)是監(jiān)督能力強(qiáng)，發(fā)揮的監(jiān)督職能最徹底，而短板是人員有限;注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長(zhǎng)在于服務(wù)，而且人員隊(duì)伍質(zhì)量和數(shù)量都有保障。國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的協(xié)同就是取長(zhǎng)補(bǔ)短，理想的協(xié)同機(jī)制應(yīng)該是充分調(diào)用專業(yè)化和數(shù)量都占優(yōu)勢(shì)的社會(huì)審計(jì)隊(duì)伍，借助國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督能力，聯(lián)合實(shí)施對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)。

目前的狀態(tài)是盡管《審計(jì)法》中已經(jīng)明確規(guī)定社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的關(guān)系，中央國(guó)有企業(yè)的決算審計(jì)也是每年都由社會(huì)審計(jì)完成，但是從實(shí)施的效果來(lái)看，以2016年審計(jì)公告涉及的企業(yè)為例，審計(jì)署審計(jì)的十家中央國(guó)有企業(yè)全部經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，全部被出具無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，只有中國(guó)鋁業(yè)是帶了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)，其余都是最干凈的無(wú)保留意見(jiàn)，而被社會(huì)審計(jì)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告，在國(guó)家審計(jì)下出現(xiàn)了較多問(wèn)題。盡管社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容有區(qū)別，但是財(cái)務(wù)報(bào)告收支的真實(shí)性是二者共同關(guān)注的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)重要性水平的保護(hù)，就是說(shuō)被審計(jì)單位超過(guò)一定金額（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際情況判斷的金額，稱為重要性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定錯(cuò)報(bào)的臨界點(diǎn)）的錯(cuò)報(bào)才會(huì)被認(rèn)定為錯(cuò)報(bào)，但是，審計(jì)報(bào)告中反映出問(wèn)題資產(chǎn)和收入的金額比例已經(jīng)很明顯超過(guò)了常規(guī)的重要性臨界點(diǎn)，也就是說(shuō)，從實(shí)踐層面可以看出，社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督效果明顯弱于國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，因此，實(shí)務(wù)中多數(shù)情況下國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)結(jié)果的利用有限。

而國(guó)家審計(jì)大量的時(shí)間和精力豐要用于實(shí)施各類具體項(xiàng)目的審計(jì)工作，很難有精力核查社會(huì)審計(jì)監(jiān)督內(nèi)容。公開(kāi)資料顯示，審計(jì)署對(duì)社會(huì)審計(jì)工作的大規(guī)模核查僅有一次，是在2005年4號(hào)審計(jì)公告披露的。而修訂后的《審計(jì)法》縮窄了國(guó)家審計(jì)企業(yè)監(jiān)督的范圍，只有甘肅省審計(jì)廳在2007年成立全國(guó)首家社會(huì)審計(jì)核查機(jī)構(gòu)，并在2010年出臺(tái)《甘肅省社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告核查辦法》?？梢?jiàn)，國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的核查職能發(fā)揮有限。

目前，盡管?chē)?guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)都針對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但社會(huì)審計(jì)是接受各級(jí)國(guó)資委的委托，各個(gè)單位自行支付審計(jì)費(fèi)用，與國(guó)家審計(jì)律往交集較少。改變現(xiàn)狀的一個(gè)可行之策是改變目前的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委托關(guān)系是審計(jì)監(jiān)督的起點(diǎn)，也是協(xié)同制度設(shè)計(jì)的核心，目前的社會(huì)審計(jì)委托關(guān)系飽受詬病，被認(rèn)為是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的最大障礙。

對(duì)社會(huì)審計(jì)委托關(guān)系的研究一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，我國(guó)有很多學(xué)者都對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行過(guò)積極探討，他們基本上提出的都是四方關(guān)系，就是在傳統(tǒng)的審計(jì)委托三方關(guān)系的基礎(chǔ)上，增加一方，即第四方，第四方究竟隸屬哪個(gè)機(jī)構(gòu)，如何開(kāi)展工作，學(xué)者們從不同角度進(jìn)行了探討。如費(fèi)娜[2]、汪俊秀[3]、楊朝玉[4]提出由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為公共委托人比較合適;張佳麗[5]提出了中注協(xié)導(dǎo)向的選聘分離審計(jì)委托模式;汪俊秀[3]通過(guò)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一設(shè)立審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)上市公司的報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)招標(biāo)形式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行報(bào)表的審計(jì)，可以提高審計(jì)師的獨(dú)立性。郝樹(shù)芹、王建瓊等[6]通過(guò)相關(guān)分析指出，“政府招標(biāo)”審計(jì)委托模式滿足從源頭上解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立于被審計(jì)單位和委托方的問(wèn)題。李四能[7]認(rèn)為應(yīng)借助政府干預(yù)的強(qiáng)制力量，采用“審計(jì)監(jiān)管中心”和“分類分級(jí)管理”模式。

上述研究中，李四能[7]已經(jīng)從審計(jì)署的角度對(duì)審計(jì)委托關(guān)系進(jìn)行了探討，開(kāi)拓了國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)同的新思路，但遺憾的是之后并沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行進(jìn)一步的分析和論證。

相關(guān)研究未成為現(xiàn)實(shí)政策的選擇一個(gè)很重要的原因就是缺乏可操作性，相關(guān)建議的出發(fā)點(diǎn)都是切斷社會(huì)審計(jì)和被審計(jì)單位的直接聯(lián)系，委托代理的鏈條過(guò)長(zhǎng)也會(huì)帶來(lái)新的交易費(fèi)用，因此，從最簡(jiǎn)化的角度，針對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，可以實(shí)施新型審計(jì)委托機(jī)制，即由審計(jì)機(jī)關(guān)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任機(jī)制，國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督職能由國(guó)家審計(jì)行使，審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間形成委托關(guān)系，審計(jì)機(jī)關(guān)支付審計(jì)費(fèi)用，并監(jiān)督社會(huì)審計(jì)工作，核查社會(huì)審計(jì)工作結(jié)果，對(duì)社會(huì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行定期公告。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的重要程度，可以選擇具體參加審計(jì)項(xiàng)目，或者以事中指導(dǎo)的方式參與。

這種委托代理關(guān)系下，國(guó)家審計(jì)發(fā)揮的是監(jiān)督職能，社會(huì)審計(jì)發(fā)揮的是服務(wù)職能，只是社會(huì)審計(jì)服務(wù)對(duì)象轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)機(jī)關(guān)了，并且其服務(wù)的內(nèi)容是提供審計(jì)監(jiān)督。

該審計(jì)關(guān)系不僅未拉長(zhǎng)審計(jì)委托代理的鏈條，代理關(guān)系簡(jiǎn)潔清晰，易于操作，而且讓社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)都揚(yáng)長(zhǎng)避短，專注于自己的擅長(zhǎng)之處，社會(huì)審計(jì)可以沒(méi)有顧慮地實(shí)施審計(jì)，避免陷入既審計(jì)又服務(wù)的兩難境地，國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督能力也發(fā)揮出了最大效用。

（二）新型審計(jì)關(guān)系下的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)責(zé)任

審計(jì)關(guān)系中必須琿順的是審計(jì)費(fèi)用的支付和收取、相關(guān)審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題，這是審計(jì)關(guān)系得以運(yùn)行的前提和保障。就審計(jì)費(fèi)用而言，在新型審計(jì)關(guān)系中，國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)構(gòu)成委托代理關(guān)系，因此，審計(jì)費(fèi)用的支付自然在委托方和受托方之間完成，即由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)支付審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)費(fèi)用從哪里來(lái)昵？社會(huì)審計(jì)不僅承擔(dān)了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)任務(wù)，還承擔(dān)了相關(guān)審計(jì)任務(wù)，收取的審計(jì)費(fèi)用也應(yīng)該與承擔(dān)的任務(wù)相匹配。因此，一部分審計(jì)費(fèi)用應(yīng)由被審計(jì)單位支付，一部分費(fèi)用應(yīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)支付。審計(jì)機(jī)關(guān)支付部分根據(jù)社會(huì)審計(jì)承擔(dān)的國(guó)家審計(jì)職能的分量而制定，審計(jì)費(fèi)用的支付不僅應(yīng)該與社會(huì)審計(jì)的工作量掛鉤，而且應(yīng)該與審計(jì)質(zhì)量掛鉤。國(guó)家審計(jì)因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)委托給社會(huì)審計(jì)，可以有精力對(duì)社會(huì)審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果支付審計(jì)費(fèi)用，并定期向社會(huì)公告對(duì)社會(huì)審計(jì)的評(píng)價(jià)結(jié)果，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性流動(dòng)機(jī)制。

審計(jì)責(zé)任的明確和追究也是源于委托代理關(guān)系，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受托方，其接受的是國(guó)家審計(jì)的委托，因此，如果不能完成委托，則社會(huì)審計(jì)承擔(dān)受托責(zé)任。受托責(zé)任首先是來(lái)自審計(jì)署的直接責(zé)任，其次是來(lái)自監(jiān)管機(jī)構(gòu)即證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等部門(mén)的間接責(zé)任。審計(jì)關(guān)系的變化不代表社會(huì)審計(jì)責(zé)任的弱化，根本的出發(fā)點(diǎn)還是要清除社會(huì)審計(jì)責(zé)任履行的障礙，強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)的責(zé)任意識(shí)。

（三）新型審計(jì)關(guān)系的實(shí)施

該審計(jì)模式的實(shí)施可以借助國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同審計(jì)實(shí)現(xiàn)，協(xié)同審計(jì)應(yīng)該體現(xiàn)在審計(jì)的各個(gè)階段。

1.審計(jì)委托階段。國(guó)家審計(jì)作為委托方，明確審計(jì)任務(wù)，將審計(jì)任務(wù)整合，打包委托給社會(huì)審計(jì)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)是最基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，是其余業(yè)務(wù)實(shí)施的根本，因此，所有審計(jì)委托項(xiàng)目都應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為最基本的委托，并將其余審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，劃分為企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等，每次針對(duì)被審計(jì)單位的特點(diǎn)，結(jié)合審計(jì)監(jiān)督需求，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)基礎(chǔ)上委托社會(huì)審計(jì)一并完成。

2.審計(jì)實(shí)施階段。國(guó)家審計(jì)在該階段的主要工作是評(píng)估社會(huì)審計(jì)工作的質(zhì)量，國(guó)家審計(jì)明確規(guī)定社會(huì)審計(jì)在各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)該遵循的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，就標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施情況進(jìn)行檢查。檢查分為事中和事后兩個(gè)方式，審計(jì)實(shí)施階段的檢查主要是事中檢查，檢查的方式可以是國(guó)家審計(jì)人員實(shí)地參與審計(jì)項(xiàng)目，結(jié)合抽查審計(jì)工作底稿，抽查被審計(jì)單位原始財(cái)務(wù)信息等。國(guó)家審計(jì)在此過(guò)程中形成對(duì)社會(huì)審計(jì)的評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果作為聘用和支付費(fèi)用的直接依據(jù)。

3.審計(jì)報(bào)告階段。國(guó)家審計(jì)將社會(huì)審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公告。公告的方式不變，只是要增加說(shuō)明，說(shuō)明該審計(jì)業(yè)務(wù)由哪個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受托完成，涉及上市公司的，審計(jì)報(bào)告遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范要求，并呈報(bào)給相關(guān)部門(mén)和信息使用者。

作為核心工作的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)采用定期與不定期檢查的方式完成，并建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量考核機(jī)制，形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性流動(dòng)。

新型審計(jì)委托管理理順了審計(jì)的委托代理關(guān)系，不僅可以擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督范圍，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，減輕被審計(jì)單位負(fù)擔(dān)，還能保持審計(jì)的獨(dú)立性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，有效保障審計(jì)監(jiān)督豐體協(xié)同治理職能，一舉多得，值得落地實(shí)施。

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