史建梁 馮巧根

【摘 要】 作為一種公司治理，管理會(huì)計(jì)治理涉及管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)方面的治理內(nèi)容，前者往往以經(jīng)營治理的形式體現(xiàn)，后者更多的是以財(cái)務(wù)治理的方式加以展現(xiàn)。從組織層面看，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)不同的治理結(jié)構(gòu)狀況下會(huì)產(chǎn)生相異的經(jīng)濟(jì)后果，其技術(shù)與方法的功能作用也會(huì)隨著組織結(jié)構(gòu)變遷而轉(zhuǎn)化。管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建的主題涉及相關(guān)影響因素的情境特征、解決對(duì)策的成效等。為了使管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法研究進(jìn)一步與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)研究相融合，基于公司治理及其機(jī)制的角度考察管理會(huì)計(jì)的范式構(gòu)建是十分必要的。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì); 治理結(jié)構(gòu); 范式構(gòu)建

【中圖分類號(hào)】 F235.1 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）15-0027-07

公司治理是一種經(jīng)濟(jì)民主，它要求企業(yè)的重大決策必須反映投資者的意思決定（比如投資者當(dāng)家作主等），并且嚴(yán)格按程序辦事，企業(yè)中的權(quán)力相互分立，并且互相制衡。管理會(huì)計(jì)的治理結(jié)構(gòu)是一種基于公司治理的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值的微觀治理組合，它包括經(jīng)營治理、財(cái)務(wù)治理等管理治理的內(nèi)容。從企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的內(nèi)在要求思考，這兩種治理的目標(biāo)是一致的，或者說，管理會(huì)計(jì)治理包含于公司治理之中。結(jié)合企業(yè)的情境特征，從優(yōu)化公司治理的視角考察管理會(huì)計(jì)，需要厘清管理會(huì)計(jì)治理與管理會(huì)計(jì)模式之間的關(guān)系，進(jìn)而尋求管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建的具體路徑與行為模式。

一、公司治理與管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)

管理會(huì)計(jì)治理內(nèi)生于公司治理，它是企業(yè)相關(guān)治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度安排。管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)的合理配置和行為活動(dòng)的持續(xù)優(yōu)化，可以促進(jìn)企業(yè)決策與控制結(jié)構(gòu)的完善與發(fā)展，以及提高企業(yè)經(jīng)營與投資活動(dòng)中的積極性與主動(dòng)性等。

（一）公司治理的內(nèi)涵與特征

1.公司治理的內(nèi)涵

公司治理涉及企業(yè)利益主體的權(quán)、責(zé)、利配置與協(xié)調(diào)，是有關(guān)公司決策、激勵(lì)、監(jiān)督等機(jī)制的制度設(shè)計(jì)。公司治理涉及公司治理結(jié)構(gòu)、公司治理機(jī)制等內(nèi)涵[ 1 ]。公司治理結(jié)構(gòu)從治理機(jī)關(guān)、權(quán)責(zé)配置等方面來確定股東大會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間的關(guān)系，由此導(dǎo)致股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體形成不同的權(quán)力界限。公司治理機(jī)制是通過市場(chǎng)競(jìng)爭的自發(fā)選擇，或者在公司治理理論指導(dǎo)下為降低代理成本而設(shè)置的制度系統(tǒng)。根據(jù)我國法律規(guī)定，我國公司制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種形式。區(qū)別于有限責(zé)任公司，股份公司具有三個(gè)特點(diǎn)：一是法人財(cái)產(chǎn)，二是公司治理，三是法定分配程序[ 2 ]。公司治理與公司管理的差異性如表1所示。

結(jié)合表1，上述有關(guān)企業(yè)組織的三種形式各有特點(diǎn)，不能認(rèn)為只有公司制才是最好的，離開了公司制就沒有公司治理了。2014年9月19日，馬云的阿里巴巴在美國成功上市。在這之前，阿里巴巴公司曾想謀求以合伙人管理制度在香港上市，希望由合伙人來安排董事的多數(shù)席位，即不受股東實(shí)際持股比例的限制或影響。然而，這種合伙公司的管理模式遭到香港證券交易所拒絕。從2010年開始，阿里巴巴集團(tuán)開始在管理團(tuán)隊(duì)內(nèi)部試運(yùn)行合伙人制度，每一年選拔新合伙人加入。經(jīng)過三年的試運(yùn)營，阿里巴巴公司已經(jīng)產(chǎn)生了28位合伙人。截至美國上市時(shí)阿里巴巴的股權(quán)結(jié)構(gòu)狀況是：馬云及其管理團(tuán)隊(duì)占9.4%，軟銀占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。之前，軟銀和雅虎所占股份更高。馬云及其管理團(tuán)隊(duì)，一直以來就從未真正控制過阿里巴巴?，F(xiàn)在，借阿里巴巴上市的契機(jī)，馬云團(tuán)隊(duì)希望可以收回控制權(quán)。2013年5月，雅虎和阿里巴巴曾簽署協(xié)議，若在2015年之前，阿里巴巴IPO發(fā)行價(jià)能比阿里巴巴回購雅虎股份時(shí)每股溢價(jià)110%，雅虎屆時(shí)即會(huì)退出阿里巴巴。與其他企業(yè)類型相比，合伙制能夠最大化地確保合伙人的利益，但卻無法保證一股一票、同股同權(quán)的公司制要求，而這又恰是香港市場(chǎng)所堅(jiān)持的制度。馬云的阿里巴巴公司最終還是上市了，這一事件對(duì)公司治理的啟示是：（1）制度變遷是常態(tài)，必須將創(chuàng)新放在公司治理的關(guān)鍵點(diǎn)上;（2）阿里巴巴公司的影響力決定了它成功的可能性，這是一種管理會(huì)計(jì)視角的公司治理理念;（3）必須樹立動(dòng)態(tài)發(fā)展的觀念，這也是管理會(huì)計(jì)權(quán)變性的內(nèi)在要求。

2.公司治理的特征

公司治理的主要特點(diǎn)是通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層等內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理，目標(biāo)是保證股東利益最大化[ 3 ]。股東大會(huì)是根據(jù)《公司法》同股同權(quán)，一股一票，凡是投資者都可以參加股東大會(huì)。董事會(huì)則涉及誰有資格當(dāng)董事（按投資額分配為主）和怎么當(dāng)外部獨(dú)立董事（采用推薦還是聘用制等）。其中，獨(dú)立董事制度的安排必須滿足三個(gè)條件：一是企業(yè)中獨(dú)立董事的人數(shù)規(guī)定。2003年6月30日以后至少1/3單獨(dú)或聯(lián)合持1%股份的股東可以提名股東大會(huì)選舉。二是必須對(duì)以下事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見，如重大決策、關(guān)聯(lián)交易、聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所、重要人事任免以及高管薪酬等。三是必須披露任職資格（人格、利益上的獨(dú)立），投票類型（同意、保留意見及其理由、反對(duì)意見及其理由以及無法發(fā)表意見及其障礙），離職原因等。董事會(huì)如何監(jiān)督經(jīng)理人，主要涉及重大決策控制權(quán)的監(jiān)督，內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督以及借助各種專業(yè)委員會(huì)進(jìn)行監(jiān)督。一般都在董事會(huì)下成立提名委員會(huì)、戰(zhàn)略與薪酬委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)。有些大企業(yè)還可增設(shè)其他的董事委員會(huì)，比如公司治理及關(guān)系委員會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)等。此外，在監(jiān)事會(huì)構(gòu)成上的要求是：至少有一名職工監(jiān)事（職工代表大會(huì)選舉），企業(yè)的工會(huì)主席、審計(jì)人員等是職工監(jiān)事最主要的人選。簡單地講，公司治理就是“開會(huì)、搞關(guān)系”。這個(gè)“會(huì)”是指股東大會(huì)、董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)，這個(gè)“關(guān)系”是指大小股東之間的關(guān)系、股東與經(jīng)營者的關(guān)系等內(nèi)容。公司治理的根本目的就是要優(yōu)化權(quán)力制衡機(jī)制，防范組織結(jié)構(gòu)中的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的高效率與高質(zhì)量。從價(jià)值管理層面看，對(duì)公司價(jià)值創(chuàng)造影響較大的“關(guān)系”主要是新老股東的利益協(xié)調(diào)與配置問題[ 4 ]。原因在于：股東會(huì)因股東人數(shù)增加而發(fā)生改變。由此，帶來的一系列變化：一方面，是不是同時(shí)會(huì)導(dǎo)致董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)也順應(yīng)發(fā)生改變;另一方面，企業(yè)的決策機(jī)制是否會(huì)因此發(fā)生相應(yīng)的改變等。如果創(chuàng)始股東不能夠同步考慮這個(gè)問題，就有可能使激勵(lì)效果大打折扣，還有可能產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)效果，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致被激勵(lì)對(duì)象離開公司[ 5 ]。解決之道：設(shè)計(jì)股權(quán)激勵(lì)方式時(shí)要同步設(shè)計(jì)公司治理方案。公司治理是個(gè)普遍性、長期性、全球性的管理會(huì)計(jì)問題，是由于“委托/代理”關(guān)系的變化，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的控制問題。

（二）管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)及其行為優(yōu)化

要圍繞管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)中的工具理性和企業(yè)管理實(shí)踐中的價(jià)值感性來創(chuàng)新企業(yè)的經(jīng)營模式，充分釋放企業(yè)管理的剩余空間，努力形成技術(shù)先進(jìn)、組織優(yōu)化的管理會(huì)計(jì)明智決策機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值的靈活性與自發(fā)性，提高企業(yè)經(jīng)營與管理活動(dòng)中的效率與效益。

1.管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

從管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)上考察，管理會(huì)計(jì)中的經(jīng)營治理涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)的安排及其行為的優(yōu)化，以及企業(yè)經(jīng)營模式創(chuàng)新、經(jīng)營業(yè)態(tài)的選擇和產(chǎn)品品種的優(yōu)化等;管理會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)治理是一種基于價(jià)值管理結(jié)構(gòu)配置及其行為優(yōu)化為導(dǎo)向的組織安排。

首先，要以財(cái)務(wù)治理為核心增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的治理效率與效益?；诠局卫淼墓芾頃?huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)安排必須“立足國情、借鑒國際，我國會(huì)計(jì)工作改革必須按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，構(gòu)建中國特色管理會(huì)計(jì)理論體系，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)和管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)”。筆者認(rèn)為，必須堅(jiān)持管理會(huì)計(jì)的“二元論”特征[ 6 ]，在強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的同時(shí)，注重信息支持系統(tǒng)的積極作用，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)趨同。即促使管理會(huì)計(jì)由過去單純滿足企業(yè)內(nèi)部管理需要，向不僅滿足公司管理方面的需求，而且滿足公司治理方面的信息需求方向發(fā)展。充分發(fā)揮財(cái)務(wù)高管在管理會(huì)計(jì)治理中的功能作用，這是因?yàn)楣局卫碓诤艽蟪潭壬弦蕾囉谪?cái)務(wù)治理（CFO），其主體是財(cái)務(wù)總監(jiān)和具有會(huì)計(jì)背景的獨(dú)立董事等管理人員。

其次，結(jié)合股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化管理會(huì)計(jì)的經(jīng)營治理。當(dāng)戰(zhàn)略投資者（財(cái)務(wù)投資者）加入管理企業(yè)團(tuán)隊(duì)，而經(jīng)營權(quán)、所有權(quán)之間的關(guān)系沒有得到很好地協(xié)調(diào)，公司治理結(jié)構(gòu)不是很完善的情況下，確實(shí)很容易發(fā)生各種問題。即在引進(jìn)股東的時(shí)候，除了要考慮出價(jià)外，更需要的還是在理念上相互吻合以及對(duì)自身結(jié)構(gòu)的完善與發(fā)展。在股本結(jié)構(gòu)與經(jīng)營權(quán)控制的爭奪中，戰(zhàn)略投資者對(duì)企業(yè)的滲透與博弈尤其需要關(guān)注。以上海家化與雷士照明為例加以說明。先分析上海家化的“變權(quán)”。2013年5月14日，執(zhí)掌上海家化集團(tuán)14年的葛文耀被大股東平安信托免去了董事長職務(wù)，面對(duì)公司內(nèi)部的各種猜疑或群眾反映，葛文耀則認(rèn)為“自平安進(jìn)來后，家化名存實(shí)亡，只有賣資產(chǎn)，目前業(yè)務(wù)正常，員工沒受影響，我也沒問題，請(qǐng)大家放心”。從上海家化股權(quán)結(jié)構(gòu)變革延伸出的經(jīng)營治理考察，焦點(diǎn)是組織文化認(rèn)同上的矛盾以及權(quán)力博弈的沖突。上海家化原總經(jīng)理王茁的看法是，“在家化問題上，大股東的成功文化主導(dǎo)了其職業(yè)經(jīng)理階層的價(jià)值判斷（其實(shí)未必代表其企業(yè)家的判斷）：（1）由于自身所在的是一個(gè)高速成長行業(yè)，大股東對(duì)自身的掌控能力和推動(dòng)家化進(jìn)入高速成長的管理能力過于自信;（2）認(rèn)為家化所在的行業(yè)只要推動(dòng)管理的職業(yè)化和現(xiàn)代化，未來的高速增長就是大概率事件;（3）大股東盡管認(rèn)為前董事長對(duì)家化發(fā)展有一定貢獻(xiàn)，但卻更多地代表了一種落后體制，其愿景、理念和行為模式與現(xiàn)代職業(yè)經(jīng)理人格格不入，因此進(jìn)行改朝換代是勢(shì)在必行的”。再來看看雷士照明的“維權(quán)”。2010年5月20號(hào)，雷士照明在香港成功上市，其股票代碼是2222HK。作為三大股東的軟銀賽富、施耐德和原雷士的股權(quán)大致相近，然而這種股權(quán)結(jié)構(gòu)的配置往往容易導(dǎo)演“失控的資本游戲”。其結(jié)果是經(jīng)營治理發(fā)生沖突，軟銀賽富的合伙人閻炎接替了原雷士照明吳長江繼而擔(dān)任董事長，第三大股東法國施耐德張開鵬出任CEO。即追求財(cái)富回報(bào)的投資者與尋求行業(yè)整合的產(chǎn)業(yè)投資者聯(lián)合向創(chuàng)始人股東發(fā)難并控制董事會(huì)，然而結(jié)果具有一定的戲劇性。這一“經(jīng)營權(quán)治理”引發(fā)了員工抵制，如罷工、拒絕新的董事會(huì)與管理層工作，給公司造成了巨大的經(jīng)營損失，最后第一、第三投資者讓步，吳長江繼續(xù)執(zhí)掌公司，鬧劇結(jié)束。然而，不久之后劇情又發(fā)生突變，兩大戰(zhàn)略投資者認(rèn)真總結(jié)教訓(xùn)，逐漸將自身的文化滲透到中層及骨干員工之中，而吳長江沒有覺察到變化，等知道已晚了。結(jié)果吳長江被掃地出門，凈身出戶。上述兩家公司股權(quán)結(jié)構(gòu)變化中的經(jīng)營治理博弈帶來的啟示是：引進(jìn)投資者時(shí)，既要考慮投資者的未來目標(biāo)，更要從公司治理角度設(shè)置董事與股權(quán)的關(guān)系，合理配置治理結(jié)構(gòu)。此外，還要科學(xué)制定企業(yè)的公司章程等規(guī)章制度。

最后，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)治理的變遷管理。當(dāng)前，我國管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)存在如下問題：（1）未能將企業(yè)的控制制度與公司治理和企業(yè)的經(jīng)營過程結(jié)合在一起，難以促進(jìn)和提高管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視;（2）內(nèi)部控制的責(zé)任主體單一，只將本單位負(fù)責(zé)人作為內(nèi)部控制的主體，而歐美國家的內(nèi)部控制框架將董事會(huì)、管理層、其他員工均作為控制的主體;（3）管理控制系統(tǒng)重視硬性的控制方法、程序和手段，忽視內(nèi)部控制環(huán)境和人的控制等軟性控制;（4）內(nèi)部控制注重業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)控制，忽視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和反應(yīng)控制[ 7 ];（5）管理控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)不平衡，比如重視內(nèi)部控制制度的建立，忽視內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和監(jiān)控等[ 8 ]。管理會(huì)計(jì)視角的公司治理變遷管理的要求：一是進(jìn)一步改進(jìn)我國上市公司的信息披露制度，強(qiáng)制要求披露管理控制系統(tǒng)應(yīng)用的相關(guān)信息，加強(qiáng)管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視;二是建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，完善內(nèi)部控制的審計(jì)準(zhǔn)則，為我國管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)提供實(shí)踐基礎(chǔ);三是將前饋機(jī)制應(yīng)用于內(nèi)部控制和公司治理。近年來，應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的控制新理念主要有前饋機(jī)制與負(fù)反饋。前饋機(jī)制主要是從縱向視角展開的企業(yè)內(nèi)部控制與相關(guān)治理活動(dòng)，而負(fù)反饋則主要是從橫向?qū)用鎸?shí)施的內(nèi)部治理。兩者結(jié)合，進(jìn)一步完善了管理會(huì)計(jì)的功能，為公司治理理論的發(fā)展提供了新的理論素養(yǎng)。

2.管理會(huì)計(jì)治理的行為優(yōu)化

從本質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)是一種以價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值為目標(biāo)的控制系統(tǒng)[ 9 ]。通過完善與發(fā)展內(nèi)部控制體系，將風(fēng)險(xiǎn)管理、價(jià)值創(chuàng)造融入價(jià)值增值的各個(gè)領(lǐng)域是管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)選擇與行為優(yōu)化的重要體現(xiàn)。假如不這樣的話，僅僅追求從公司治理中偏離出來的價(jià)值創(chuàng)造方法，最后價(jià)值創(chuàng)造的結(jié)構(gòu)及其內(nèi)容將變得脆弱化，也容易誘發(fā)公司欺詐或會(huì)計(jì)虛假。內(nèi)部控制是內(nèi)生于企業(yè)價(jià)值鏈之中的要素，在管理會(huì)計(jì)治理的行為活動(dòng)中，如何處理好財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與價(jià)值創(chuàng)造有效性之間的關(guān)系問題，成為企業(yè)面臨的一個(gè)重要課題。在歐美，內(nèi)部控制雖然是作為防止經(jīng)營者欺詐等行為而作出的制度安排，比如成立了特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（CIMA）、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)人協(xié)會(huì)等組織，并由這些組織加以支持和推進(jìn)。但是，即便在這種狀況下仍然不能夠阻止會(huì)計(jì)虛假，反而頻繁發(fā)生。我國提出全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，明確管理會(huì)計(jì)具有控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)兩大功能的作用機(jī)制，對(duì)于完善企業(yè)內(nèi)部控制具有重要的現(xiàn)實(shí)意義?，F(xiàn)在要強(qiáng)調(diào)管理治理這種功能價(jià)值，強(qiáng)化內(nèi)部控制的重要性。內(nèi)部控制與戰(zhàn)略經(jīng)營及風(fēng)險(xiǎn)管理的緊密聯(lián)結(jié)，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制制度內(nèi)涵與外延的擴(kuò)展。通過將價(jià)值創(chuàng)造過程融入內(nèi)部控制可以優(yōu)化公司治理的反饋機(jī)制，即基于某種目的將各種要素（經(jīng)營者、職員這類人的要素、物的資源、資金等）按一定的關(guān)系相結(jié)合，采取平衡的形式開展評(píng)價(jià)，進(jìn)行信息傳遞、監(jiān)督評(píng)價(jià)等活動(dòng)。比如，在產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略方面，主要是市場(chǎng)、競(jìng)爭信息、開發(fā)為目的的傳遞，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)程度的監(jiān)督等。但是，在這個(gè)過程中，必然要聯(lián)結(jié)風(fēng)險(xiǎn)信息與價(jià)值評(píng)價(jià)，開展風(fēng)險(xiǎn)要素之間的交流，面向風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策的控制與監(jiān)督等，這個(gè)過程就是一種價(jià)值創(chuàng)造的情境。首先，要注重價(jià)值鏈的價(jià)值創(chuàng)造;其次，謀求價(jià)值增值。從反饋機(jī)制角度考察，在現(xiàn)實(shí)過程中，實(shí)際的結(jié)果幾乎與目標(biāo)不一致，一些要素破壞了平衡，引起價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)的偏離。因此，在計(jì)量這種偏離的過程上，需要對(duì)這種信號(hào)進(jìn)行反饋，并采用新的手段來重組新的相關(guān)要素，以求實(shí)現(xiàn)新的平衡。在這種情況下，以信息傳遞、價(jià)值評(píng)價(jià)和監(jiān)督管理為內(nèi)容的內(nèi)部控制，必須結(jié)合價(jià)值活動(dòng)創(chuàng)造目標(biāo)新需求，前饋性地適應(yīng)環(huán)境變化進(jìn)行新要素的組合，或者將價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行事前的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)公司治理系統(tǒng)也發(fā)生變化，以這種事前的信息進(jìn)行價(jià)值評(píng)價(jià)以及傳遞與監(jiān)督管理。這種內(nèi)部控制為內(nèi)容的公司治理就具有價(jià)值管理的新內(nèi)涵，并且是一種具有戰(zhàn)略性的前饋式內(nèi)部控制。圍繞以上情況，可以用圖1來表示內(nèi)部控制與價(jià)值創(chuàng)造，以及順應(yīng)法規(guī)制度間的關(guān)系。

圖1表明，這里的“現(xiàn)實(shí)”意味著偏離目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)或者是目標(biāo)化的現(xiàn)實(shí)，管理會(huì)計(jì)治理中的內(nèi)控需要平衡價(jià)值創(chuàng)造與遵循法規(guī)制度間的關(guān)系，并且將現(xiàn)實(shí)中可能存在的偏差通過事前、事中、事后采用管理治理手段加以糾正，以充分達(dá)成公司治理目標(biāo)的系統(tǒng)要求。同時(shí)，這種作為目標(biāo)的管理治理是由內(nèi)部控制的反饋機(jī)制與前饋機(jī)制共同構(gòu)成的，是管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)的有機(jī)配合，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相互融合的體現(xiàn)。

二、管理會(huì)計(jì)范式的形成與構(gòu)建

管理會(huì)計(jì)治理對(duì)于管理會(huì)計(jì)范式的形成與發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用;相反，管理會(huì)計(jì)范式的構(gòu)建則對(duì)管理會(huì)計(jì)治理起到積極的支撐效果。改革開放40年來，我國的管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建是圍繞管理會(huì)計(jì)治理加以推進(jìn)的，經(jīng)歷了一個(gè)初期治理構(gòu)想、檢驗(yàn)與再評(píng)判運(yùn)用的過程。

（一）管理會(huì)計(jì)范式的形成

從理論角度講，范式是指研究者共同使用的思維模式與框架[ 10 ]。范式（paradigm）一詞來自希臘語，原是“共同顯示”的意思，由此引申出模式、模型、樣本或范例等含義。而在英語中，模型通常是用model、范例用example來表達(dá)，所以，paradigm在英語中基本上等同于模型。目前，在學(xué)術(shù)界對(duì)范式的概念存在許多不同的看法，被中外學(xué)術(shù)界人士認(rèn)為比較科學(xué)的定義是美國學(xué)者G·里茨爾（G·Ritzer）的觀點(diǎn)，他認(rèn)為：“范式是科學(xué)題材的根本反映，用于確定應(yīng)該研究什么，提出哪些問題，如何提出問題，怎樣理解得到的答案。范式是科學(xué)領(lǐng)域中最廣泛一致的單位，它可用于區(qū)別不同的科學(xué)學(xué)科（或次學(xué)科），定義和聯(lián)系樣本理論、方法以及存在于其間的工具等?！北疚恼J(rèn)為，范式的外延大于模式，模式是范式的一項(xiàng)重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)范式可以看成是管理會(huì)計(jì)的研究模式，是管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的規(guī)律總結(jié)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)與行為優(yōu)化具有重要的理論支撐價(jià)值。

管理會(huì)計(jì)研究有基礎(chǔ)性研究和應(yīng)用性研究之分。實(shí)證研究基本屬于基礎(chǔ)性研究，而應(yīng)用研究大都是規(guī)范性的對(duì)策性研究，這些研究框架的形成離不開范式構(gòu)建的具體過程。芬蘭學(xué)者Kari Lukka 和 Markus Granlund（2002）在討論范式構(gòu)建時(shí)說：管理會(huì)計(jì)研究的過程開始是從某個(gè)地方撞擊其核心思想，啟動(dòng)它的出現(xiàn)，構(gòu)造它的初始版本，嘗試去推銷這個(gè)新理論或概念給相關(guān)的受眾。管理會(huì)計(jì)理論或概念的情境（如ABC）是第一階段，這一階段引起最初的現(xiàn)實(shí)企業(yè)實(shí)踐的具體活動(dòng)。第二階段包括對(duì)新理論或概念的進(jìn)一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它。第三階段，或遲或早，這種新的理論或概念會(huì)逐步被看作一個(gè)更具普遍性的評(píng)價(jià)標(biāo)的，在這個(gè)過程中，這種理論或概念會(huì)被放進(jìn)更廣泛的組織和社會(huì)環(huán)境，以便剖析和評(píng)判它反映的核心價(jià)值以及他真正提倡的目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)范式的形成與發(fā)展離不開其依賴的生存環(huán)境，我國的管理會(huì)計(jì)開始于20世紀(jì)80年代初期。早期的管理會(huì)計(jì)范式具有如下特點(diǎn)：一是單純強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)控制的重要性，是一種單一的管理控制觀，或者說是“一元論”的管理會(huì)計(jì)模式。二是管理會(huì)計(jì)與實(shí)踐的相關(guān)性較弱。雖然，我國的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐也應(yīng)用了部分理論上完美的方法，如作業(yè)成本分析、成本差異分析等，但是這種理論模型過于注重設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)上的完美性，對(duì)實(shí)際的管理活動(dòng)進(jìn)行了大量精簡，如基于單一產(chǎn)品與單一薪酬體系的本量利相關(guān)性等，與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)，并不適用于企業(yè)的具體情境。三是在資產(chǎn)回報(bào)評(píng)價(jià)中，由于管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的缺失或不給力，企業(yè)應(yīng)用新工具或新指標(biāo)體系的自覺性和主動(dòng)性不高。四是宏觀與微觀的配合不充分。一般而言，傳統(tǒng)自發(fā)的管理會(huì)計(jì)范式形成與發(fā)展需要一個(gè)較為漫長的時(shí)期，我國則不同，一般采用政府導(dǎo)向的形式推廣或普及管理會(huì)計(jì)新范式（如制度與方法等），由于微觀企業(yè)的準(zhǔn)備不充分，所以實(shí)施效果不理想。針對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的不同階段，采取不同的管理會(huì)計(jì)范式戰(zhàn)略顯得尤為重要。一方面，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的制度建設(shè)，或者采用技術(shù)購買等戰(zhàn)略，或者開展產(chǎn)學(xué)研等手段，減少企業(yè)在研發(fā)中的支出總額;另一方面，采用分階段實(shí)施或逐步實(shí)施戰(zhàn)略，以保持創(chuàng)新企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭中的有利地位。同時(shí)，加強(qiáng)生命周期成本的管理，采用企業(yè)內(nèi)部的小利潤中心經(jīng)營模式，通過合作等方式加強(qiáng)創(chuàng)新技術(shù)在產(chǎn)品全生命周期中的應(yīng)用，以獲得最大限度的利潤。

一般認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)范式的形成可以分為范式前與范式后兩個(gè)階段。（1）是范式前階段。此時(shí)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論或方法的實(shí)踐檢驗(yàn)只停留在現(xiàn)象的觀察上，沒有獨(dú)立的、具有科學(xué)性與操作性的標(biāo)準(zhǔn)體系。后期，一些學(xué)者提出的管理會(huì)計(jì)理論和方法在學(xué)術(shù)界開始得到一定程度的認(rèn)同，并逐漸開始主導(dǎo)管理會(huì)計(jì)在這一時(shí)期的研究，這種主流范式的出現(xiàn)是學(xué)科成熟的標(biāo)志。（2）范式后階段。范式確立后，通過管理會(huì)計(jì)理論總結(jié)和工具方法的系統(tǒng)集成，開始向社會(huì)推廣與普及，人們對(duì)管理會(huì)計(jì)范式的認(rèn)識(shí)也從局部向全局方向漫延。結(jié)合產(chǎn)品的發(fā)展戰(zhàn)略來觀察管理會(huì)計(jì)范式的形成與發(fā)展，可以有如下認(rèn)識(shí)：（1）范式前階段。這一時(shí)期，一般產(chǎn)業(yè)處于發(fā)展初期，產(chǎn)品設(shè)計(jì)經(jīng)常會(huì)發(fā)生變動(dòng)。制造過程的組織松散，必須提高企業(yè)對(duì)外部環(huán)境的適應(yīng)性，比如生產(chǎn)使用的設(shè)備強(qiáng)調(diào)通用設(shè)備的應(yīng)用。這一時(shí)期，若產(chǎn)品設(shè)計(jì)不好，由于具有壟斷地位的企業(yè)具有強(qiáng)獨(dú)占性特征，還有機(jī)會(huì)讓創(chuàng)新者有較多的時(shí)間通過必要的試錯(cuò)來強(qiáng)化設(shè)計(jì)。范式前階段，因?yàn)橛行У谋Ｗo(hù)使創(chuàng)新者有足夠的時(shí)間在模仿者侵蝕前獲得正確設(shè)計(jì)。（2）范式后階段。企業(yè)發(fā)展到某一階段，已經(jīng)有主導(dǎo)企業(yè)在進(jìn)行主流產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與生產(chǎn)。或者說，這一時(shí)期，可以通過市場(chǎng)的試錯(cuò)，使某一設(shè)計(jì)或一類設(shè)計(jì)逐步成熟，并能夠滿足用戶的需求，成為各派主流的設(shè)計(jì)模式。企業(yè)中的典型特征是使用專用設(shè)備，此時(shí)，產(chǎn)品設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下降，投資專用設(shè)備的成本被大量攤銷。隨后，進(jìn)入主導(dǎo)范式形成后的創(chuàng)新階段。比如，可以在產(chǎn)品更低的層面進(jìn)行改進(jìn)與創(chuàng)新，以尋求細(xì)分市場(chǎng);同時(shí)，當(dāng)產(chǎn)品設(shè)計(jì)穩(wěn)定后，跟隨者會(huì)在工藝上展開創(chuàng)新，以降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，比如使用通用設(shè)備，開展大規(guī)模的批量生產(chǎn)。對(duì)于市場(chǎng)容量小的細(xì)分領(lǐng)域，此時(shí)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)與學(xué)習(xí)效應(yīng)作用不大。范式形成后，如何維護(hù)范式的合理性與有效性便成為重點(diǎn)與難點(diǎn)。換言之，創(chuàng)新者完成了基礎(chǔ)科學(xué)研究和對(duì)新產(chǎn)品進(jìn)行了基本設(shè)計(jì)之后，模仿者可能會(huì)進(jìn)來競(jìng)爭。為了提高企業(yè)科技的核心競(jìng)爭力，必須在創(chuàng)新者推出的基本設(shè)計(jì)之上，改進(jìn)產(chǎn)品的某些重要方面，即確保創(chuàng)新者在設(shè)計(jì)方面始終居于優(yōu)勢(shì)地位。否則，一旦被模仿，競(jìng)爭對(duì)手在主導(dǎo)設(shè)計(jì)出現(xiàn)之前進(jìn)行一些相關(guān)的設(shè)計(jì)修改，這樣模仿者就有機(jī)會(huì)使其修改過的產(chǎn)品更適合市場(chǎng)需求，并可能成為產(chǎn)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將創(chuàng)新者遠(yuǎn)遠(yuǎn)拋在后面。

（二）管理會(huì)計(jì)范式的構(gòu)建

這是結(jié)合中國情境特征進(jìn)行的管理會(huì)計(jì)治理創(chuàng)新，即辨別我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)、制度、社會(huì)文化環(huán)境等具有獨(dú)特性和代表性的情境因素，用這些因素更加深入地解釋和理解管理會(huì)計(jì)的發(fā)展[ 11 ]。當(dāng)前，我國管理會(huì)計(jì)研究模式主要是與新經(jīng)濟(jì)時(shí)代相關(guān)的管理會(huì)計(jì)新范式，比如，全球化競(jìng)爭下的管理會(huì)計(jì)特征、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)特征、“零成本”機(jī)制下的管理會(huì)計(jì)特征、智能制造下的管理會(huì)計(jì)特征等[ 12 ]。結(jié)合以上范式特征，管理會(huì)計(jì)研究模式與環(huán)境的共生性會(huì)在管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的各個(gè)環(huán)節(jié)中加以體現(xiàn)。隨著生產(chǎn)的復(fù)雜化和分工的細(xì)致化，企業(yè)組織出現(xiàn)了新特征，傳統(tǒng)的企業(yè)集群正在向云產(chǎn)業(yè)集群的方向轉(zhuǎn)變，中層管理部門變得越來越龐大，組織運(yùn)行成本日增，中下層人員的主動(dòng)性與積極的調(diào)動(dòng)成為管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建中重要的情境話語課題。情境可分為情境不敏感、情境敏感和情境特定三種情況。情境不敏感的表現(xiàn)特征是以借用/采納為具象。即直接采用西方文獻(xiàn)中已有的概念和他們的測(cè)量方法，對(duì)西方文獻(xiàn)已有構(gòu)念之間的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行檢驗(yàn)，并得到幾乎相同的結(jié)論。或者說，采用沒有任何情境化的基礎(chǔ)論點(diǎn)或邏輯。情境敏感則以修正/應(yīng)用為特征，對(duì)西方現(xiàn)有文獻(xiàn)中的測(cè)量方法進(jìn)行情境化或開發(fā)新的測(cè)量方法，更改現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)關(guān)系，或引入非情境特有的中介變量或調(diào)節(jié)變量;或者說，是采用對(duì)情境豐富的描述來構(gòu)建論點(diǎn)，或應(yīng)用西方概念來捕捉情境特色。情境特定是以創(chuàng)造/介紹為特征，創(chuàng)造全新的概念或?qū)ξ鞣轿墨I(xiàn)中的概念重新定義，引入新概念之間新的關(guān)聯(lián)關(guān)系，或?qū)⑶榫程赜械恼{(diào)節(jié)變量或中介變量介紹進(jìn)來;或者說，是引入從情境發(fā)展來的或嵌入情境之中的概念性邏輯或理論性邏輯。在情境理論指導(dǎo)下進(jìn)行管理會(huì)計(jì)范式研究，需要對(duì)管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象確定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，比如：（1）行業(yè)龍頭;（2）能夠創(chuàng)造價(jià)值并帶來價(jià)值增值;（3）情境中性，便于在別的企業(yè)中推廣應(yīng)用;（4）方法簡單，操作可行;（5）能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)管理效率與效益的提高;等等[ 13 ]。

根據(jù)管理會(huì)計(jì)存在的情境特征弱、情境特征中性和情境特征強(qiáng)的具體情況，可以在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中將具體情境劃分為情境無關(guān)、情境相關(guān)與情境中性等要素特征。情境無關(guān)的研究范式，并不是說不需要考慮管理會(huì)計(jì)的情境特征，而是表明其與特定的情境不具有緊密的相關(guān)性。區(qū)別于情境敏感的情境相關(guān)，這種情境無關(guān)的管理會(huì)計(jì)研究是形成管理會(huì)計(jì)理論的重要環(huán)節(jié)。改革開放40年來，政府部門承擔(dān)了會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的責(zé)任，在管理會(huì)計(jì)的快速發(fā)展中發(fā)揮著決定性作用。今后管理會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新及發(fā)展，一方面，要繼續(xù)發(fā)揮政府部門在制度制定中的主導(dǎo)作用，通過政策引導(dǎo)使管理會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展;另一方面，國家應(yīng)進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)自身的管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)及創(chuàng)新，鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)自身需要和特點(diǎn)建設(shè)有特色的管理會(huì)計(jì)制度，從宏觀和微觀兩個(gè)層面打造中國情境特征的管理會(huì)計(jì)制度體系。從我國管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀看，可以將這類研究范式歸入情境無關(guān)的范疇。管理會(huì)計(jì)的情境特征可以從狹義與廣義視角加以區(qū)分。狹義的情境觀表現(xiàn)為獨(dú)特的制度、法律與經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并在某一區(qū)域?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生積極的影響。廣義的情境觀表現(xiàn)為超越了地理和邊界的文化變量，目前我國學(xué)術(shù)期刊中的管理會(huì)計(jì)研究范式，如學(xué)術(shù)雜談、邏輯推論、讀書筆記及實(shí)證檢驗(yàn)都是一種廣義的情境研究。情境相關(guān)的管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建以案例研究為代表，具體有兩個(gè)研究方向：一是國有企業(yè)的研究路線;二是民營企業(yè)的研究路線。管理會(huì)計(jì)案例研究對(duì)象的選擇要考慮是否屬于行業(yè)龍頭，企業(yè)能否創(chuàng)造價(jià)值并帶來價(jià)值增值，預(yù)計(jì)的案例成果能否便于在其他企業(yè)中推廣應(yīng)用，實(shí)施起來是否方法簡單、操作易行，并能夠帶來企業(yè)管理效率與效益的提升等。管理會(huì)計(jì)案例形成范式有兩種思路，一是現(xiàn)實(shí)問題導(dǎo)向的模式，二是技術(shù)或方法導(dǎo)向的模式。前者一般表現(xiàn)為情境依賴，后者大都為情境嵌入。因此，與情境相關(guān)的管理會(huì)計(jì)研究范式具有一定的主觀性。比如，是繼續(xù)傳承管理會(huì)計(jì)的發(fā)展線索進(jìn)行范式擴(kuò)展，還是面向?qū)嶋H開拓新的研究領(lǐng)域與研究課題？對(duì)于情境無關(guān)工具，它具有通用性特征，其推廣應(yīng)用價(jià)值大，情境因素相對(duì)穩(wěn)定;而對(duì)于情境相關(guān)工具，則屬于管理會(huì)計(jì)的個(gè)性化工具，往往對(duì)企業(yè)有很強(qiáng)的依賴性，或者依賴于某種特定主體，或者依賴于互補(bǔ)性資產(chǎn)。當(dāng)然，可以將兩種工具加以整合，形成互用性工具。這種管理會(huì)計(jì)工具的情境化特征，需要我們貫徹管理會(huì)計(jì)實(shí)用性的內(nèi)在要求，只有那種可能為企業(yè)帶來價(jià)值創(chuàng)造或價(jià)值增值的方法，才是真正有效的管理會(huì)計(jì)工具。

面對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的管理會(huì)計(jì)范式變遷，企業(yè)或政府通過制度建設(shè)來優(yōu)化管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因，降低企業(yè)的交易成本和生產(chǎn)成本等費(fèi)用。相應(yīng)地，情境中性的管理會(huì)計(jì)工具開發(fā)與應(yīng)用成為管理會(huì)計(jì)研究的重要使命。管理會(huì)計(jì)范式研究應(yīng)包括三個(gè)層次：一是對(duì)情境特征進(jìn)行文字描述，二是分析情境體現(xiàn)出的功能作用，三是區(qū)別情境所體現(xiàn)的一般和個(gè)性特征。管理會(huì)計(jì)工具很多，近年來應(yīng)用較為廣泛的有作業(yè)成本法（ABC）、平衡計(jì)分卡（BSC）和決策成本法概念框架（MCCF）等。情境中性的管理會(huì)計(jì)工具和方法體系將是范式研究的突破口。比如，如何應(yīng)用“互聯(lián)網(wǎng)+”和跨境電子商務(wù)發(fā)展過程中的管理會(huì)計(jì)工具和方法，進(jìn)而最大限度地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)功能作用的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值等[ 14 ]。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)正處在轉(zhuǎn)型發(fā)展階段，國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和轉(zhuǎn)型發(fā)展階段的復(fù)雜性，不可避免會(huì)對(duì)我國企業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，甚至?xí)o很多企業(yè)帶來危機(jī)。這就要求企業(yè)結(jié)合情境特征，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具的選擇與應(yīng)用，基于情境中性的管理會(huì)計(jì)工具可以避免專用性過強(qiáng)而導(dǎo)致不同企業(yè)之間應(yīng)用出現(xiàn)偏差情況的發(fā)生。實(shí)際上，決策成本法概念框架就是一種情境中性的管理會(huì)計(jì)工具，它對(duì)于戰(zhàn)略選擇非常重要。管理會(huì)計(jì)工具選擇是情境選擇與企業(yè)特征的權(quán)衡，通過管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)優(yōu)化和引導(dǎo)企業(yè)之間的協(xié)作與配合，強(qiáng)調(diào)誠信、注重溝通與交流，共享信息，防范風(fēng)險(xiǎn)等。情境中性的管理機(jī)制主要體現(xiàn)在組織學(xué)習(xí)與組織激勵(lì)之中，如何在企業(yè)組織的界面上發(fā)揮組織學(xué)習(xí)的效應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)溢出價(jià)值，并由此獲得關(guān)系租金等是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)工具有效性和可操作性的一個(gè)重要目的;如何通過工具界面（工具箱）的選擇使激勵(lì)機(jī)制成為調(diào)動(dòng)各企業(yè)自覺履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)協(xié)作與成果分享的動(dòng)機(jī)，也是管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建的主動(dòng)追求。

此外，管理會(huì)計(jì)的范式構(gòu)建必須考慮企業(yè)之間的異質(zhì)性。情境中性的范式構(gòu)建，就是要在范式前后等階段同化這種異質(zhì)性。以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為例，歷史經(jīng)驗(yàn)表明，范式前階段選擇正確的設(shè)計(jì)（以情境中性為特征）對(duì)以后的競(jìng)爭相當(dāng)重要。對(duì)于弱獨(dú)占性的創(chuàng)新者來說，強(qiáng)化市場(chǎng)屬性，讓用戶體驗(yàn)設(shè)計(jì)可以帶來積極效果。若僅僅關(guān)注情境相關(guān)則競(jìng)爭的主戰(zhàn)場(chǎng)是角逐設(shè)計(jì)的主導(dǎo)權(quán)，新產(chǎn)品量小，無法實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的要求，價(jià)格也不是主要的競(jìng)爭因素。一旦市場(chǎng)上出現(xiàn)領(lǐng)先設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，批量生產(chǎn)與規(guī)模經(jīng)濟(jì)的沖動(dòng)就會(huì)加強(qiáng)。突出的特點(diǎn)之一是采購相關(guān)的工藝裝備，開辟專用的營銷渠道。并且，隨著競(jìng)爭的加劇，價(jià)格的重要性降低，互補(bǔ)性資產(chǎn)成為關(guān)鍵因素。因?yàn)楹诵募夹g(shù)容易模仿，只要具備需要的互補(bǔ)性資產(chǎn)就擁有了生產(chǎn)的能力與條件。范式后階段強(qiáng)化情境中性，控制營銷渠道、推廣專用與通用的制造能力等將比創(chuàng)新者更有優(yōu)勢(shì)。情境中性就是不僅僅局限于技術(shù)的專精，而且在營銷等方面具備戰(zhàn)略意識(shí)，否則將失去獲得創(chuàng)新利潤的占優(yōu)地位。典型的案例是，創(chuàng)新者發(fā)明了心臟起搏器，但該產(chǎn)品包含的技術(shù)容易模仿，競(jìng)爭結(jié)果取決于互補(bǔ)性資產(chǎn)，這種資產(chǎn)就是專業(yè)營銷。創(chuàng)新者由于缺乏這方面的能力，在競(jìng)爭中可能處于劣勢(shì)。現(xiàn)實(shí)中，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展在區(qū)域或不同企業(yè)之間存在差異，表現(xiàn)出管理工具方法應(yīng)用的不平衡性，未來應(yīng)重點(diǎn)做好以下工作：一是強(qiáng)化精益管理。表面上看，我國絕大多數(shù)企業(yè)都在實(shí)施精益管理，但有些企業(yè)甚至連傳統(tǒng)的成本管理都無法應(yīng)用“到位”。比如，經(jīng)營預(yù)測(cè)的前饋或反饋報(bào)告設(shè)計(jì)、區(qū)分價(jià)值信息的層次報(bào)告和針對(duì)不同管理者的報(bào)告等均難以達(dá)到有效控制與管理，前者呈現(xiàn)“上下一般粗的口袋狀”，后者則是管理層級(jí)越高越違背“金字塔”型的管理規(guī)則;又如管理會(huì)計(jì)執(zhí)行與預(yù)算、結(jié)算的關(guān)系，在很多企業(yè)還是“兩張皮”……，諸如此類，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的空間非常大。二是引進(jìn)戰(zhàn)略思想。目前，我國管理會(huì)計(jì)在情境中性的管理會(huì)計(jì)工具開發(fā)與應(yīng)用上還較為滯后，應(yīng)通過創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)加快管理會(huì)計(jì)的范式變遷，通過價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最大化。管理會(huì)計(jì)范式的變遷與發(fā)展在于權(quán)變的戰(zhàn)略思想。實(shí)現(xiàn)權(quán)變性與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的結(jié)合有兩個(gè)途徑，一是通過平衡計(jì)分卡（BSC）轉(zhuǎn)化，二是通過以業(yè)務(wù)流程改進(jìn)或再造（BPI/R）為依托嵌入作業(yè)管理等。

三、結(jié)語

管理會(huì)計(jì)治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)了時(shí)代發(fā)展的特征，它來自企業(yè)實(shí)踐，通過總結(jié)歸納，又回到企業(yè)實(shí)踐，預(yù)示著管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建的新方向?，F(xiàn)階段，中國社會(huì)進(jìn)入新時(shí)代，管理會(huì)計(jì)治理也轉(zhuǎn)入權(quán)變性的發(fā)展軌道，各種新思想、新方法層出不窮，管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建必須將權(quán)變思想嵌入管理會(huì)計(jì)的治理結(jié)構(gòu)及其行為活動(dòng)之中，將價(jià)值增值作為核心，以公司治理作為保障。通過管理會(huì)計(jì)范式的構(gòu)建，有效地引導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的增值效果，通過管理會(huì)計(jì)治理優(yōu)化企業(yè)行為，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展。管理會(huì)計(jì)范式的構(gòu)建必須樹立三個(gè)觀念：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型是一種客觀必然;二是管理會(huì)計(jì)必須樹立“二元論”的觀點(diǎn);三是管理會(huì)計(jì)必須有用，能夠體現(xiàn)自身的情境特征。

當(dāng)前，在“互聯(lián)網(wǎng)+”“中國制造2025”等環(huán)境下，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)范式在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新、經(jīng)營業(yè)態(tài)層出不窮的潮流中已經(jīng)或即將發(fā)生革命性的變化，新模式和新業(yè)態(tài)等在給管理會(huì)計(jì)治理注入新動(dòng)力與活力的同時(shí)，對(duì)管理會(huì)計(jì)范式也提出了更高的要求，必須加快轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的固有觀念，要“用管理會(huì)計(jì)的思維，打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的算盤”，要具有國際視野、戰(zhàn)略思維和市場(chǎng)意識(shí)[ 15 ]。未來的管理會(huì)計(jì)范式構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)從國家與企業(yè)、企業(yè)與政府的關(guān)系，轉(zhuǎn)移到面向企業(yè)或組織的人與人之間的關(guān)系上來。換言之，傳統(tǒng)而經(jīng)典的管理會(huì)計(jì)范式正在逐漸失效，企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)律、會(huì)計(jì)制度、價(jià)值觀和管理行為也將在新時(shí)代開始拐彎。

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