徐希希 丁斗強

摘 要：在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的大背景下，修訂了新金融工具準(zhǔn)則。新金融工具的修訂不僅能夠有效的規(guī)范金融工具的會計處理，但同時也對企業(yè)的財務(wù)信息等方面產(chǎn)生了一定的影響。本文具體分析了新金融工具準(zhǔn)備的變化，通過結(jié)合案例具體分析這些變化會給金融企業(yè)的財務(wù)信息和管理的影響，以及對金融企業(yè)的財務(wù)狀況的發(fā)展提出相應(yīng)的措施及建議。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則；金融企業(yè)；財務(wù)影響

2017年3月31日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 24 號——套期會計》，并于 5 月 2 日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報》（以下統(tǒng)稱為“新金融工具準(zhǔn)則”）。此次金融工具準(zhǔn)則的修訂是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的重要內(nèi)容。按照財政部的要求，新金融工具準(zhǔn)則采用不同類型企業(yè)分階段實施的方法：自2018年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)施行（即A+H股或H股上市企業(yè)）；自2019年1月1日起在其他境內(nèi)上市企業(yè)施行；自2021年1月1日起在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)施行。

一、新金融工具準(zhǔn)則主要變化

（1）金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則按照持有金融資產(chǎn)的意圖和目的將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。從實踐效果來看存在一定的人為主觀性，且分類較為復(fù)雜，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業(yè)的會計信息質(zhì)量。為了降低金融工具被人為操縱的主觀可能性，新金融工具準(zhǔn)則引入企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”等客觀依據(jù)，將金融資產(chǎn)改為“三分類”：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類更加清晰，減小了會計調(diào)節(jié)的空間，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性，從而更加及時和真實地反映企業(yè)的金融資產(chǎn)分布情況。

（2）金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才對相關(guān)金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。新修訂的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值會計處理由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險。

（3）套期會計更加如實地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動

現(xiàn)行的套期會計準(zhǔn)則對套期會計規(guī)定了嚴(yán)格的適用條件，導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)開展的大量套期業(yè)務(wù)無法通過套期會計在財務(wù)報表中予以反映。新修訂的套期會計準(zhǔn)則更加強調(diào)套期會計與企業(yè)風(fēng)險管理活動的有機結(jié)合，在拓寬套期工具和被套期項目的范圍、以定性的套期有效性要求取代現(xiàn)行準(zhǔn)則的定量要求、允許通過調(diào)整套期工具和被套期項目的數(shù)量實現(xiàn)套期關(guān)系的“再平衡”等方面實現(xiàn)諸多突破，從而有助于套期會計更好地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動。

二、新金融工具準(zhǔn)則對P保險公司的財務(wù)信息影響

P保險公司，于1988年誕生于深圳蛇口。在2004年在香港整體上市，并在2007年在上海證券交易所掛牌上市。P保險公司作為一家大型的金融企業(yè)其資產(chǎn)的主要來源是金融資產(chǎn)，在未實施新準(zhǔn)則金融工具前，近三年來公司的金融資產(chǎn)占公司的總資產(chǎn)的70%左右，并截止至2017年年底，交易性金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)2.18%，貸款以及應(yīng)收款投資占總資產(chǎn)38.63%，可供出售金融資產(chǎn)占總資產(chǎn)11.94%，持有至到期投資占總資產(chǎn)19.16%。這些金融資產(chǎn)的比重如此之高，對公司的重要程度也就不言而喻了。所以不難想象，金融工具準(zhǔn)則發(fā)生的變化也將會P保險公司的財務(wù)信息方面的變化，主要是對金融資產(chǎn)的計量后續(xù)處理以及報表披露等方面的影響。

（1）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

對資產(chǎn)負(fù)債表而言，首先主要受到的影響是由于金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”，這就將會引起相關(guān)科目的賬戶的變化，以及金額的列示。在舊金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)類別進行判斷的依據(jù)是“持有金融工具的意圖”，新金融工具準(zhǔn)則的判斷依據(jù)是“交易模式和合同現(xiàn)金流量”，增加了分類判定的客觀性，削弱了實務(wù)層面的主觀隨意性。

在舊金融工具準(zhǔn)則下的交易性金融資產(chǎn)，按照新準(zhǔn)則可分類為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益”。核算方式與現(xiàn)行準(zhǔn)則相同，對資產(chǎn)負(fù)債表的影響較小。在2017年末，債權(quán)類和權(quán)益類的可供出售金融資產(chǎn)分別占資產(chǎn)總額的3.4%、8.52%，由于債權(quán)類的可供出售金融資產(chǎn)占比較低，且其核算方式與現(xiàn)行準(zhǔn)則相同，因此P保險公司按新準(zhǔn)則計入FVTOCI（債權(quán)）后，對資產(chǎn)負(fù)債表的影響并不大。舊準(zhǔn)則下的持有至到期投資絕大部分是中長期債券，能夠通過合同現(xiàn)金流測試，可分類為新準(zhǔn)則的“攤余成本”計量，利息收入、預(yù)期損失、匯兌損益計入損益，與現(xiàn)行準(zhǔn)則的處理方法相同，因此該項對資產(chǎn)負(fù)債表的影響并不大。

在新金融工具準(zhǔn)則下的發(fā)放貸款和墊款中，普通貸款可以通過合同現(xiàn)金流測試，以“攤余成本”計量，后續(xù)處理不變。部分貸款可能由于提前償付權(quán)、可變利率等條款導(dǎo)致不能通過合同現(xiàn)金流測試，需要重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。此項因分類和后續(xù)的公允價值的估計也會給資產(chǎn)負(fù)債表帶來影響。

舊金融工具準(zhǔn)則下的“應(yīng)收款項類投資”包括的項目相對復(fù)雜，應(yīng)收款項類投資在P保險公司的總資產(chǎn)中占比較大的，。部分合同需重新進行產(chǎn)品設(shè)計，部分合同可能因收益不固定而不能通過合同現(xiàn)金流測試，需重分類為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益”。P保險公司是存在一些已經(jīng)逾期而未計提減值的貸款及墊款的款項的，給公司帶來了一定的信用風(fēng)險，也會影響其后續(xù)價值的評估，從而影響資產(chǎn)負(fù)債表余額的反映。

（2）對利潤表的影響

對利潤表而言，新金融工具準(zhǔn)則給公司帶來的影響主要是公允價值變動損益、投資收益以及資產(chǎn)減值損失方面的影響，從而導(dǎo)致對凈利潤的影響。

在新金融工具準(zhǔn)則中，對于FVTOCI（權(quán)益）處置時公允價值變動不再計入當(dāng)期損益，對公司而言可能少了一項調(diào)節(jié)利潤的重要工具。FVTOCI（權(quán)益）分類的主要來源是原可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具，而從對可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)信息的分析中也可以看出，由于公允價值變動計入其他綜合收益的金額在2017年年末也達到748.52億元，如果在原準(zhǔn)則下進行處置，那么可能會使公司的凈利潤提升。但新準(zhǔn)則下，由于處置FVTOCI（權(quán)益）時公允價值變動不再計入當(dāng)期損益，如果公司處置該類資料，那么可能會使得投資收益的科目金額減少，從而使得公司的凈利潤的減少。

新準(zhǔn)則下，需計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)基數(shù)變大，計提范圍包括其它面臨信用風(fēng)險的金融工具，如貸款承諾、財務(wù)擔(dān)保合同，且引入了預(yù)期信用損失模型，因而會導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的增加。在P保險公司中，原占資產(chǎn)總額總額較大的發(fā)放貸款及墊款，在新準(zhǔn)則下該類金融資產(chǎn)很有可能劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，處于新準(zhǔn)則需要考慮計提減值損失的范圍內(nèi)，并且公司也需要對已逾期但未減值的部分金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失增加，影響當(dāng)期的會計利潤。

三、P保險公司應(yīng)對新金融工具準(zhǔn)變化的措施建議

第一，P保險公司需要更全面的考慮資產(chǎn)配置的影響因素；在債權(quán)投資方面，由于“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流”測試是決定其資產(chǎn)分類的基本準(zhǔn)則，這使得投資項目的具體形式將直接影響其會計分類，并最終影響財務(wù)報表。權(quán)益投資方面，公允價值變動是計入“當(dāng)期損益”還是計入“其他綜合收益”將是完全不同的結(jié)果，是更看重財務(wù)數(shù)據(jù)還是實際投資收益，這不僅是將權(quán)益投資在兩種會計分類中選擇哪一個的問題，更要在全盤考慮公司盈利、風(fēng)險、資本等多個方面的基礎(chǔ)上，建立更適合公司發(fā)展的大類資產(chǎn)配置策略。

第二，強化人才隊伍組建和系統(tǒng)建立；新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的劃分，從“業(yè)務(wù)形式”及“合同現(xiàn)金流”層面著手，這需要會計人員全面掌握投資活動的狀態(tài)。而資產(chǎn)減值模型的建立與使用，要求具備相關(guān)的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計以及IT方面的理論。此外，由于P保險公司不僅涉及到壽險也還設(shè)計到銀行業(yè)，因此對P保險公司而言需要更精確的估值系統(tǒng)以支持新金融工具準(zhǔn)則的實施，另外多方面專長的復(fù)合型人員也就顯得尤為重要。所以，公司需要加速對會計信息系統(tǒng)的建設(shè)以及加強人員的專業(yè)知識的培訓(xùn)。

第三，P保險公司可以從風(fēng)險層面強化內(nèi)部控制機制的建設(shè)；對P保險公司而言，強化風(fēng)險管理是促進銀行規(guī)范經(jīng)營、提高核心競爭力的關(guān)鍵所在。一方面，P保險公司可以建立和完善風(fēng)險管理機制；應(yīng)從風(fēng)險的識別與分析入手，完善金融資產(chǎn)信用風(fēng)險的數(shù)據(jù)倉庫儲備，加強信息收集、數(shù)據(jù)處理和決策支持等系統(tǒng)建設(shè)，形成一個風(fēng)險預(yù)警、識別、評估及分析報告的整體機制，可以及早發(fā)現(xiàn)和處置風(fēng)險。另一方面，建立與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的內(nèi)部控制機制。P保險公司應(yīng)從整體業(yè)務(wù)層面，對現(xiàn)有業(yè)務(wù)模式、合同條款及風(fēng)險參數(shù)進行重新梳理，建立起與新準(zhǔn)則相符合的金融工具分類判斷標(biāo)準(zhǔn)、合同管理和商業(yè)模式以及滿足監(jiān)管和內(nèi)部風(fēng)險計量的業(yè)務(wù)流程。

四、總結(jié)

新金融工具準(zhǔn)則的出臺，是在我國資本市場不斷發(fā)展的背景下，為了更好推動國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，結(jié)合當(dāng)前我國經(jīng)濟的新特點而進行的財稅體制改革的內(nèi)容之一。新金融工具準(zhǔn)則的修訂，也意味著企業(yè)面臨著更多的挑戰(zhàn)尤其是金融企業(yè)，企業(yè)的財務(wù)信息以及財務(wù)管理等多方面均需要做出調(diào)整。因此，金融企業(yè)要緊緊圍繞新準(zhǔn)則不斷完善財務(wù)管理，切實發(fā)揮金融在服務(wù)實體經(jīng)濟方面的重要功能，與國家金融工作的總體方針政策保持一致。

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作者簡介：徐希希（出生年份1993.06—），性別：女，民族：漢，籍貫：江西省九江市，學(xué)歷：碩士研究生，單位：華東交通大學(xué)，研究方向：財務(wù)管理。

丁斗強（出生年份1990.12—），性別：男，民族：漢，籍貫：江西省南昌市，學(xué)歷：學(xué)士學(xué)位，單位：江西瀛洪仁律師事務(wù)所，研究方向：貿(mào)易經(jīng)濟。