林愛國

[摘? ? 要] 《政府會計(jì)制度》自2019年1月1日起全面實(shí)施，由于《事業(yè)單位會計(jì)制度》部分核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)（余）、事業(yè)基金和專用基金科目余額中存在權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響，加之有些單位會計(jì)核算中存在差錯，導(dǎo)致現(xiàn)有預(yù)算結(jié)余類科目余額與資金結(jié)存數(shù)差異較大，加大了預(yù)算會計(jì)類科目新舊銜接難度。文章通過預(yù)算會計(jì)新舊銜接目標(biāo)和新舊會計(jì)核算基礎(chǔ)差異對比分析，探索各項(xiàng)差異因素對預(yù)算結(jié)余類會計(jì)科目的影響，提出預(yù)算會計(jì)科目新舊銜接路徑，為有效解決事業(yè)單位新舊銜接中面臨的實(shí)際問題提供參考。

[關(guān)鍵詞] 政府會計(jì);預(yù)算會計(jì)科目;新舊銜接;路徑

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 050

[中圖分類號] F810.6? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）11- 0112- 06

0? ? ? 引? ? 言

《政府會計(jì)制度》已經(jīng)出臺，要求各行政事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行，會計(jì)科目新舊銜接成為日后準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的關(guān)鍵。通過研究發(fā)現(xiàn)，事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)科目新舊銜接比較復(fù)雜，不但要將原來凈資產(chǎn)類科目及余額銜接到新制度下的預(yù)算結(jié)余類科目，還要確認(rèn)“資金結(jié)存”明細(xì)科目及期初余額，銜接中除了要剔除權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響因素外，還要考慮以往錯誤核算產(chǎn)生的影響。本文通過對比各新舊會計(jì)科目核算基礎(chǔ)差異，以及原制度下會計(jì)確認(rèn)對預(yù)算收入、預(yù)算支出影響，揭示預(yù)算會計(jì)科目銜接邏輯關(guān)系，采用追溯調(diào)整的方法，正向做出新舊銜接。

1? ? ? 事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)科目新舊銜接目標(biāo)

事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)科目新舊銜接工作目標(biāo)就是將原權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)確認(rèn)的凈資產(chǎn)類科目余額，調(diào)整成為收付實(shí)現(xiàn)制下的相關(guān)預(yù)算結(jié)余類科目及期初余額。為了達(dá)到準(zhǔn)確銜接目標(biāo)，需要對原《事業(yè)單位會計(jì)制度》下所確認(rèn)的“事業(yè)基金”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“專用基金”和“經(jīng)營結(jié)余（借方）”項(xiàng)目進(jìn)行分析，將權(quán)責(zé)發(fā)生制影響因素予以剔除，也要將錯誤核算因素予以糾正。

2? ? ? 新舊會計(jì)制度核算基礎(chǔ)差異

《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)會[2012] 22號）規(guī)定事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而《政府會計(jì)制度》規(guī)定預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。這屬于會計(jì)政策的重大變更，需要對預(yù)算類會計(jì)科目進(jìn)行追溯調(diào)整。

兩種核算基礎(chǔ)對會計(jì)要素計(jì)量影響較大，預(yù)算會計(jì)主要受影響的科目有“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“專項(xiàng)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”（借方余額），而各影響因素又要在未完全采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)核算的會計(jì)科目中分析查找，主要包括 “短期投資”“存貨”“其他應(yīng)收款”“預(yù)付賬款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“預(yù)收賬款”“短期借款”“長期借款”“長期應(yīng)付款”“事業(yè)基金”和“專用基金”等科目。

3? ? ? 各相關(guān)科目對預(yù)算結(jié)余影響因素調(diào)整

通過對相關(guān)科目賬面余額進(jìn)行分析，對照收付實(shí)現(xiàn)制要求，確定調(diào)增調(diào)減因素，確認(rèn)預(yù)算結(jié)余類科目期初余額，具體情況如下。

3.1? ?短期投資對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對短期投資賬面余額劃分。通過分析短期投資資金占用情況，分為 “財(cái)政補(bǔ)助資金購入”“非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金購入”“非財(cái)政非專項(xiàng)資金購入”和“非資金購入”四種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將前三項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表1。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。出售短期投資或到期收回短期投資（國債）時，用財(cái)政資金投資的，財(cái)務(wù)會計(jì)登記 “應(yīng)繳財(cái)政款”科目，預(yù)算會計(jì)不做處理;使用非財(cái)政資金投資，財(cái)務(wù)會計(jì)登記的同時，預(yù)算會計(jì)還要登記“資金結(jié)存”、“其他結(jié)余”、“投資預(yù)算收益”等科目。

3.2? ?存貨對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對存貨賬面余額劃分。對分析存貨資金占用情況，分為 “財(cái)政資金購入”“非財(cái)政專項(xiàng)資金購入”“非財(cái)政非專項(xiàng)資金購入”和“非資金購入”四種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將前三項(xiàng)對應(yīng)預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表2。

（3）后續(xù)業(yè)務(wù)預(yù)算會計(jì)處理。后期存貨使用領(lǐng)用或處置時，預(yù)算會計(jì)不做業(yè)務(wù)處理。

3.3? ?其他應(yīng)收款對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對其他應(yīng)收款賬面余額劃分。分析其他應(yīng)收款資金占用情況，分為 “財(cái)政資金預(yù)付”“非財(cái)政專項(xiàng)預(yù)付”“非財(cái)政非專項(xiàng)預(yù)付”和“需要收回”四種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將前三項(xiàng)對應(yīng)預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表3。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。其他應(yīng)收款取得票據(jù)核算時，如不發(fā)生新的資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計(jì)不做會計(jì)處理，如收回資金，預(yù)算會計(jì)在登記“資金結(jié)存”的同時，也對應(yīng)登記相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)余科目，如支付資金，預(yù)算會計(jì)按資金支付額，登記相關(guān)預(yù)算支出類科目。

3.4? ?預(yù)付賬款對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對預(yù)付賬款賬面余額劃分。分析預(yù)付賬款資金占用情況，分為 “財(cái)政資金預(yù)付”“非財(cái)政專項(xiàng)預(yù)付”和“非財(cái)政非專項(xiàng)預(yù)付”三種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將此三項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表4。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。預(yù)付賬款取得票據(jù)核算時，如不發(fā)生新的資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計(jì)不做業(yè)務(wù)處理，如收回資金，預(yù)算會計(jì)在登記“資金結(jié)存”的同時，也對應(yīng)登記相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)余科目，如支付資金，預(yù)算會計(jì)按資金支付額，登記相關(guān)預(yù)算支出類科目。

3.5? ?應(yīng)收賬款（應(yīng)收票據(jù)）對預(yù)算結(jié)余影響

（1）對應(yīng)收賬款賬面余額劃分。分析應(yīng)收賬款資金占用情況，分為 “已列非財(cái)政專項(xiàng)”“已列其他預(yù)算收入”和“發(fā)生時不計(jì)入預(yù)算收入”三種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)余。將前兩項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表5。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理。后期應(yīng)收賬款收回資金核算時，在原始確認(rèn)金額范圍內(nèi)，預(yù)算會計(jì)登記“資金結(jié)存”的同時，登記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”或“經(jīng)營結(jié)余”。

3.6? ?長期投資對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對長期投資賬面余額劃分。分析長期投資資金占用情況，分為 “事業(yè)基金未轉(zhuǎn)出現(xiàn)金支出方式”“事業(yè)基金已轉(zhuǎn)出現(xiàn)金支出方式”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得”三種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將首項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表6。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。長期投資處置收回資金時，在原始確認(rèn)金額范圍內(nèi)，預(yù)算會計(jì)登記“資金結(jié)存”的同時，登記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”，超過確認(rèn)額部分，登記 “其他結(jié)余”或“投資預(yù)算收益”科目。

3.7? ?應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)）對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)）賬面余額劃分。分析對應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)）資金來源情況，分為 “已列支出的財(cái)政資金應(yīng)付”“已列支出的非財(cái)政專項(xiàng)應(yīng)付”“已列支出的非財(cái)政非專項(xiàng)應(yīng)付”和“發(fā)生時未計(jì)入預(yù)算支出”四種情況。

（2）調(diào)整相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將前三項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表7。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。支付應(yīng)付賬款（應(yīng)付票據(jù)）資金時，預(yù)算會計(jì)按當(dāng)期發(fā)生業(yè)務(wù)處理。

3.8? ?其他應(yīng)付款（應(yīng)付職工薪酬）對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對其他應(yīng)付款（應(yīng)付職工薪酬）賬戶余額劃分。分析其他應(yīng)付款（應(yīng)付職工薪酬）資金來源情況，分為 “已列支出的財(cái)政資金應(yīng)付”“已列支出的非財(cái)政專項(xiàng)應(yīng)付”“已列支出的非財(cái)政非專項(xiàng)應(yīng)付”和“與支出無關(guān)的其他應(yīng)付”四種情況。

（2）調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將前三項(xiàng)對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表8。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理。支付其他應(yīng)付賬款資金時，預(yù)算會計(jì)按當(dāng)期發(fā)生業(yè)務(wù)處理。

3.9? ?預(yù)收賬款對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對預(yù)收賬款賬戶余額劃分。分析預(yù)收賬款資金來源情況，分為 “預(yù)收非財(cái)政專項(xiàng)資金”和“預(yù)收非財(cái)政非專項(xiàng)資”兩種情況。

（2）調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將兩項(xiàng)預(yù)收資金對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表9。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。后期預(yù)收賬款結(jié)算時，如發(fā)生資金退回，在原確認(rèn)金額范圍沖減相關(guān)預(yù)算結(jié)余科目，同時減少資金結(jié)存。如繼續(xù)收到資金，原確認(rèn)的金額預(yù)算會計(jì)不做處理，新收到的額度按當(dāng)期發(fā)生業(yè)務(wù)處理。

3.10? ?借入資金（短期借款、長期借款、長期應(yīng)付款）對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對借入資金賬戶余額劃分。分析借入資金支出和結(jié)余情況，分為“已列財(cái)政補(bǔ)助支出”、“已列非財(cái)政專項(xiàng)支出”、“已列其他資金支出和未列支結(jié)余資金”三種情況。

（2）調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。將三項(xiàng)借入資金對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目，具體調(diào)整路徑見表10。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。后期借入資金償還時，預(yù)算會計(jì)按當(dāng)期發(fā)生業(yè)務(wù)處理。

3.11? ?專用基金對預(yù)算結(jié)余的影響

（1）對專用基金賬戶余額劃分。分析專用基金來源情況，按收付實(shí)現(xiàn)制標(biāo)準(zhǔn)劃分為“未收現(xiàn)的專用基金”和“已實(shí)現(xiàn)的專用基金”兩種情況。其次，將“未收現(xiàn)的專用基金”對應(yīng)調(diào)整預(yù)算結(jié)余科目。具體調(diào)整路徑見表11。

（3）后續(xù)預(yù)算會計(jì)處理。此處專項(xiàng)結(jié)余以零為限，如出現(xiàn)借方余額，調(diào)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目，以后發(fā)生專項(xiàng)結(jié)余支出，按當(dāng)期業(yè)務(wù)處理。

3.12? ?經(jīng)營結(jié)余對預(yù)算結(jié)余的影響

上述對經(jīng)營結(jié)余有關(guān)因素進(jìn)行歸納調(diào)整，經(jīng)調(diào)整后仍是借方余額的，調(diào)整為新制度下 “經(jīng)營結(jié)余”科目余額，如調(diào)整后是貸方余額，調(diào)整為新制度下“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額。

3.13? ?事業(yè)基金對相關(guān)結(jié)轉(zhuǎn)余的影響

“事業(yè)基金”科目全額對應(yīng)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目，上述對各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)余科目中涉及事業(yè)基金因素均做了增減項(xiàng)調(diào)整，但事業(yè)基金科目中也存在諸多非現(xiàn)金流入性累計(jì)因素，比如合并、分立等，如有大額非現(xiàn)金流入性增項(xiàng)，在調(diào)整時還應(yīng)考慮。

4? ? ? “資金結(jié)存”科目期初余額的確認(rèn)

資金結(jié)存科目作為預(yù)算結(jié)余的對應(yīng)項(xiàng)目，反映各項(xiàng)預(yù)算結(jié)余的構(gòu)成。反映會計(jì)主體納入預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。各項(xiàng)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余期初余額確認(rèn)匯總之后，根據(jù)“財(cái)政應(yīng)返還額度”確認(rèn)“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目期初余額，各項(xiàng)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余期初余額確認(rèn)匯總與“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目期初余額之間的差額，確認(rèn)為“資金結(jié)存—貨幣資金”科目期初余額。具體見表12。

5? ? ? 結(jié)? ? 論

綜上，想要準(zhǔn)確做好事業(yè)單位《政府會計(jì)制度》預(yù)算會計(jì)科目新舊銜接，必須對《事業(yè)單位會計(jì)制度》與《政府會計(jì)制度》中預(yù)算會計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行差異分析，對2018年12月31日凈資產(chǎn)類會計(jì)科目余額中權(quán)責(zé)發(fā)生制因素或核算差錯進(jìn)行追溯調(diào)整，根據(jù)數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系確定對預(yù)算結(jié)余科目的影響金額，確定預(yù)算結(jié)余科目期初余額，從而確定資金結(jié)存科目金額，達(dá)到準(zhǔn)確銜接的目的。