摘 ?要：2017年7月5日財政部修訂發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則修訂的原因是會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的變化，內(nèi)在邏輯變化為因，收入準(zhǔn)則修訂為果。只有深刻理解會計(jì)準(zhǔn)則背后的內(nèi)在邏輯才能有效掌握新收入會計(jì)準(zhǔn)則，才能將新收入會計(jì)準(zhǔn)則靈活運(yùn)用到會計(jì)實(shí)務(wù)工作中。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)在邏輯

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。為了保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），在境內(nèi)境外同時上市的企業(yè)、在境外上市采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編報的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

新收入準(zhǔn)則與修訂前的收入準(zhǔn)則（以下簡稱前收入準(zhǔn)則）有很多不同之處，比如不僅新增加了幾個資產(chǎn)負(fù)債表科目，而且收入確認(rèn)模型也由原來的風(fēng)險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ?，那么新收入?zhǔn)則修訂的原因是什么？其修訂背后的內(nèi)在邏輯又是如何？我認(rèn)為如果能夠搞清楚這兩個問題，就能夠更好的理解新收入準(zhǔn)則的諸多變化。對于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，理解會計(jì)準(zhǔn)則要知其然更要知其所以然。

一、會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯

現(xiàn)行的國內(nèi)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計(jì)原則實(shí)行的是以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則，不是以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則。在以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則下，只提供原則導(dǎo)向，不對特定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)提供具體的解釋和會計(jì)處理方法，這就要求會計(jì)人員掌握會計(jì)準(zhǔn)則背后的會計(jì)理論，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法。由此可見，在以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則下，了解重要的會計(jì)理論，熟悉具體會計(jì)處理的深層次的邏輯關(guān)系，不再是學(xué)院派的專利，而是會計(jì)實(shí)務(wù)工作者提升自身專業(yè)能力、提高工作效率和解決困難問題能力的必備之選。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀

會計(jì)理論有資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀兩種觀點(diǎn)。伴隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，會計(jì)理論經(jīng)歷了從資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)到利潤表觀占主導(dǎo)再到資產(chǎn)負(fù)債表觀占主導(dǎo)的發(fā)展歷程。

資產(chǎn)負(fù)債表觀重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)所擁有或控制的財產(chǎn)，既包括其擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，也包括向第三方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)，即資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債。資產(chǎn)、負(fù)債的變動如引起企業(yè)財產(chǎn)的增加則會產(chǎn)生利潤表中的收益，資產(chǎn)、負(fù)債的變動如引起企業(yè)財產(chǎn)的減少則會產(chǎn)生利潤表中的損失，即利潤表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表為起點(diǎn)。

利潤表觀關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即關(guān)注某一期間內(nèi)收入和費(fèi)用合理配比的結(jié)果。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，某一期間的經(jīng)營業(yè)績是當(dāng)期收入和費(fèi)用配比的結(jié)果，那些在資產(chǎn)負(fù)債表中被確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債的項(xiàng)目僅僅是利潤表中收入和費(fèi)用配比的結(jié)果，比如當(dāng)期收到的歸屬于未來期間的收入，在資產(chǎn)負(fù)債表中以負(fù)債項(xiàng)目列示;當(dāng)期承擔(dān)的歸屬于未來期間的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表中以資產(chǎn)項(xiàng)目列示。因此，資產(chǎn)負(fù)債表中非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債僅僅是利潤表中收入和費(fèi)用配比的余值。

利潤表觀傾向于認(rèn)為利潤表中利潤的計(jì)量應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。

（2）控制模型與風(fēng)險報酬模型

在資產(chǎn)負(fù)債表觀的會計(jì)準(zhǔn)則下，主要采用的會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)是控制模型。在利潤表觀的會計(jì)準(zhǔn)則下，主要采用的會計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險報酬模型。

會計(jì)理論雖然經(jīng)歷了不同時期的歷史演變，但美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在其概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的主導(dǎo)地位，也越來越偏向于采用與資產(chǎn)負(fù)債表觀更趨一致的控制模型。在此理論背景下，才引起了修訂新收入準(zhǔn)則等一系列事項(xiàng)的發(fā)生。

隨著收入準(zhǔn)則的修訂，對收入的確認(rèn)也從原來的風(fēng)險報酬模型變?yōu)樾率杖霚?zhǔn)則下的控制模型。風(fēng)險報酬模型強(qiáng)調(diào)商品或服務(wù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。其中，風(fēng)險主要是指商品或服務(wù)由于貶值、損壞等原因造成的損失;報酬主要是指商品或服務(wù)未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)收益。控制模型中，把商品或服務(wù)看作為向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，而在資產(chǎn)的定義中，是以控制來確定資產(chǎn)是否被確認(rèn)以及是否被終止確認(rèn)的。

在實(shí)際工作中，主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移很難量化，當(dāng)企業(yè)保留了商品或服務(wù)的部分風(fēng)險和報酬，要合理判斷風(fēng)險和報酬被轉(zhuǎn)移了多大程度是比較困難的，不同的人可能會得出不同的結(jié)論。這也是收入確認(rèn)由風(fēng)險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ偷脑蛑弧?/p>

在某些情況下，風(fēng)險報酬模型和控制模型收入確認(rèn)時點(diǎn)會有所不同。在企業(yè)一次性的轉(zhuǎn)移了商品或勞務(wù)時，即按照某一時點(diǎn)履行合同中的履約義務(wù)時，這兩種模型的收入確認(rèn)時點(diǎn)是一致的;當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移了部分的商品或勞務(wù)，并同時保留了該部分商品或勞務(wù)的相關(guān)風(fēng)險時，即在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，風(fēng)險報酬模型可能認(rèn)為，只有全部風(fēng)險被轉(zhuǎn)移后，才能確認(rèn)收入;但在控制模型下，可以把一項(xiàng)合同拆分為多個履約義務(wù)，把交易價格分?jǐn)偟矫總€履約義務(wù)上，按照履約義務(wù)分批確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則的一些變化

了解了新收入準(zhǔn)則修訂背后的內(nèi)在邏輯，就不難理解新收入準(zhǔn)則的一些變化了。

（1）新收入準(zhǔn)則增加或修改了資產(chǎn)負(fù)債表中的若干會計(jì)科目

1.合同履約成本。雖然科目名稱有成本兩字，但實(shí)際上是資產(chǎn)負(fù)債表中的科目。這個科目核算的是企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的不屬于其他科目規(guī)范的成本。合同履約成本相當(dāng)于前收入準(zhǔn)則中的工程施工、勞務(wù)成本等。

2.合同取得成本。合同取得成本是新收入準(zhǔn)則下新增加的一項(xiàng)資產(chǎn)類科目，是核算企業(yè)取得合同發(fā)生的，預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本。比如銷售人員的傭金，在前收入準(zhǔn)則下，銷售人員的傭金一般在發(fā)生時計(jì)入銷售費(fèi)用。在新收入準(zhǔn)則下，銷售人員的傭金在發(fā)生時先歸集到合同取得成本科目，在以后期間，與該合同相關(guān)的收入實(shí)現(xiàn)時，在相關(guān)期間從合同取得成本科目轉(zhuǎn)入到當(dāng)期銷售費(fèi)用科目。

3.應(yīng)收退貨成本。應(yīng)收退貨成本核算銷售商品時預(yù)期將退回商品的賬面價值，扣減收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本后的余額。

4.合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是新收入準(zhǔn)則新增加的資產(chǎn)類科目，是與應(yīng)收賬款不同的科目。應(yīng)收賬款是隨著時間的流逝，具有無條件收取合同對價的權(quán)利。合同資產(chǎn)雖然具有向客戶收取對價的權(quán)利，但這種權(quán)利是有條件的，除了時間流逝之外，還取決于其他條件，比如履約義務(wù)執(zhí)行情況等。

5.合同負(fù)債。合同負(fù)債科目核算企業(yè)已經(jīng)收到或應(yīng)該收到客戶對價而負(fù)有的向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。在前收入準(zhǔn)則中，已經(jīng)收到的客戶對價是計(jì)入到預(yù)收賬款科目，在新收入準(zhǔn)則下，是計(jì)入到合同負(fù)債科目。

新收入準(zhǔn)則增加或修改的幾個會計(jì)科目都是資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目，而且都是與合同有關(guān)的。一方面可以看出合同在會計(jì)處理和會計(jì)核算中的重要性，另一方面也淋漓盡致的體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動會引起利潤表項(xiàng)目的變動，資產(chǎn)負(fù)債表是利潤表項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量的起點(diǎn)。

（2）收入確認(rèn)由風(fēng)險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ?/p>

這兩個模型在某一時段確認(rèn)收入情況下會有較大差別，以下以房地產(chǎn)行業(yè)為例，分析兩種模型對房地產(chǎn)行業(yè)財務(wù)報表的影響。

房地產(chǎn)行業(yè)有以下兩個主要特點(diǎn)：一是開發(fā)周期長。房地產(chǎn)企業(yè)從前期拿地開發(fā)到后期全部銷售給客戶至上需要一年以上的時間。二是前期資金需求量大，資金占用周期長。鑒于房地產(chǎn)行業(yè)以上特點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)一般采取預(yù)售的銷售方式，銷售流程如下圖所示：

1.風(fēng)險報酬模型下的收入確認(rèn)對財務(wù)報表的影響

在前收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)主要是應(yīng)用風(fēng)險報酬模型，即時點(diǎn)確認(rèn)收入，收入的確認(rèn)以商品或服務(wù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為時點(diǎn)。結(jié)合我國房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)以及前收入準(zhǔn)則的要求，我國房地產(chǎn)企業(yè)一般選擇在以下三個時點(diǎn)之一確認(rèn)收入：

第一，房產(chǎn)竣工驗(yàn)收合格后。

第二，交付鑰匙時。

第三，辦理好房產(chǎn)移交手續(xù)時。

在這三個時點(diǎn)之前收到的預(yù)收房款計(jì)入預(yù)收賬款科目，不確認(rèn)收入，建設(shè)期間發(fā)生的土地相關(guān)費(fèi)用、原材料、人工、制造費(fèi)用等計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目。在房產(chǎn)竣工驗(yàn)收合格之前，與項(xiàng)目相關(guān)的收款和支出都反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，利潤表中無相關(guān)數(shù)據(jù)的反映。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從開始建設(shè)到竣工驗(yàn)收合格，至少需要一年以上的時間，這一年以上的時間通常是跨年存在的，這就使得在項(xiàng)目建設(shè)期間的年末資產(chǎn)負(fù)債表中利潤表的項(xiàng)目不能反映企業(yè)正常的經(jīng)營成果，報表使用者無法通過利潤表判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況，只能通過資產(chǎn)負(fù)債表中的預(yù)收賬款和存貨的年度變動對未來進(jìn)行預(yù)判，預(yù)收賬款與存貨的增幅越大，公司的銷售業(yè)績就越好，公司的盈利能力和發(fā)展前景就越好。

2.控制模型下的收入確認(rèn)對財務(wù)報表的影響

在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)行業(yè)符合在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入的情況，即應(yīng)用控制模型，在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入。根據(jù)控制模型的控制權(quán)轉(zhuǎn)移原則，房地產(chǎn)企業(yè)在與購房者簽訂預(yù)售合同時，其對房屋已經(jīng)不再擁有主導(dǎo)使用的權(quán)利，在預(yù)售合同簽訂完成到竣工驗(yàn)收、移交給購房者這段時間內(nèi)，如果房屋發(fā)生增值，那增值這部分收益是歸屬于購房者而不是房地產(chǎn)企業(yè)，因此可以認(rèn)為，在房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂預(yù)售合同后，房屋的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購房者，而不再屬于房地產(chǎn)企業(yè)。因此，預(yù)售合同簽訂完成后，可以作為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的第一個時點(diǎn)，在竣工驗(yàn)收、辦理房產(chǎn)證之前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)項(xiàng)目已發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的比例，確定履約進(jìn)度，按照履約進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)期收入、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期成本。

與前收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則下減少了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中預(yù)收賬款、存貨的金額，相應(yīng)的增加了利潤表中營業(yè)收入、營業(yè)成本項(xiàng)目的金額，使得利潤表能夠恰當(dāng)反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，易于報表使用者理解報表。

三、會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯與新收入準(zhǔn)則

通過探究新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯可以看出，收入準(zhǔn)則修訂的原因是會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的變化，內(nèi)在邏輯變化為因，收入準(zhǔn)則修訂為果。我相信只有深刻理解會計(jì)準(zhǔn)則背后的內(nèi)在邏輯才能牢固掌握新收入會計(jì)準(zhǔn)則，才能將新收入會計(jì)準(zhǔn)則靈活運(yùn)用到會計(jì)實(shí)務(wù)工作中。

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[5]會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹.天職研究

作者簡介：孫萍，出生年月：1981.9，性別：女，民族：漢，籍貫：山東省蓬萊市，當(dāng)前職稱：會計(jì)師，學(xué)歷：碩士研究生，研究方向：財務(wù)會計(jì)。