江金山

[提要] 受益所有人規(guī)則已經(jīng)在國(guó)際稅法領(lǐng)域存在半個(gè)多世紀(jì)，并一直在反避稅規(guī)則中扮演著重要角色。導(dǎo)管公司是跨國(guó)企業(yè)在全球稅收籌劃過程中經(jīng)常被使用的一種避稅架構(gòu)，但在受益所有人規(guī)則下，僅通過控制權(quán)測(cè)試限制其獲取協(xié)定利益存在邏輯上的不自洽。需要進(jìn)一步利用其他反避稅方式，專門規(guī)制導(dǎo)管架構(gòu)，并應(yīng)充分考慮到稅收協(xié)定的目的和宗旨。

關(guān)鍵詞：受益所有人;導(dǎo)管公司;控制權(quán)測(cè)試

中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年6月14日

受益所有人規(guī)則是國(guó)際稅法領(lǐng)域用以防止當(dāng)事人利用稅收協(xié)定中的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款進(jìn)行避稅的反避稅規(guī)則之一，該概念目前仍然存在很多的模糊性，并一直為國(guó)際稅法學(xué)界所詬病，有學(xué)者甚至提出放棄適用該概念，改用其他規(guī)則規(guī)制避稅行為，但是鑒于其在國(guó)際反避稅領(lǐng)域存在了半個(gè)多世紀(jì)，并且一直在防止當(dāng)事人利用中間公司（包括代理人、指定人等）進(jìn)行避稅行為時(shí)發(fā)揮著非常關(guān)鍵的作用，因此世界各國(guó)并沒有貿(mào)然選擇放棄。

一、受益所有人概念起源及其在國(guó)際稅法領(lǐng)域歷次變革

受益所有人最早出現(xiàn)在19世紀(jì)英國(guó)的信托制度中，是指擁有受益所有權(quán)的人，受益所有權(quán)是與法律上的所有權(quán)相對(duì)應(yīng)的，一般認(rèn)為受益所有權(quán)具有以下兩個(gè)特征：一是享有財(cái)產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益;二是擁有對(duì)其處置的權(quán)力。

1966年，受益所有人概念首次在美國(guó)和英國(guó)之間的雙邊稅收協(xié)定當(dāng)中出現(xiàn)，在該協(xié)定中，關(guān)于受益所有人的問題作出了如下表述：對(duì)原產(chǎn)國(guó)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)征稅減免將不再取決于接受者是否在另一個(gè)國(guó)家納稅，而是取決于另一個(gè)國(guó)家的居民實(shí)益擁有的收入。盡管在這一時(shí)期，“受益所有人”一詞在各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中并不常見，但是這一概念背后所蘊(yùn)含的理念已經(jīng)在一些國(guó)家的司法實(shí)踐中萌芽，即那些出于利用稅收協(xié)定的目的，在形式上取得跨境利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)所得卻未在實(shí)質(zhì)上享有所有權(quán)的一方不得享受稅收協(xié)定的待遇，比如美國(guó)的Aiken industries案（1971）。

1977年，受益所有人概念被首次引入OECD協(xié)定范本，但是范本并未給出受益所有人的概念，也沒有任何國(guó)家對(duì)該概念提出保留或者聲明。受益所有人概念之所以能夠被引入?yún)f(xié)定范本，離不開英國(guó)在范本起草過程中的推薦，為此，其在1967年曾發(fā)表過一則聲明：我們認(rèn)為，只有當(dāng)有關(guān)收入的受益所有人居住在另一締約國(guó)時(shí)，這些條款規(guī)定的救濟(jì)才適用，否則該條款可能會(huì)被居住在第三國(guó)的納稅人濫用，例如，將其收入交給居住在另一締約國(guó)的純粹的指定人。毫無疑問，我們已經(jīng)注意到我們最近與美國(guó)和瑞士的協(xié)議已經(jīng)引入這種對(duì)受益所有權(quán)的檢驗(yàn)，清楚地反映了委員會(huì)在制定“協(xié)定范本”時(shí)的意圖。OECD當(dāng)時(shí)將受益所有人引入?yún)f(xié)定范本的目的是為了防止作為“指定人”的中間人不當(dāng)?shù)孬@取協(xié)定利益，這對(duì)協(xié)定范本的起草起到了關(guān)鍵性的作用。OECD在1977年的范本注釋中雖然沒有給出確定的概念指引，但是其提出，這里的受益所有人不應(yīng)當(dāng)包括代理人和指定人。

1986年，在首次引入受益所有人概念將近十年之后，OECD在1986年發(fā)表了《導(dǎo)管公司報(bào)告》，在該報(bào)告中，OECD將受益所有人概念的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步限縮。1977年范本中將“代理人和指定人”排除在受益所有人的范圍之外。但是該《導(dǎo)管公司報(bào)告》認(rèn)為，那些表面上對(duì)所得具有所有權(quán)，但是實(shí)際上僅具有非常有限權(quán)利的導(dǎo)管公司，同樣也應(yīng)當(dāng)被排除在受益所有人的范圍之外。

2003年，OECD范本注釋針對(duì)受益所有人的問題主要提出了兩個(gè)新的觀點(diǎn)：一是提出受益所有人不應(yīng)當(dāng)在一個(gè)狹隘的技術(shù)意義上使用，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅收協(xié)定的目的和宗旨，包括避免雙重征稅和防止逃避稅行為;二是范本注釋吸收了1986年《導(dǎo)管公司報(bào)告》中關(guān)于導(dǎo)管公司的精神，對(duì)受益所有人概念的范圍進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的修改，除了排除代理人和指定人之外，還將那些對(duì)所得僅具有有限權(quán)利的導(dǎo)管公司排除在外。

2014年，經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)十年的探索，OECD在2014年的范本注釋當(dāng)中對(duì)受益所有人概念進(jìn)行了進(jìn)一步的闡明，項(xiàng)目組對(duì)該范本注釋進(jìn)行了總結(jié)，其核心觀點(diǎn)主要包含了以下幾個(gè)方面：

1、“受益所有人”一語(yǔ)并不是從某種狹隘的技術(shù)意義（例如像它在許多普通法系國(guó)家信托法中具有的含義）來使用的，而應(yīng)從它的上下文，尤其是聯(lián)系“支付給……一個(gè)居民”這一表述，并應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定避免重復(fù)征稅和防止逃避稅的宗旨和目的來理解。

2、除了代理人和指定人以外，某些導(dǎo)管公司也被排除在受益所有人的范圍之外。

3、代理人、指定人以及作為純粹的受托人或者管理人的導(dǎo)管公司之所以被排除在外，是因?yàn)槠錄]有權(quán)利使用和享受所得，因?yàn)樵摰人帽缓贤蛘叻缮系牧x務(wù)所限制，即要求其將所得轉(zhuǎn)移至第三人。此等義務(wù)不包括那些非基于直接接受者向其支付的所得。

4、這種義務(wù)可以產(chǎn)生自相關(guān)的“法律文件”或者“某些事實(shí)或情況，表明接受者實(shí)質(zhì)上無權(quán)使用或享受這些所得，因?yàn)樵摰人靡驯缓贤蚍缮系牧x務(wù)所限制，即要求其將所得轉(zhuǎn)移至第三人?！?/p>

5、在確定受益所有人時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注所得本身，而不包括基礎(chǔ)資產(chǎn)。

6、受益所有人概念只針對(duì)一種特定類型的避稅行為，因此其可以和其他反避稅規(guī)則同時(shí)適用。

7、最終所有權(quán)和受益所有權(quán)必須進(jìn)行區(qū)分，并且在不同文本中對(duì)相同概念做出不同的定義也是適當(dāng)?shù)摹?/p>

8、為主張獲取協(xié)定利益，受益所有人必須是締約國(guó)一方的稅收居民（而非中間人）。

9、相同的原則適用于經(jīng)合組織范本的第10～12條（即在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)這三種所得中同等適用）。

在2014年的注釋當(dāng)中，經(jīng)合組織為受益所有人概念提供了較為廣泛的指引，并為其提供了一個(gè)自主含義，將其與國(guó)內(nèi)法尤其是國(guó)內(nèi)信托法之間進(jìn)行了分離。這種國(guó)際稅法意義上的內(nèi)涵是基于所得接收人是否有權(quán)自主的適用和享受所得，并不受任何合同或法律義務(wù)的限制將所得轉(zhuǎn)移至第三人。這種義務(wù)可以產(chǎn)生于相關(guān)的法律文件，也可以產(chǎn)生于一些事實(shí)。經(jīng)合組織范本目前的做法雖然繼續(xù)排除了代理人和指定人，但是其注意力已經(jīng)更多的放在了對(duì)一些導(dǎo)管結(jié)構(gòu)的排除。這也體現(xiàn)出一種轉(zhuǎn)變，即從最先將受益所有人概念的含義視為收入歸屬規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)閷Ｗ⒂谒媒邮苷邇H是作為中間人并負(fù)有義務(wù)將所得轉(zhuǎn)移至第三人的情形。范本的這種方法尤其關(guān)注一些特定的導(dǎo)管情形，使得受益所有人變?yōu)橐环N狹義的反避稅條款。雖然范本注釋沒有考慮避稅動(dòng)機(jī)，但是其并不否認(rèn)該概念的反避稅目的。盡管很多有關(guān)受益所有人的問題在注釋中得到回答，比如受益所有人具有自主含義，相同的原則適用于范本的第10～12條、受益所有權(quán)與最終所有權(quán)并不相同等。

2015年，OECD發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告——《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》，OECD在該報(bào)告中認(rèn)識(shí)到了傳統(tǒng)的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則（例如受益所有人規(guī)則）的局限性，并提出了一系列新的反濫用規(guī)則，包括主要目的測(cè)試規(guī)則（簡(jiǎn)稱“PPT規(guī)則”）和利益限制規(guī)則（簡(jiǎn)稱“LOB規(guī)則”），倡導(dǎo)各國(guó)至少執(zhí)行最低標(biāo)準(zhǔn)，確保在協(xié)定中加入足夠的防范措施來防止協(xié)定濫用。

2017年，OECD新的范本強(qiáng)調(diào)受益所有人概念應(yīng)當(dāng)結(jié)合上下文來理解，尤其是結(jié)合“支付……給居民”這一表述，并考慮稅收協(xié)定的目的和宗旨，包括避免雙重征稅和防止逃避稅。同時(shí)OECD范本本次也吸收了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的精神，在2017稅收協(xié)定范本中正式引入LOB規(guī)則。在條款的設(shè)置上，本次范本將LOB規(guī)則單列一條，使其成為適用整個(gè)稅收協(xié)定的反避稅規(guī)則，相比而言，受益所有人規(guī)則僅針對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)這幾種情形。由此，在OECD范本層面，出現(xiàn)了傳統(tǒng)反避稅規(guī)則和新興反避稅規(guī)則之間的協(xié)調(diào)適用問題。

二、受益所有人的范圍是否應(yīng)當(dāng)包含導(dǎo)管公司

一般而言，導(dǎo)管公司應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)特征：真正獲得受益的人是第三國(guó)居民;導(dǎo)管公司沒有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);并且導(dǎo)管公司所在締約國(guó)一般對(duì)來源于國(guó)外的收入征收較低的稅。有關(guān)導(dǎo)管公司是否應(yīng)當(dāng)納入受益人范圍的問題，是國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)該理論的最新發(fā)展。根據(jù)OECD范本注釋，結(jié)合協(xié)定的目的和宗旨，借助實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，一些特定類型的導(dǎo)管公司應(yīng)當(dāng)被排除在受益所有人范圍之外，但是一些學(xué)者從引入受益所有人概念的本意出發(fā)，認(rèn)為通過受益所有人規(guī)則排除導(dǎo)管公司享受協(xié)定利益的資格可能存在一些邏輯上的錯(cuò)誤。即受益所有人概念應(yīng)當(dāng)將代理人、指定人以及某些特定類型的信托架構(gòu)排除在外，但是導(dǎo)管架構(gòu)應(yīng)當(dāng)由其他特殊條款加以規(guī)制，僅僅因?yàn)槭菍?dǎo)管公司并不意味著無法通過受益所有權(quán)的測(cè)試。

筆者認(rèn)為，在OECD于1987年發(fā)布的《導(dǎo)管公司報(bào)告》中，將喪失控制權(quán)作為否認(rèn)導(dǎo)管公司不是所得的受益所有人的標(biāo)準(zhǔn)，采取該方法的原因是因?yàn)槠湓?977年OECD范本及其注釋中將代理人或指定人作為列舉導(dǎo)管公司的例子。因?yàn)榇砣嘶蛘咧付ㄈ藢?duì)所得沒有所有權(quán)和控制權(quán)，只負(fù)責(zé)將該所得轉(zhuǎn)移至第三人。例如，加拿大法院在審理普雷沃斯特案時(shí)，便關(guān)注“對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)或權(quán)利沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)”這一問題。經(jīng)合組織將代理人和指定人的案件與導(dǎo)管公司的案件進(jìn)行對(duì)比，認(rèn)為這兩者都是將所得轉(zhuǎn)移至第三人，于是便把適用于指定人和代理人案件的控制權(quán)測(cè)試轉(zhuǎn)移適用到導(dǎo)管公司案件當(dāng)中。這種適用方式本質(zhì)上并無邏輯聯(lián)系。

此外，控制權(quán)測(cè)試可以適用于代理人或者指定人，但是不應(yīng)當(dāng)適用于導(dǎo)管公司，因?yàn)榍罢邔?duì)所得沒有控制權(quán)，但是后者在財(cái)產(chǎn)法意義上本身就具有控制權(quán)，導(dǎo)管公司本身作為一個(gè)法人組織自其成立之日起就對(duì)起名下的財(cái)產(chǎn)享有法律上的控制權(quán)，這樣一來，如果用控制權(quán)測(cè)試來界定導(dǎo)管公司是否是受益所有人的話，答案將一直是肯定的。導(dǎo)管公司在作為中間公司的情況下對(duì)其所收到的收入具有法律上的所有權(quán)，因此中間公司并不負(fù)有將所得轉(zhuǎn)移至第三人的法定義務(wù)，也即其對(duì)所得享有控制權(quán)。所以如果法院對(duì)導(dǎo)管公司進(jìn)行控制權(quán)測(cè)試，這將是毫無意義的?？刂茩?quán)的存在可以確認(rèn)中間公司是消極所得受益所有人，并且這種規(guī)定促使法院從公司法角度而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度進(jìn)行控制權(quán)測(cè)試，這樣做的后果就是，法院將犯下一個(gè)邏輯性的錯(cuò)誤，也就是對(duì)本來從法律角度分析就確定具有控制權(quán)的中間公司進(jìn)行控制權(quán)測(cè)試，而與此同時(shí)，又忽視了從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度出發(fā)，去關(guān)注那些可能與雙邊稅收協(xié)定目的或宗旨相沖突的事實(shí)和安排。

對(duì)于中間公司將消極所得依據(jù)合同義務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移的情形，雖然在此種情形下可以作為一種強(qiáng)烈的證據(jù)證明存在作為導(dǎo)管公司避稅的嫌疑，但是此種義務(wù)不應(yīng)當(dāng)作為認(rèn)定成非受益所有人的確定標(biāo)準(zhǔn)。正確的做法應(yīng)當(dāng)是從整個(gè)安排的整體來審視確定其是否違反了稅收協(xié)定的目的和宗旨，這種做法也符合目前BEPS行動(dòng)計(jì)劃的宗旨。

三、中國(guó)有關(guān)導(dǎo)管公司的實(shí)踐

國(guó)家稅務(wù)總局在2009年發(fā)布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱601號(hào)文，已失效）第一條規(guī)定：“受益所有人是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體。代理人、導(dǎo)管公司等不屬于受益所有人”。顯然，601號(hào)文直接將導(dǎo)管公司排除在了受益所有人的范圍之外，由于實(shí)踐中，導(dǎo)管公司的角色不僅僅是將所得轉(zhuǎn)移至第三人，同時(shí)還會(huì)擔(dān)負(fù)著集團(tuán)公司內(nèi)的其他重要職能，武斷地將導(dǎo)管公司直接排除在受益所有人的范圍之外并非明智之舉，并且中國(guó)也沒有必要通過從嚴(yán)限制受益所有人的概念范圍和擴(kuò)大受益所有人概念這一特別反避稅規(guī)則的適用范圍來加強(qiáng)國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各種濫用協(xié)定避稅的規(guī)制權(quán)力。在國(guó)家稅務(wù)總局于2018年發(fā)布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱9號(hào)公告）中，刪除了之前601號(hào)文有關(guān)導(dǎo)管公司的表述，這一做法使得我國(guó)對(duì)受益所有人概念的理解與國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)更靠近一步。但是需要指出的是，9號(hào)公告中對(duì)申請(qǐng)人身份的判定盡管放棄了之前601號(hào)文的做法，但是并未提及適用稅收協(xié)定的目的和宗旨的問題。由于很多導(dǎo)管公司設(shè)立的初衷確實(shí)是為了濫用稅收協(xié)定中的利益，如果申請(qǐng)人通過可行的架構(gòu)安排，以規(guī)避9號(hào)公告第二條中所列的幾種不利于對(duì)申請(qǐng)人“受益所有人”身份判定的因素，此時(shí)仍然會(huì)產(chǎn)生協(xié)定被不當(dāng)利用的情況。

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