張娟

中圖分類號：F275.3 文獻標(biāo)識：A 文章編號：1674-1145（2019）5-148-02

摘 要 國際信用證是目前國際貿(mào)易中最主要、最常用的一種付款結(jié)算方式。國際信用證業(yè)務(wù)在操作中具有統(tǒng)一性和規(guī)范性，但會計核算方法沒有統(tǒng)一規(guī)范，可能導(dǎo)致會計信息重要性及可比性受到影響。本文對信用證開具、承兌、議付、兌付、押匯等流程中的會計核算方法進行對比、分析，探討能反映該業(yè)務(wù)會計實質(zhì)的核算方法。

關(guān)鍵詞 國際信用證 UCP600 會計核算 業(yè)務(wù)實質(zhì)

國際信用證（文中簡稱“信用證”），是一種由銀行依照客戶的要求和指示開立的有條件的承諾付款的書面文件，是目前國際貿(mào)易中最主要、最常用的一種付款結(jié)算方式。《跟單信用證統(tǒng)一慣例（UCP600）》（文中簡稱《UCP600》）就國際慣例中的國際跟單信用證概念、業(yè)務(wù)流程、各方權(quán)利與義務(wù)進行了較為全面的闡述和規(guī)定，該項業(yè)務(wù)在操作中具有統(tǒng)一性和規(guī)范性，但國內(nèi)會計制度對信用證的核算并未有明確規(guī)范。本文結(jié)合《UCP600》相關(guān)規(guī)定以及企業(yè)在信用證業(yè)務(wù)中的會計核算狀況，對信用證開具、承兌、議付、兌付、押匯等流程中涉及的會計要素進行闡述，分析不同處理方式對財務(wù)報表的影響，從反映業(yè)務(wù)實質(zhì)角度探討更適合信用證業(yè)務(wù)模式的核算方法。

一、國際信用證業(yè)務(wù)流程

國際信用證按付款時間分為即期信用證和遠(yuǎn)期信用證。一般業(yè)務(wù)流程如下：

信用證業(yè)務(wù)流程中涉及會計核算處理的步驟有：繳納信用證保證金、開具信用證、承兌信用證、付款贖單/押匯。如信用證中包含議付條款，賣方議付時需考慮議付環(huán)節(jié)會計核算處理。

二、國際信用證會計核算現(xiàn)狀及影響

目前，銀行業(yè)普遍將信用證作為或有負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表外處理，各企業(yè)對信用證業(yè)務(wù)的會計核算方法也不盡相同。同一業(yè)務(wù)，不同核算主體會計處理不一致，會導(dǎo)致會計信息在重要性及可比性方面受到一定影響，主要體現(xiàn)在：一是銀行和企業(yè)的財務(wù)信息不能完整的反映信用證業(yè)務(wù)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)和規(guī)模，進而影響行業(yè)的判斷和投資者決策；二是企業(yè)間財務(wù)信息不具有可比性；三是某些企業(yè)可能利用該業(yè)務(wù)操縱財務(wù)報表和利潤。

三、國際信用證企業(yè)會計核算探討

（一）保證金核算

申請開立國際信用證時，申請企業(yè)按照與銀行約定的比例將保證金存入保證金戶。企業(yè)可提前購匯外幣存入保證金戶，也可按交易發(fā)生日的即期匯率換算成人民幣金額存入。該保證金在信用證到期前企業(yè)不可支配，企業(yè)到期兌付信用證后，銀行將保證金轉(zhuǎn)回公司非保證金賬戶。

目前，各企業(yè)針對保證金核算有兩種方式：

方法一、參照銀行承兌匯票業(yè)務(wù)保證金會計核算方法，將企業(yè)存入的保證金計入“其他貨幣資金—信用證保證金存款”科目，該科目體現(xiàn)在財務(wù)報表中“貨幣資金”科目。存入外幣保證金時，資產(chǎn)負(fù)債表日需按即期匯率折算，因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。信用證到期保證金轉(zhuǎn)回時匯率變動損差額，計入當(dāng)期損益。由于該資金為受限資金，不屬于現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金項目。

方法二、將該保證金視同提前支付的采購款項，計入“預(yù)付賬款”科目。保證金轉(zhuǎn)回時直接沖減“預(yù)付賬款”。預(yù)付賬款屬于以歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。存入外幣保證金資產(chǎn)負(fù)債表日不改變其記賬本位幣金額。

上述兩種核算發(fā)放中存入保證金均作為流動資產(chǎn)在財務(wù)報表中體現(xiàn)，但“貨幣資金”屬于貨幣性資產(chǎn)，“預(yù)付賬款”屬于非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則闡述，貨幣性資產(chǎn)為持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等。預(yù)付賬款是指企業(yè)按照購貨合同的規(guī)定，預(yù)先以貨幣資金或貨幣等價物支付的合同款項。信用證保證金戶屬于公司資產(chǎn)賬戶，保證金賬戶余額屬于公司貨幣性資金，審計詢證函中包含該類賬戶余額。對比之下，保證金的業(yè)務(wù)實質(zhì)更符合貨幣性資產(chǎn)的特征。因此信用證保證金通過“其他貨幣資金—信用證保證金存款”科目核算更能反映該項業(yè)務(wù)實質(zhì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“貨幣資產(chǎn)”能更準(zhǔn)確的反應(yīng)保證金存入和轉(zhuǎn)出過程中企業(yè)資產(chǎn)狀況和特征。

（二）未承兌國際信用證核算

國際信用證開具后承兌前（即期信用證為付款前），企業(yè)處理方法一般有兩種，方法一、參照銀行處理方式，將已開具未承兌或付款信用證在備查賬簿中登記，并作為或有負(fù)債在附注中進行披露；方法二、作為應(yīng)付票據(jù)核算，并在票據(jù)備查簿中登記，資產(chǎn)負(fù)債表日對該項貨幣性負(fù)債進行匯率折算，匯率差計入當(dāng)期損益。

遠(yuǎn)期信用證與商業(yè)匯票在承兌時間上不同。商業(yè)匯票出票后由銀行或付款人承兌，出票至承兌之間時間較短。已承兌的票據(jù)一方面作為付款單據(jù)送交至收款人，另一方面付款人憑收款人簽收票據(jù)單據(jù)確認(rèn)應(yīng)付票據(jù)。信用證開具后，經(jīng)受益人交單、開證行審核、申請人確認(rèn)之后才能進行承兌或付款。因此，信用證開具至承兌或付款仍需要一段時間。對遠(yuǎn)期信用證承兌/近期信用證付款時間影響最大的是交單期。一般來說，信用證中對交單期有明確規(guī)定，若無明確規(guī)定則遵循《UCP600》第14條規(guī)定：“如果單據(jù)中包含一份或多份第19-第25條規(guī)定的正本運輸單據(jù)，受益人或代表在不遲于裝運日之后的21個日歷日內(nèi)交單，但是任何情況下都不能遲于信用證的截止日?！比粜庞米C中無相關(guān)要求，則交單日期為信用證有效期內(nèi)。

遠(yuǎn)期信用證承兌/即期信用證付款前屬于企業(yè)的一項潛在義務(wù)，未來是否承兌或付款受供應(yīng)商交單時間、單證是否相符等影響。如該項進口業(yè)務(wù)取消、供應(yīng)商交單超過約定期限、供應(yīng)商寄達單據(jù)不符等均會影響信用證的承兌或承兌時間。因此，遠(yuǎn)期信用證承兌/即期信用證付款前更符合或有事項的特征。由于履行付款義務(wù)仍具有不確定性影響，不具備確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件，公司應(yīng)將其作為一項或有負(fù)債處理，將已開具未承兌或付款信用證在備查賬簿中登記，賬務(wù)上不需進行會計處理，并在財務(wù)報表附注中進行相關(guān)披露。