吳祥貴

摘要：自從我黨召開十八屆三中全會以后，國家大力倡導(dǎo)和實施了政府會計制度改革，這是加快財政治理能力現(xiàn)代化的必要途徑，現(xiàn)階段對于政府會計準則、制度和有關(guān)政府報表的建設(shè)有了更加嚴格的要求。通常情況下，研究政府會計改革的著眼點在于制度和準則，而制度和準則的詳細內(nèi)容則包含在有關(guān)的政府報表里?；诖耍疚尼槍φ畷嬛贫雀母镆暯窍抡畧蟊淼谋容^進行深入分析和研究，提出一些看法和建議，希望可以給有需人士提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;改革;政府報表;比較研究

中圖分類號：F812 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0200-02

《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》在我黨召開的十八屆三中全會上得到了肯定，從此政府會計制度改革成為必然趨勢。在2014年的時候，我國國務(wù)院把《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》下發(fā)給了財政部，改革最終得到了確認，成為了加快我國財政治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的必要舉措。在過去研究政府會計改革時，通常都是以制度和準則作為研究對象，由于受多方面因素的影響，很少將政府報表作為研究對象，可是制度和準則的改革情況是用有關(guān)的政府報表來體現(xiàn)的，這應(yīng)該是審閱報表時最需注重的問題。在十八屆三中全會以后，關(guān)于研究設(shè)立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度、制定我國資產(chǎn)負債表、探索自然資源資產(chǎn)負債表都有了更嚴格的要求，同時在國家“十三五”規(guī)劃中，提出了要制定政府資產(chǎn)報告制度，并完善其管理體系。

一、簡析相關(guān)政府報表

政府資產(chǎn)報告由負責管理政府資產(chǎn)的各個職能部門和機構(gòu)在有關(guān)規(guī)章的要求下，合力進行編制的一種核算報告，其可以體現(xiàn)出當?shù)卣畵碛械馁Y產(chǎn)詳細情況，例如數(shù)量、分布、估值、變化等詳細內(nèi)容。政府資產(chǎn)報告的組成是用文字分析報表和數(shù)據(jù)反饋報表。

國家資產(chǎn)負債表則反映出該地區(qū)的經(jīng)濟資源信息，是核算國民經(jīng)濟的重要依據(jù)。在國家資產(chǎn)負債表里，政府、企業(yè)、個人等某節(jié)點的全部資產(chǎn)和負債進行統(tǒng)一歸納整理，最終得到全面、詳細的總體情況。

政府綜合財務(wù)報告的制定依據(jù)來自于權(quán)責發(fā)生制，其內(nèi)容涵蓋政府費用收支和資產(chǎn)負債信息。為了可以更好理解，本文以核心報表（政府資產(chǎn)負債表）為主要研究對象，該報表舉例了政府在特定時間內(nèi)的資產(chǎn)和負債情況，傳達出政府的具體財務(wù)情況和運營效果，以此可以判斷出政府應(yīng)對風險的能力和借債能力。

在政府資產(chǎn)中最重要的內(nèi)容就是自然資源資產(chǎn)，借助自然資源資產(chǎn)負債表可以直觀觀測出當?shù)氐淖匀毁Y源變化情況，包括存量和削減;還可以看出各經(jīng)濟體占用和耗費自然資源的情況，進一步推算出恢復(fù)和維護自然資源的成本投入。

二、政府會計制度改革視角下政府報表的比較研究

1.比較統(tǒng)計核算目的

政府資產(chǎn)報告把全部的政府資產(chǎn)進行分類和統(tǒng)計，可以直觀反映出政府現(xiàn)有的資產(chǎn)情況，并實現(xiàn)對政府資產(chǎn)的科學(xué)規(guī)劃和分類管理;國家資產(chǎn)負債表把我國全體經(jīng)濟部門的資產(chǎn)、負債進行相加，通過分析經(jīng)濟資源儲存，判斷經(jīng)濟運行實際情況，提高宏觀經(jīng)濟管理水平;政府綜合財務(wù)報告可以體現(xiàn)政府會計主體履行職責的情況，助力查閱者做出正確的決策;自然資源資產(chǎn)負債表，可以體現(xiàn)出有關(guān)部門使用自然資源的情況，進一步判斷其環(huán)境負擔水平。由此可見，這四份報表的核算目的是一樣的，都是為了清晰掌握核算主體的實際情況，為開展管理工作奠定基礎(chǔ)。

2.比較核算主體

通過表1可知，這四項政府報表的核算主體具備交互性，而且都涉及到了政府部門。雖然政府資產(chǎn)報告和政府綜合財務(wù)報告的核算主體都是各級政府，都是政府資產(chǎn)報告涵蓋的內(nèi)容更加寬泛，其偏向于全口徑的政府范圍;而政府綜合財務(wù)報告的核算主體包括了基金主體和單位主體，更偏向于廣義上的政府范圍。其次，在國家資產(chǎn)負債表里，核算主體分成了四個部門，“國家”代表的是完整的經(jīng)濟整體，政府部門只是其中的一部分內(nèi)容，這里的政府范圍和綜合財務(wù)報告里的有相同之處，都偏向于廣義上的政府范圍。而且，我國的自然資源是屬于公共產(chǎn)權(quán)的，也是政府資產(chǎn)管理和統(tǒng)籌的核心部分，國家資產(chǎn)負債表和政府資產(chǎn)報告都是核對、計算自然資源，但是體現(xiàn)、核算的生態(tài)責任主體是以政府為主要的”。在這四項政府報表中，對政府會計主體的描述是有很大區(qū)別的，至于怎么樣才可以精準界定政府會計主體、明確政府會計核算范疇，從始至終都是政府會計工作的重點和難點，有待繼續(xù)深入研究。

3.比較核算報告內(nèi)容

政府資產(chǎn)報告涵蓋的是行政事業(yè)單位對資產(chǎn)的占用情況、政府管理資產(chǎn)以及企業(yè)國有權(quán)益，當前的側(cè)重點在于自然資源、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲存物資等政府管理資產(chǎn)，還有管理、報備的文物資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn);國家資產(chǎn)負債表是根據(jù)SNA 2008的要求把部門、資產(chǎn)作為入手點，國家經(jīng)濟總體被區(qū)分為居民、企業(yè)、政府、金融機構(gòu)四個附屬部門，然后把這些部門的資產(chǎn)負債進行分類總結(jié)。在報表核算中包含的資產(chǎn)區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，所有權(quán)、效益性和控制權(quán)都很明確，負債方只包含了金融負債;政府綜合財務(wù)報告包含13項負債和17項資產(chǎn)，即看重政府資產(chǎn)也看重負債，有關(guān)人士把負債區(qū)分成隱性或有負債和直觀顯性負債，把政府資產(chǎn)區(qū)分成了服務(wù)性資產(chǎn)和財力性資產(chǎn)，更全面地披露了政府總體資產(chǎn)情況，對政府應(yīng)對債務(wù)（舉債）風險的能力進行了科學(xué)評估;在制定自然資源資產(chǎn)負債表時，主要的核算對象是林木資源、水資源、土地資源等獲取數(shù)據(jù)便利、規(guī)范管理的資源?，F(xiàn)階段國內(nèi)關(guān)于明確自然資源負債的問題，還沒有得到統(tǒng)一的界定，出現(xiàn)了兩種不同觀點，第一種觀點認為從領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計和環(huán)境會計角度入手，必然要明確核算自然資源負債，包括用來治理和恢復(fù)自然資源污損的費用。第二種觀點認為在SNA2008和SEEA 2012中都要求了不核算自然資源負債，可以設(shè)立衛(wèi)星賬號對費用進行管理，進一步對自然資源資產(chǎn)的總體進行調(diào)控。由此可見，這四項政府報表在資產(chǎn)和負債的分區(qū)方面還未形成統(tǒng)一的要求，這就需要對有關(guān)的填報口徑進行快速統(tǒng)一，不斷強化政府會計制度和準則的規(guī)范性。

三、政府會計制度改革視角下關(guān)于政府報表的建議

雖然目前已經(jīng)制定了有關(guān)的政府會計準則和政府會計制度，也不斷頒布了有關(guān)的使用指導(dǎo)，但是并沒有建立健全的政府會計制度體系，有關(guān)政府報表的具體編制制度也沒有頒布。在本文中提到的四項政府報表里，只有政府綜合財務(wù)報告和政府資產(chǎn)報告具備具體的編制指導(dǎo)，對于自然資源資產(chǎn)負債表和國家資產(chǎn)負債表還處于探索、研究階段?；诖?，有關(guān)學(xué)者還需積極研究對于其的編制工作，提出更多切實可行的舉措，政府要積極和民眾進行交流探討，在以會計準則和制度為前提的情況下，不斷確認和完善具體的報表編制制度。

綜上所述，本文通過對政府會計制度改革視角下政府報表的比較研究，從政府資產(chǎn)報告、政府綜合財務(wù)報告、國家資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表人手進行對比分析，提出一些看法和建議，希望可以為推動我國建立統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度提供參考。