馮子明

摘 要：本文從中小學校會計的角度，通過對兩種制度的比較分析，進一步理解新制度，從而對目前中小學校在銜接和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題進行思考探討，以期為中小學校在執(zhí)行過程中提供借鑒。

關(guān)鍵詞：中小學校;政府會計制度;比較;思考

《中小學校會計制度》（以下簡稱原制度）自2014年執(zhí)行起，在中小學校的經(jīng)濟決策和財務(wù)管理方面發(fā)揮了重要作用，然而按這一制度口徑提供的會計信息卻難以滿足編制權(quán)責發(fā)生制綜合財務(wù)報告的信息需要，不能全面準確核算單位家底，不能如實反映教育成本，也不能有效評價運營績效。在加快推進政府改革的需求下，財政部出臺了《政府會計制度》（以下簡稱新制度），并要求中小學校于2019年1月1日開始執(zhí)行。因此，了解兩個制度的不同有助于中小學校順利完成制度的過渡與銜接，也能從原理內(nèi)涵上幫助中小學校在實際業(yè)務(wù)操作中正確執(zhí)行新制度。

一、兩種會計制度的比較

1.新制度的會計主體類型更多樣

原制度適用主體只能是中小學校，而新制度在眾多行業(yè)制度上歸并統(tǒng)一后，適用主體的類型更豐富了。隨著新制度的執(zhí)行，各類具有行業(yè)特色的會計制度如行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度以及醫(yī)院、高校、中小學校會計制度等將不再執(zhí)行。新制度在充分協(xié)調(diào)會計法、預(yù)算法等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，務(wù)實簡化為適合于各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的政府會計制度，進一步完善我國會計法律法規(guī)體系。

2.新制度的會計核算模式更完善

原制度規(guī)范中小學會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的核算采用權(quán)責發(fā)生制，在資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出科目之間進行借貸平衡記賬，編制包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政補助收入支出表在內(nèi)的財務(wù)報表，并根據(jù)會計信息完成《決算報告》。

相比原制度的“單功能、單基礎(chǔ)、單報告”，新制度構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告、平行記賬”的政府會計核算模式，在會計核算上繼承創(chuàng)新地使用“政府會計”和“預(yù)算會計”兩個功能、執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制（財務(wù)會計）和收付實現(xiàn)制（預(yù)算會計）兩個會計基礎(chǔ)、通過平行記賬的方法、年末出具兩個報告――政府財務(wù)報告（財務(wù)會計）和政府決算報告（預(yù)算會計）。這里所謂的“雙”并非是用兩個財務(wù)系統(tǒng)、也并非在同一系統(tǒng)分別登記兩套賬或者分別記錄兩張憑證（一張財務(wù)憑證、一張預(yù)算憑證），而是通過平行記賬，對于納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在進行財務(wù)會計核算的時候同時進行預(yù)算會計核算而且兩種會計記錄應(yīng)該在同一會計憑證上登記，而其他業(yè)務(wù)僅需進行財務(wù)會計核算。財務(wù)會計核算是指在資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類財務(wù)會計科目之間進行借貸平衡記賬，而預(yù)算會計核算則通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類預(yù)算會計科目之間進行借貸平衡記賬。

3.新制度的會計核算范圍更加廣泛、深入

原制度采用了五要素進行會計核算，同時規(guī)定“對基本建設(shè)投資的會計核算在執(zhí)行本制度的同時，應(yīng)當按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算”。而新制度采用了“5+3”要素進行會計核算，同時規(guī)定“對基本建設(shè)投資應(yīng)當按本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬”。

（1）與原制度相比，新制度資產(chǎn)和負債的核算內(nèi)容更完整、具體、科學。資產(chǎn)科目從原來的13個增加到35個，負債科目從原來的10個增加到26個。通過新增的短期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)、預(yù)計負債等科目，完善了學校的資產(chǎn)負債類型的核算，通過會計方法幫助學校摸清了“家底”。除了會計科目的增加，新制度還在原制度的基礎(chǔ)上提出更具體的核算要求。貨幣資金類的科目，根據(jù)資金的性質(zhì)明確需要區(qū)分出庫存現(xiàn)金和銀行存款中屬于受托代理資產(chǎn)的貨幣資金以及獨立反映其他貨幣資金;往來類的科目，根據(jù)形成方式具體細分為預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、待攤費用、預(yù)收賬款、預(yù)計負債等。這些核算內(nèi)容的擴大和細分，可以幫助使用者在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理上根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的核算原則，準確科學地記錄收入、準確合理地匹配費用，從而提供可靠的會計數(shù)據(jù)。

（2）在預(yù)算會計方面，比起原制度和傳統(tǒng)意義上的收付實現(xiàn)制，新制度執(zhí)行的收付實現(xiàn)制原則要求更嚴格、深入，對于“現(xiàn)金活動”中現(xiàn)金的定義更廣泛，對于核算對象范圍也更精確。原制度納入核算的對象是所有收入和支出，新制度的核算對象則精準為納入預(yù)算管理的收入和支出;傳統(tǒng)意義上的收付實現(xiàn)制是指現(xiàn)金，而新制度在貨幣資金基礎(chǔ)上納入了國庫的額度尤其是直接支付的預(yù)算。更嚴格的收付實現(xiàn)制，是指資金真正流入或者流出學校，才能記錄預(yù)算會計。例如計提出國定居退休人員工資，原制度的處理是借：事業(yè)支出;貸：應(yīng)付職工薪酬，而在新制度中由于資金還沒有真正地流出單位，因此不做預(yù)算會計核算。

4.新制度提供的會計信息更完整、科學，更具備經(jīng)濟決策價值

在新制度中，在嚴格的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上編制的預(yù)算會計報表、決算報告更精準嚴謹?shù)胤从沉藛挝活A(yù)算管理資金的使用情況、更有效及時地反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況;而財務(wù)會計報表和政府工作報告則完整地反映了單位的資產(chǎn)負債情況、真實地反映了單位的資產(chǎn)價值、為進行成本核算提供了會計數(shù)據(jù)支撐。兩者相互結(jié)合、相互補充，使得新財務(wù)報告為規(guī)范經(jīng)濟行為、防范財務(wù)風險、提高預(yù)算執(zhí)行率、客觀評價績效目標提供了可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、中小學校執(zhí)行政府會計制度過程中的思考

通過對兩個制度的比較，可以確定新制度比原制度在實際操作中對會計人員的要求更高，其會計核算過程也比以往復(fù)雜。于是在銜接和執(zhí)行過程中，有部分學校會提出所謂的“簡化操作”，例如：銜接過程中，沒有按照嚴格的收付實現(xiàn)制要求調(diào)整預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余;執(zhí)行過程中，沒有按照權(quán)責發(fā)生制的要求，按時確認收入和費用。針對中小學校在執(zhí)行過程中的問題，結(jié)合新制度的特點和意義，提出以下幾點思考。

（1）中小學校應(yīng)該嚴格按照新制度及《關(guān)于中小學校執(zhí)行〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》《關(guān)于中小學校執(zhí)行〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的銜接規(guī)定》的要求進行會計銜接工作。銜接工作是整個政府會計制度執(zhí)行的開端，新舊科目的對轉(zhuǎn)銜接對中小學校會計而言確實是一項艱巨的任務(wù)。但是還是要充分認識到銜接工作是新制度這棟高樓大廈的地基，基礎(chǔ)是否穩(wěn)妥關(guān)系著新制度提供的會計信息的準確性、有效性，是新制度順利執(zhí)行的重要基礎(chǔ)。只有嚴格按照銜接規(guī)定進行過渡，才能緊跟財政部門的步伐，共同完成新制度的首航。全國所有中小學校都是第一次執(zhí)行新制度，一旦銜接錯誤有可能會導(dǎo)致會計核算過程也發(fā)生錯誤，即使出臺新的補充規(guī)定或者修正規(guī)定但是按照原來錯誤的核算或許也根本無法操作、更正，環(huán)環(huán)相扣，會導(dǎo)致學校的會計核算愈發(fā)偏離正確的方向。

（2）中小學校應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，建立以權(quán)責發(fā)生制為主的觀念，不能再以單一的收付實現(xiàn)制或者以收付實現(xiàn)制為主去思考每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算。觀念上的轉(zhuǎn)變能幫助中小學校更容易理解政府會計核算，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)去考慮學校發(fā)生的每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在完成財務(wù)會計的同時判斷是否有納入政府預(yù)算管理的現(xiàn)金活動發(fā)生，據(jù)此考慮是否需要平行記賬進行預(yù)算會計核算。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，能夠根據(jù)時間和事項完整記錄學校當期的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。根據(jù)新制度中關(guān)于主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例，可以看出除了期末或者年末個別結(jié)轉(zhuǎn)事項是只進行預(yù)算會計核算的，基本上學校發(fā)生的需要進行會計記錄的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)都必須進行財務(wù)會計核算。這種觀念的轉(zhuǎn)變還有助于教育系統(tǒng)推進會計信息化的應(yīng)用，利用財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的相關(guān)聯(lián)系，通過現(xiàn)代化信息技術(shù)手段幫助會計進行平行記賬，例如根據(jù)業(yè)務(wù)的類型和性質(zhì)提示需要平行記賬或根據(jù)財務(wù)會計科目自動選定預(yù)算會計科目，甚至可以根據(jù)財務(wù)會計核算自動完成預(yù)算會計核算。

（3）嚴格執(zhí)行新制度是中小學校響應(yīng)依法治校的重要行為。新制度要求中小學校要根據(jù)按照經(jīng)濟合同精神通過會計核算這一專業(yè)技術(shù)，及時記錄當期費用，提醒學校依法完成經(jīng)濟業(yè)務(wù)的支付程序。尤其是基建工程，通過財務(wù)會計記錄的應(yīng)付工程款，能便于教育系統(tǒng)主管單位定期統(tǒng)計應(yīng)付未付工程款、統(tǒng)籌安排工程資金下?lián)芙o中小學校、督促提醒中小學校及時支付進度款，防范年度務(wù)工人員追討工資的不利因素，有效維持社會穩(wěn)定。根據(jù)新制度要求，中小學校當期的收入和費用應(yīng)該與權(quán)責相關(guān)，新的核算方法能為相關(guān)人員的績效評價提供數(shù)據(jù)支撐。對于中小學校會計，只有按照新制度要求進行會計核算，才能如實反映各項會計要素的情況和結(jié)果，保證會計信息的真實可靠。不按權(quán)責發(fā)生制要求，沒有及時登記財務(wù)會計，認為在支出時再確認費用也不晚，這樣的做法看起來似乎對核算結(jié)果沒有影響，但是對績效效果也沒有影響嗎？特定時點的經(jīng)濟審計，例如領(lǐng)導(dǎo)的離任審計等，可能會因為會計沒有正確記錄每個時期的經(jīng)濟事項，導(dǎo)致提供的會計數(shù)據(jù)不能如實反映真實情況，誤導(dǎo)使用者的判斷，進而得出不準確的結(jié)論，會計也可能會因此觸犯了相關(guān)的法律法規(guī)。因此中小學校會計應(yīng)該樹立法律意識，嚴格依法辦事。

三、結(jié)語

要充分學習理解新制度、根據(jù)實際情況嚴格執(zhí)行新制度，才有利于中小學校會計制度的平穩(wěn)過渡、順利銜接，從而讓新制度在中小學校領(lǐng)域得到有效實施。

參考文獻

1.中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（財會〔2017〕25號）.財政部官網(wǎng)，2017-10-24.

2.中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)中小學校執(zhí)行《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財會〔2018〕20號）.財政部官網(wǎng)，2018-8-14.

3.中華人民共和國財政部.關(guān)于印發(fā)《中小學校會計制度》的通知（財會〔2013〕28號）.財政部官網(wǎng)，2013-12-27.

4.政府會計制度編審委員會.政府會計制度詳解與實務(wù).人民郵電出版社，2018.

（責任編輯：劉海琳）