常穎

摘要：2017年我國頒布的新收入準(zhǔn)則，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，本文在闡述新收入準(zhǔn)則五步法中盡量減少使用準(zhǔn)則中晦澀難懂的語言，更加重視案例的加入，以便于廣大會計人員更好地學(xué)習(xí)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入五步法;收入確認(rèn)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0193-02

新準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，將原來14號收入準(zhǔn)則與15號建造合同準(zhǔn)則合為一個，拓寬了商品概念的范圍，廣義的商品既包括實物商品，又包括勞務(wù)和服務(wù)，收入的確認(rèn)也改成以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判定標(biāo)準(zhǔn)。因此，引入了收入確認(rèn)的五步法。

一、識別合同

1.合同必須滿足的五個條件

（1）合同各方已經(jīng)批準(zhǔn)該合同，并承諾履行。這是最起碼的，要有法律約束力。

（2）合同中規(guī)定了所轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利和義務(wù)。比如，合同條款中的“甲方提供XX牌型號SGl6設(shè)備3臺”，“未經(jīng)甲方同意，乙方不得從其他渠道購買”等。

（3）支付條款明確。比如，合同條款中“乙方于驗貨后十日之內(nèi)支付總價款的80%”。

（4）具有商業(yè)實質(zhì)。如果履行該合同將會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流風(fēng)險、時間分布和金額，則該合同就是具有商業(yè)實質(zhì)。比如，房子換汽車，未來現(xiàn)金流風(fēng)險不同;存貨換固定資產(chǎn)，未來時間分布不同;白酒1萬瓶換香檳8000瓶，金額可能不同。再比如，國際會計準(zhǔn)則中的石油換石油的例子，就不具有商業(yè)實質(zhì)。

（5）因轉(zhuǎn)讓商品獲取的對價很可能收回。說白了就是錢能收回，如果錢收不回來，就要對該合同持續(xù)評估，直至錢能收回，滿足合同的五個條件，才能進(jìn)行下面的四個步驟。

2.合同合并

現(xiàn)實生活中會存在這樣的情況，即與客戶就相關(guān)的事項簽訂了多份合同，當(dāng)這些合同滿足下列情況之一時，就需要把多份合同合并為同一份合同。

（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

（2）該兩份或多份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。比如，某裝修公司于2018年3月31日簽訂了一份室內(nèi)裝修合同，價款為500萬;后又于2018年6月30日簽訂了另一份合同，條款中規(guī)定裝修材料必須為指定國際品牌，因此第一份合同中的裝修價格上調(diào)65萬元。這時，就應(yīng)該將這兩份合同合并為同一份合同。

（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務(wù)。比如，第一份合同是為甲客戶建造銀河國際寫字樓訂立的，第二份同樣是為甲客戶建造銀河國際寫字樓訂立的，兩份合同標(biāo)的物相同，同一個單項履約義務(wù)，因此將這兩份合同合并為同一份合同。

3.合同變更

現(xiàn)實中常對已訂立的合同進(jìn)行更改，這時就要對合同進(jìn)行重新識別。詳見下圖所示。

（1）變更前后作為兩個單獨的合同。比如，A公司與B公司簽訂合同，約定A公司在3年內(nèi)每年銷售某一指定商品50件給B公司，100元/件。第2年年末時候，由于商品使用情況較好，B公司決定增加采購年限，延長采購2年，每年仍然采購50件，此時該指定商品市價已變?yōu)?10元/件。本例中，增加的商品及合同價款可以明確區(qū)分，新增合同反映單獨售價，應(yīng)該將該合同變更部分作為一個單獨合同。即前3年的合同不變，只是之后增加了一個2年的合同，且單價變?yōu)?10元/件。

（2）原合同的終止，新合同的訂立。比如，A公司與B公司簽訂合同，約定A公司在3年內(nèi)每年銷售某一指定商品50件給B公司，單價100元。第2年年末時候，由于商品出現(xiàn)瑕疵，B公司要求A公司給予優(yōu)惠，但不影響整體使用，并計劃延長采購2年，每年采購50件，但是要求價格降為60元/件，此時市場無瑕疵該商品單件為110元/件。本例中，新增合同沒有反映單獨售價，第2年年末時候，原合同終止，將第3年與后2年的采購計劃變更為一個新合同，新合同的總價款為100×50+60×50+60×50=11000元，新合同中該商品的單價為11000/150=73.33元/件。

（3）作為原合同的組成部分。比如，2018年A造船廠給B企業(yè)造船，雙方簽訂合同，合同價款3000萬，預(yù)定總成本2400萬元，已發(fā)生成本1800萬，履約進(jìn)度75%，A造船廠當(dāng)年末確認(rèn)收入3000×75%=2250萬元。2019年年初，B企業(yè)要求增加船舶設(shè)施，合同價款和預(yù)計總成本分別增加500萬和300萬。本例中，由于變更后的合同與已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分，因此需要將合同變更作為原合同的組成部分。變更后的總價款為3500萬元，重新估計的2018年履約進(jìn)度為1800/（2400+300）=66.67%，B公司在合同變更日應(yīng)該額外確認(rèn)收入為（3000+500）×66.67%-2250=83.33萬元。

二、識別合同中的單項履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品服務(wù)的組合）的承諾。比如，一份合同中轉(zhuǎn)讓軟件并提供一年的軟件維護(hù)，此合同中賣軟件是一項履約義務(wù)，提供一年軟件維護(hù)則是另外一項履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同、可明確區(qū)分商品的承諾。比如，家政公司為寫字樓提供一個月的保潔服務(wù)。

注意，企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。比如美容院為客戶建立入會會籍卡，不屬于一項履約義務(wù)，如果美容院承諾給加入會籍的每位客戶贈送一個化妝包，就構(gòu)成一項履約義務(wù)了。

三、確定交易價格

一般情況下，合同中所約定的合同價格與交易價格是相等的，但現(xiàn)實中存在下列四種情況，使得合同價格不等于交易價格，這時我們在確定收入金額時就需要考慮這四種情況。

1.可變對價。比如合同條款中約定，如果按期完工將獎勵20萬元，根據(jù)以往經(jīng)驗，按時完工的概率是90%，此時確定交易價格時要加上這20萬元，即極大可能情況下不會發(fā)生轉(zhuǎn)回時確認(rèn)。

2.重大融資成分。比如分期銷售商品，需要按照商品現(xiàn)銷價格確認(rèn)收入，超出部分作為利息收入。

3.非現(xiàn)金對價。有時合同約定的支付不一定以現(xiàn)金貨幣，還可能給實物，這就是非現(xiàn)金對價。比如甲公司為一家證券公司提供資管服務(wù)，簽訂合同規(guī)定給予甲公司股票100萬股，合同開始日股價為5元/股，年末股價為6元/股。本例中按合同開始日5元/股確認(rèn)500萬收入，股價的變化屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)形式以內(nèi)的變化，不計入收入之中。

4.應(yīng)付客戶對價。應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格，但應(yīng)付客戶對價是為了客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。比如供應(yīng)商給銷售商品給超市，貨款100萬，供應(yīng)商給超市10萬，其中包括采購超市手推車2萬和8萬上架費，那么供應(yīng)商應(yīng)確認(rèn)收入（100-8）=92萬元

四、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。

五、履約每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件：滿足下列條件之一

（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。這種情況一般指一方提供服務(wù)，另一方實時獲取這一利益。比如，法律咨詢顧問服務(wù)。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。類似于建造合同，企業(yè)在客戶的場地上給客戶建樓，根據(jù)履約進(jìn)度確定收入金額。

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。通常指專項定制產(chǎn)品，隨時合同中斷都能收回已發(fā)生成本加一定利潤，就可以確認(rèn)收入。

2.如果不滿足以上三個條件之一，就是時點確認(rèn)，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)

新會計準(zhǔn)則的制定及修訂是需要和當(dāng)前及未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢、需求相匹配。隨著我國社會主義供給側(cè)改革的不斷深化，新收入準(zhǔn)則對附有退貨條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、客戶附有額外購買選擇權(quán)的銷售等方面也做了規(guī)定，有助于提高會計信息質(zhì)量水平。我國新收入準(zhǔn)則體現(xiàn)了向國際會計準(zhǔn)則的趨同，需要廣大會計從業(yè)人員在現(xiàn)實實踐中不斷加以靈活運用，促進(jìn)一帶一路戰(zhàn)略穩(wěn)健發(fā)展。