邊晶瑩，趙奎濤，沈 鐳，王 福，崔 彬

(1.中國地質(zhì)大學(xué)(北京)地球科學(xué)與資源學(xué)院，北京 100083； 2.《中國礦業(yè)》雜志社有限公司，北京 100029； 3.中國自然資源學(xué)會，北京 100101； 4.中國地質(zhì)調(diào)查局天津地質(zhì)調(diào)查研究中心，天津 300170)

1 我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究現(xiàn)狀

黨的十八大明確提出將在我國實行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，并將其作為摸清我國自然資源家底、考核離任干部政績的新手段。我國是世界上第一個明確提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的國家，并首先開始進(jìn)行編制工作的研究，國外只對自然資源產(chǎn)權(quán)、分類、核算等領(lǐng)域進(jìn)行了分析[1]。目前我國對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究已經(jīng)經(jīng)歷了“摸著石頭過河”的探索階段，學(xué)術(shù)界對負(fù)債表的構(gòu)成要素、核算方法和表式結(jié)構(gòu)達(dá)成了初步共識[2]，并進(jìn)入了對關(guān)鍵科學(xué)問題和核算技術(shù)深入剖析的新階段。

我國提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)想后，很快受到各個領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者的關(guān)注，僅僅三年時間，分別有自然資源學(xué)、會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等多個領(lǐng)域的專家從不同視角對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)行研究，對負(fù)債表編制理論基礎(chǔ)、構(gòu)成要素、核算方法、表式結(jié)構(gòu)、實踐研究等方面反復(fù)推敲、討論[3]，共發(fā)表學(xué)術(shù)論文230余篇。

相對于國外的國民賬戶體系(system of national accounts，SNA)和綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系(system of integrated environmental and economic accounting，SEEA)這些經(jīng)過深入透徹的理論研究和實踐檢驗的核算體系來說，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)研究，我國仍處于起步階段，理論基礎(chǔ)和方法體系并不完善。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)體系的基本框架已經(jīng)形成，但理論研究仍然存在爭議，對于負(fù)債的界定和核算、資產(chǎn)與負(fù)債實物量如何轉(zhuǎn)化為價值量等一系列關(guān)鍵問題的方法論研究將成為今后研究的重點[4]。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)研究

2.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成

目前，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素基本達(dá)成一致。專家學(xué)者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與目前會計學(xué)中采用的資產(chǎn)負(fù)債表運用的結(jié)構(gòu)相似，資產(chǎn)類賬戶和負(fù)債類、權(quán)益類賬戶分別位于報表的左右兩側(cè)[5]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是將會計學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表作為理論基礎(chǔ)，以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”為核心，以“期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”為動態(tài)理論依據(jù)，這樣可以清晰地從報表中看到自然資源資產(chǎn)一定期年內(nèi)的變化。

在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，需要以調(diào)查研究區(qū)的自然資源為核算對象，結(jié)合研究區(qū)的自然資源賦存情況，自然資源的種類、產(chǎn)權(quán)、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等，選擇和確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對象。目前，我國正在完善自然資源產(chǎn)權(quán)制度，這將會對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作提供極大的幫助。我國各相關(guān)部門正在全國范圍內(nèi)對土地、森林、水、海洋、礦產(chǎn)資源等自然資源進(jìn)行確權(quán)登記工作，除此之外國家還頒布并修訂了有關(guān)資源分類標(biāo)準(zhǔn)及權(quán)屬界定的相關(guān)法律制度[6]。因此，本文將土地、水、礦產(chǎn)等最基本的資源類型作為核算的研究對象。

2.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表表式結(jié)構(gòu)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制在表式結(jié)構(gòu)、自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的核定以及核算方法等方面是在國家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上結(jié)合自然資源特點、研究區(qū)資源賦存情況等條件進(jìn)行深入探究。不過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于其他負(fù)債表的地方在于我國自然資源的所有者是國家或集體，目前我國的法律并沒有明確自然資源產(chǎn)權(quán)的主體代表，即我國國土空間內(nèi)的自然資源所有權(quán)尚不清楚。因此，不少專家學(xué)者便參照國家資產(chǎn)負(fù)債表的表現(xiàn)形式，將“自然資源資產(chǎn)”“自然資源負(fù)債”“自然資源資產(chǎn)負(fù)債差額”列為主列的三個主項。

目前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債的表式結(jié)構(gòu)研究仍是我國學(xué)術(shù)領(lǐng)域研究的熱點問題，有學(xué)者根據(jù)聯(lián)合國SNA和SEEA核算體系中運用的表式結(jié)構(gòu)來設(shè)計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)，以SNA2008、SEEA2012的原則和思路，否認(rèn)自然資源負(fù)債，認(rèn)為應(yīng)存在的是自然資源資產(chǎn)平衡表[7]。但是大部分專家還是以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”的恒等式為依據(jù)研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，認(rèn)可自然資源負(fù)債的存在。如胡文龍等[8]以SEEA中資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)作為理論基礎(chǔ)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論的結(jié)構(gòu)框架，展示出自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的初期與末期實物量和價值量的存量情況；封志明等[9]在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐編制中，借鑒SNA和SEEA中資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系進(jìn)行深入研究，并且在實踐中進(jìn)行應(yīng)用，在編制承德市和湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，把承德市的土地資源、水資源、森林資源和礦產(chǎn)資源以及生態(tài)環(huán)境的資產(chǎn)與負(fù)債情況通過1張主表、4張分類表、2張擴(kuò)展表和47張輔助表完全表達(dá)出來。

若想統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)和框架，急需解決的問題是對自然資源負(fù)債定義的統(tǒng)一，只有解決了這個問題，才能更好地對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究。目前，不同領(lǐng)域的學(xué)者提出了多種自然資源資產(chǎn)負(fù)債表表式結(jié)構(gòu)的編制思路及框架，但應(yīng)用于實踐中都存在或多或少的問題，這些思路和框架能否把我國家底摸清、能否對領(lǐng)導(dǎo)考核管理有幫助還有待實踐去驗證。

3 唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實物量核算及表式結(jié)構(gòu)研究

唐山市作為京津冀城市群東北部的中心城市，是京津冀協(xié)同發(fā)展的重要樞紐，地處華北與東北通道的咽喉要地，自然資源種類齊全、交通便利。在國家提出資源型城市轉(zhuǎn)型的政策后，唐山市政府對資源環(huán)境整改、海岸帶資源修復(fù)以及生態(tài)保護(hù)等十分重視。但由于目前正處于工業(yè)城市向環(huán)保型城市轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵階段，唐山市政府對于自然資源類型、自然資源的家底摸查、自然資源的破壞情況等細(xì)節(jié)問題仍不是十分清晰。因此編制唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表十分必要。

通過對我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)理論和實踐研究現(xiàn)狀的分析，結(jié)合唐山市自然資源概況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，對唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)做初步設(shè)計。參考封志明團(tuán)隊研究的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)，初步設(shè)計了唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)，研究期為2010～2016年。

3.1 唐山市自然資源資產(chǎn)

通過對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究，結(jié)合唐山市自然資源賦存情況，將土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源作為唐山市自然資源資產(chǎn)的核算對象。根據(jù)自然資源的分類標(biāo)準(zhǔn)和唐山市自然資源的賦存條件，在各類核算資產(chǎn)下設(shè)置了其他核算明細(xì)科目。獲取數(shù)據(jù)均來自于《唐山市年鑒》《唐山市統(tǒng)計年鑒》等相關(guān)資料。

3.1.1 土地資源資產(chǎn)

2016年唐山市土地面積143.31萬hm2，其中，農(nóng)用地面積92.51萬hm2，占全市土地面積的64%，未利用土地面積17.98萬hm2，占全市土地面積的12.5%。土地資源資產(chǎn)實物量核算表見表1[10]。

3.1.2 水資源資產(chǎn)

唐山市地處渤海灣中心地帶，東臨灤河，南靠渤海，北依燕山，特殊的地理環(huán)境造就了唐山市水資源的優(yōu)越條件。隨著工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，水成為發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)的重要條件。2016年，唐山市降水量為546.5 mm，地表水資源量11.37億m3，地下水資源量12.82億m3[10]。水資源資產(chǎn)的詳細(xì)科目為水資源總量、地表水資源和地下水資源。水資源資產(chǎn)實物量核算表見表2。

3.1.3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)

唐山市礦產(chǎn)資源品種非常齊全，已發(fā)現(xiàn)并探明儲量的礦藏有50余種，主要礦種有煤、鐵、金、石灰?guī)r、冶金用白云巖、石油、天然氣等。截至2016年，煤炭保有資源儲量為51.1億t(已利用40.3億t)；鐵礦68.5億t(已利用26.2億t)；金礦2.02萬kg(已利用4 264 kg)；水泥用灰?guī)r6.20億t(已利用6.05億t)；冶金用白云巖4.75億t(已利用4.47億t)[10]。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)實物量核算表見表3。

表1 唐山市土地資源實物量核算表Table 1 Land resources physical quantity accountingtable of Tangshan city

表2 唐山市水資源資產(chǎn)實物量核算表Table 2 Water resources physical quantity accountingtable of Tangshan city

表3 唐山市礦產(chǎn)資源實物量核算表Table 3 Mineral resources physical quantity accountingtable of Tangshan city

3.1.4 海洋資源資產(chǎn)

2016年，唐山市管轄海域面積3 492.5 km2，大陸海岸線東起灤河口與秦皇島市相鄰，西至灑金坨插網(wǎng)鋪與天津市接壤，全長229.7 km。唐山市海洋資源資產(chǎn)主要包括海岸線、海域面積、灘涂面積、海島資源[10]。海洋資源資產(chǎn)實物量核算表見表4。

3.2 唐山市自然資源負(fù)債

根據(jù)《唐山市統(tǒng)計年鑒》提供的數(shù)據(jù)支撐，唐山市自然資源的負(fù)債主要是由節(jié)能環(huán)保、農(nóng)林水事務(wù)和資源勘探電力信息等構(gòu)成，這些財政支出主要與自然資源整治、恢復(fù)支出相關(guān)。政府的這筆開銷就是唐山市政府為治理、維護(hù)、修復(fù)自然資源付出的經(jīng)濟(jì)代價也就是自然資源負(fù)債，唐山市與之相關(guān)的財政預(yù)算支出見表5。

表4 唐山市海洋資源實物量核算表Table 4 Ocean resources physical quantity accountingtable of Tangshan city

表5 唐山市修復(fù)自然資源所用財政支出Table 5 Financial expenditure for restoring naturalresources in Tangshan city

除了節(jié)能環(huán)保、農(nóng)林水事務(wù)、資源勘探電力信息費用的支出是唐山市的自然資源負(fù)債之外，還包括一些無法用財政支出修復(fù)的生態(tài)破壞，因此對于唐山市自然資源負(fù)債的核算對象仍需進(jìn)一步研究和落實，但不影響自然資源負(fù)債的表式結(jié)構(gòu)。

3.3 唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

針對唐山市自然資源資產(chǎn)的價值核算方法和核算手段還存在難度，但對唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)已經(jīng)基本明確。根據(jù)我國《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》中的編制說明，以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”為核心，遵循“期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”的恒等式，結(jié)合封志明團(tuán)隊對承德市和湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制情況，設(shè)計了唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表總表的表式結(jié)構(gòu)(表6)，以期用最直觀的價值化表達(dá)形式將唐山市2010～2016年自然資源存量和流量的變化情況列出，摸清唐山市自然資源家底。

表6 唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表總表基本框架Table 6 Basic framework of natural resources balancesheet in Tangshan city

4 問題與不足

4.1 自然資源數(shù)據(jù)獲取難度大

數(shù)據(jù)收集是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)。目前的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制都需要根據(jù)數(shù)據(jù)可獲得性來界定自然資源的核算對象，而不是根據(jù)自然資源的賦存來界定核算對象[11]。除此之外，大城市的數(shù)據(jù)相對容易獲取，偏遠(yuǎn)地區(qū)往往無法完整地獲取有效數(shù)據(jù)資料，更不用說有效利用這些數(shù)據(jù)。而且需要核算對象涉及到的內(nèi)容復(fù)雜，涉及到的部門眾多，僅僅收集土地資源的數(shù)據(jù)就要到多個部門調(diào)研，銜接難度大，部分資料缺失嚴(yán)重[12]。

4.2 自然資源負(fù)債的認(rèn)定不明確

對于自然資源負(fù)債的判定，是目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中的最大難題，同時也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制爭論的焦點。自然資源的負(fù)債被認(rèn)定為由于核算主體以往的經(jīng)營活動、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項導(dǎo)致自然資源的凈損失及其對環(huán)境、生態(tài)造成的影響，包括資源過度消耗、環(huán)境損害與生態(tài)破壞[13]。但是人類生存發(fā)展過程中，自然資源是最基本的需求，對環(huán)境的破壞也是無法避免的。因此，對于資源過度消耗中這個度到底是什么，環(huán)境和生態(tài)遭到破壞后進(jìn)行資源恢復(fù)和治理所付出的代價達(dá)到多少算作負(fù)債，對于自然資源負(fù)債這個概念的定義和準(zhǔn)確度量是當(dāng)下迫切需要解決的重要問題。

4.3 自然資源核算價值化的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實物量核算是對收集到的數(shù)據(jù)整理、分析，下一步就是對實物量數(shù)據(jù)進(jìn)行價值量轉(zhuǎn)化，需要對實物量進(jìn)行特征分析、價值量轉(zhuǎn)化進(jìn)行方法的選取、價值量轉(zhuǎn)化體系的統(tǒng)一。對于不同核算體系、不同自然資源、不同核算手段等都存在差異，唐山市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以先實物量后價值量、實物量為主的原則編制[14]，在對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價值量核算時分別采用了自然資源核算中的市場法、代替法、成本法、影子價格法等，但是不同核算方法和手段計算出來的數(shù)值大相徑庭。而且自然資源的價值化核算也要結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)實條件。目前我國對自然資源實物量到價值量轉(zhuǎn)化還沒有一個成熟的體系支撐，這對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制精度和進(jìn)度影響很大，是目前急需解決的問題。