分報告一：財務報表審計情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有3 604家上市公司，對外披露了2018年度財務報表審計報告。5月1日至8月30日又有3家上市公司披露了2018年度財務報表審計報告。在上述3 607 家上市公司中，滬市主板1 463 家、深市主板472家、中小企業(yè)板928家，創(chuàng)業(yè)板744家。40家證券資格會計師事務所（以下簡稱證券所）實施了上市公司2018年年報審計工作。

一、財務報表審計報告意見類型

在3 607 份上市公司2018年度財務報表審計報告中，無保留意見審計報告3 485 份，保留意見的審計報告82 份，無法表示意見的審計報告40 份。在3 485 份無保留意見審計報告中，51 家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告（包括同時涉及“帶強調(diào)事項段”和“持續(xù)經(jīng)營事項段”無保留意見審計報告），50 家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告(詳見表1-1)。

表1-1 顯示，上市公司2018年度非無保留意見審計報告比例為3.38%，與2017年度的1.71%相比，上升94.74%?？傮w而言，2006至2012年度，上市公司非無保留意見審計報告比例呈下降趨勢；2012 至2016年度趨于平穩(wěn)，每年均保持在1%左右；2017 至2018年，非無保留意見審計報告比例呈明顯上升趨勢（詳見圖1-1）。

二、非無保留意見審計報告分析

如上所述，上市公司2018年年報非無保留意見審計報告數(shù)量達到122 份，占比達3.38%，數(shù)量和比例均為近年來新高，非無保留意見審計報告中“形成保留意見的基礎”部分以及“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及337 個具體事項，平均每份報告2.76 項。

（一）上市板塊審計報告意見類型分布

在已披露的3 607 份上市公司2018年財務報表審計報告中，非無保留意見財務報表審計報告有122 份，占3.38%，較2017年度（60 份）增加62 份，增長103.3%。其中：保留意見的審計報告82 份，較2017年度（37 份）增加45 份，增長121.62%；無法表示意見的審計報告40 份，較2017年度（23份）增加17 份，增長73.91%。

總體來看，中小企業(yè)板（5.39%）和深市主板（4.87%）公司非無保留意見比例較高，滬市主板（2.26%）和創(chuàng)業(yè)板（2.15%）相對較低，一定程度上表明，中小企業(yè)版和深圳主板公司的財務信息質(zhì)量應引起關注（詳見表1-2）。

表1-1 2006—2018年度上市公司財務報表審計報告意見類型總體情況

表1-2 2018年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

（二）非無保留意見審計報告的公司行業(yè)分布

若按行業(yè)劃分，2018年度租賃和商務服務業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)以及文化、體育和娛樂業(yè)上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例在所有行業(yè)中最高，3 個行業(yè)的非無保留意見審計報告數(shù)量分別為7 份、3 份、4 份，分別占該所在行業(yè)審計報告總數(shù)的13.46%、7.14%和6.90%，明顯高于整體非無保留意見審計報告比例（3.38%）。其次，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè),其他制造業(yè),綜合、批發(fā)和零售業(yè)，采礦業(yè)，建筑業(yè)等行業(yè)的非無保留意見審計報告比例也高于整體非無保留意見審計報告比例 (詳見表1-3、圖1-2)。

表1-3 2018年度財務報表審計非無保留意見審計報告公司行業(yè)分布

圖1-2 2018年度各行業(yè)非無保留意見審計報告數(shù)量和比例

（三）出具非無保留意見審計報告的主要原因

1.保留意見的審計報告。對上市公司2018年度財務報表，注冊會計師共出具82 份保留意見的審計報告，這些報告“形成保留意見的基礎”部分共涉及具體事項162 項，平均每份報告1.98 項（詳見表1-4）。形成保留意見的基礎主要涉及以下三個方面：一是對涉訴、擔保、立案調(diào)查或有事項及預計負債等，未能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及35 份審計報告;二是往來款項、長期資產(chǎn)等可收回性及壞賬計提等，未能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及33 份審計報告;三是注冊會計師對上市公司關聯(lián)方關系及其交易披露的真實性、完整性、準確性以及關聯(lián)方往來款項的可收回性等，未能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，涉及18 份審計報告。

總體而言，以上82 份保留意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）無法對上市公司大額應收賬款和其他應收款款項、大額支出及相關交易的真實性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至對這些往來款項的可收回性及相關壞賬計提無法判斷。

（2）無法對上市公司有關涉訴事項、對外擔保、或有事項等涉及的預計負債金額，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）無法對上市公司有關關聯(lián)方及關聯(lián)方交易實施滿意的審計程序，以判斷完整的關聯(lián)方及其交易的真實性、準確性，以及資金往來的可收回性。

（4）無法對上市公司商譽減值、固定資產(chǎn)減值等項目實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）因?qū)徲嫹秶芟?，導致對上市公司特定子公司或特定財務報表科目，無法實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（6）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而財務報表未對這一事項充分披露。

（7）未能對重要交易或款項獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，無法確認交易或款項的商業(yè)合理性。

2.無法表示意見的審計報告。對上市公司2018年度財務報表，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告40 份，這些報告“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及具體事項175項，平均每份報告4.38項（詳見表1-5）。形成無法表示意見的基礎涉及最多的三個方面：一是對涉訴、擔保、立案調(diào)查等或有事項及預計負債無法估計，涉及38 份審計報告;二是對持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，涉及29 份審計報告;三是對往來款項、長期資產(chǎn)等可收回性及壞賬計提判斷等，涉及20份審計報告。

總體而言，以上40 份無法表示意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）注冊會計師未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷未決訴訟、擔保事項、立案調(diào)查等對上市公司財務報表的影響。

（2）上市公司及其子公司未提供完整的財務資料。

（3）上市公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。

（4）注冊會計師無法對資產(chǎn)減值的合理性、準確性以及披露的恰當性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）注冊會計師未能取得重要交易或款項商業(yè)實質(zhì)的合理解釋及支持性資料。

（6）注冊會計師無法對關聯(lián)方交易實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（7）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，關鍵內(nèi)部控制失效，對財務報表的影響重大而且具有廣泛性。

表1-4 形成保留意見基礎具體事項分類統(tǒng)計表

三、出具非標準無保留意見審計報告的主要原因

在已披露的3 485 份無保留意見審計報告中，51 家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，50 家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

表1-5 形成無法表示意見基礎的具體事項分類統(tǒng)計表

表1-6 出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告的主要原因

1.帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告。對上市公司2018年度財務報表，注冊會計師共出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告（含同時包括強調(diào)事項段和持續(xù)經(jīng)營事項段的審計報告）51 份。其中有31 家的強調(diào)事項涉及“立案調(diào)查”或“訴訟、仲裁”，占60.78%，是出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告最主要的原因；“關聯(lián)方資金占用或擔?！钡挠?家，為第二大原因（詳見表1-6）。

2.帶與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性的無保留意見審計報告。新審計報告準則要求在審計報告中，如果管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，50家上市公司被出具了僅帶持續(xù)經(jīng)營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

分報告二：內(nèi)部控制審計情況分析

截至2019年4月30日，滬深兩市共有1 942家上市公司，對外披露了2018年度內(nèi)部控制審計報告，2019年5月1日至8月30日又有1 家上市公司披露了2018年度內(nèi)部控制審計報告。在上述1 943 家上市公司中，滬市主板1 405 家，深市主板469 家，中小企業(yè)板60 家，創(chuàng)業(yè)板8 家。上市公司出具內(nèi)部控制報告的比例由2017年度的50.42%升至2018年度的53.88%。在上述1 943 家上市公司中，有1 909 家的財務報表審計機構和內(nèi)部控制審計機構相同，占98.25%，與2017年度基本持平。

一、內(nèi)部控制審計報告意見類型

（一）內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況

在1 943 份內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告1 889 份（其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告55 份），非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告54 份，均為否定意見的審計報告，非無保留意見比例為2.78%，與2017年度的2.26%相比有所上升，增幅為23%。

（二）非標內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量和比例有所上升

總體上看，2011至2014年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例持續(xù)上升，由0.44%升至1.64%；2014至2016年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在1.5%左右，2016至2018年度，非無保留意見審計報告比例再次呈現(xiàn)上升趨勢至2.78%（詳見表2-1、圖2-1）。

表2-1 2011—2018年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-2 2018年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

圖2-1 2011—2018年度非標內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例變動趨勢

表2-3 2018年度各行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

圖2-2 2018年度各行業(yè)非標內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例

二、非無保留意見內(nèi)部控制審計報告分析

（一）上市板塊內(nèi)部控制審計報告意見類型分布

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未完全納入內(nèi)控規(guī)范體系的實施范圍，因此非無保留意見審計報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2018年度，36 家滬市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告，占比為2.49%；16 家深市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告，占比為3.41%。此外，還有2 家中小板上市公司被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告，占比3.33%（詳見表2-2）。

（二）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的公司所在行業(yè)分布

就行業(yè)內(nèi)非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例而言，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)被出具非標內(nèi)部控制審計報告的比例最高，達到7.89%，其次，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)，文化、體育和娛樂業(yè)，其他制造業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，采礦業(yè)以及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例（2.78%）（詳見表2-3、圖2-2）。

（三）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告披露的主要事項

否定意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標事項。2018年度上市公司非無保留意見內(nèi)控審計報告，全部為否定意見的審計報告。其中：33 份涉及關聯(lián)交易或關聯(lián)方資金占用相關問題，23 份涉及對外投資、擔保相關問題，21 份涉及往來款或其他資產(chǎn)減值相關問題，19 份涉及對子公司或部分業(yè)務缺乏監(jiān)控相關問題（詳見表2-4）。

在否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項中，以下幾種情形具有代表性：

（1）為控股股東和關聯(lián)方擔保。某公司導致否定意見的事項為：“截止2018年12月31日,公司為其控股股東及關聯(lián)方借款擔保10億元，上述擔保事項已全部進入訴訟程序。截止本審計報告出具日，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對公司可能需要承擔的擔保損失金額進行合理估計。同時，我們也無法判斷公司是否存在其他未經(jīng)披露的對外擔保事項以及對財務報表產(chǎn)生的影響?！?/p>

（2）關聯(lián)方資金占用可回收性。某公司導致否定意見的事項為：“截至 2018年 12月 31日，實際控制人及其關聯(lián)方占用公司及其子公司非經(jīng)營性資金余額20 億元（賬面計提壞賬準備5 000 萬元），截至本報告日尚未歸還。我們無法獲取對實際控制人及其關聯(lián)方資產(chǎn)、負債狀況進行清查估值的審計證據(jù)，無法判斷上述關聯(lián)方占用資金是否能夠收回，進而無法確定公司對上述應收款項壞賬準備計提是否充分?！?/p>

表2-4 導致否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項

表2-5 2018年度非標內(nèi)部控制審計報告與對應的財務報表審計報告

（3）對重要子公司失去控制。某公司導致否定意見的事項為：“公司對其控股子公司失去控制，導致其財務報表未納入合并財務報表范圍，公司2018年度財務報表所反映的經(jīng)營成果未包含對子公司的投資損益，導致相關的財務報告內(nèi)部控制執(zhí)行失效?！?/p>

（4）業(yè)績預告數(shù)據(jù)失實。某公司導致否定意見的事項為：“2019年4月，公司發(fā)布《關于2018年年度業(yè)績預告更正公告》，對2019年1月披露的2018年度業(yè)績預告進行了更正，公司臨近財務報告日期更正業(yè)績預告，表明公司針對重大會計事項的判斷的內(nèi)部控制存在重大缺陷，與之相關的財務報告內(nèi)部控制失效?！?/p>

（四）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告對應的財務報表審計報告

2018年度，54家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有15家公司的財務報表審計報告為無保留意見（其中4家公司為帶強調(diào)事項段的無保留意見，5家公司為帶持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見）；39家公司為非無保留意見（其中24家為保留意見，15家為無法表示意見，詳見表2-5）。

2018年度上市公司非無保留意見內(nèi)部控制審計報告與非無保留意見財務報表審計報告上升比例相一致。非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例的上升，反映出審計機構的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹慎，對被審計單位內(nèi)部控制的關注更為深入細致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風險提供了更有價值的信息。

分報告三：年報審計市場情況分析

2018年年報審計工作期間，40家證券所共完成3 607家上市公司的2018年度財務報表審計業(yè)務和1 943家上市公司的2018年度內(nèi)部控制審計業(yè)務，分別較2017年度增長2.62%、9.65%。

一、上市公司年報審計業(yè)務分布

（一）上市公司財務報表審計業(yè)務繼續(xù)集中于大型證券所

圖3-1 顯示，承接上市公司2018年度財務報表審計業(yè)務數(shù)量最多的10家事務所，共為2 461家公司出具了審計報告，占上市公司總數(shù)的68.29%。2011 至2017年度，該數(shù)字分別為1 305家、1 592家、1 722家、1 821家、1 970家、2 185家和2 424 家，占當年上市公司總數(shù)的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%、69.65%和69.02%。上市公司年報審計業(yè)務最多的10 家事務所平均每家上市公司財務報表審計業(yè)務量為246.1家，明顯高于行業(yè)平均水平（2018年度平均每家證券所上市公司財務報表審計業(yè)務量為90.1家）。

圖3-1 財務報表審計業(yè)務客戶最多的10家證券所客戶數(shù)量

承接上市公司2018年度財務報表審計業(yè)務數(shù)量最多的10家事務所為“國際四大”中國成員所之外的事務所?！皣H四大”中國成員所的上市公司財務報表審計客戶數(shù)量合計為239 家，客戶數(shù)量占比6.63%。

值得注意的是，雖然上述2018年度審計業(yè)務最多的10家事務所上市公司客戶數(shù)量占比68.29%，具有數(shù)量優(yōu)勢，但其審計的上市公司收入總額合計占比35.96%、利潤總額合計占比24.29%、資產(chǎn)總額合計占比13.95%；而“國際四大”中國成員所審計的上市公司數(shù)量，雖然占比僅6.63%，但其審計的上市公司收入總額合計占比53.83%、利潤總額合計占比70.47%、資產(chǎn)總額合計占比82.37%（詳見表3-1）。

（二）證券所之間的年報審計客戶行業(yè)分布存在差異

“國際四大”中國成員所審計客戶在銀行和保險業(yè)，其他金融業(yè)以及交通運輸、倉儲和郵政業(yè)的集中度較高，其中銀行和保險業(yè)的市場占有率為80%，其他金融業(yè)的市場占有率為28.07%，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)的市場占有率為18.10%。其他證券所審計客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，水利、環(huán)境和公共設施管理業(yè)以及文化、體育和娛樂業(yè)等，其市場占有率均超過95%（詳見表3-2）。

二、上市公司年報審計業(yè)務收費

披露2018年財務報表審計報告的3 607 家上市公司，均披露了財務報表審計收費信息，支付的財務報表審計費用總額約為595 044.22萬元，平均每家上市公司支付164.97萬元。在披露2018年內(nèi)部控制審計報告的1 943 家上市公司中，共有1 660 家單獨披露了內(nèi)部控制審計收費信息，支付的內(nèi)部控制審計費用總額約為79 395.50 萬元，平均每家上市公司支付47.83 萬元。

（一）上市公司財務報表審計收費有所提高

2018年度，上市公司財務報表審計收費戶均164.97 萬元，較2017年度的156.12 萬元上升5.67%。滬市主板、深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的戶均收費均較2017年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增幅12.10%（詳見表3-3、圖3-2）。

表3-1 2018年度財務報表審計客戶數(shù)量及規(guī)模

表3-2 2018年度證券所的客戶行業(yè)分布

表3-3 2010—2018年度各板塊財務報表審計收費情況 （單位：萬元）

2018年度，大部分證券所的上市公司財務報表審計收費戶均水平相比2017年度有所上升，其中，畢馬威華振、立信中聯(lián)、四川華信、安永華明、中興華、瑞華、普華永道中天、天健8家證券所收費戶均水平有所下降，分別為-33.36%、-16.93%、-5.76%、-3.94%、-3.15%、-2.48%、-2.45%、-0.34%；中審亞太、利安達、中審華、信永中和4家證券所收費戶均上升比例超過20%，分別為43.42%、40.64%、23.05%、21.57%（詳見表3-4）。

在同時單獨披露2018年度和2017年度財務報表審計收費的3 494 家上市公司中，審計收費同比上升的有1 465 家，審計收費同比持平的有1 661 家，審計收費同比下降的有368 家。其中，2018年度審計費用上升比例超過200%的上市公司有15 家，上升比例最高的達341%。審計費用上升的主要原因為上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組或并購、上年度審計收費較低、經(jīng)營業(yè)績提升。同時，審計費用下降超過50%的上市公司有24 家，下降比例最高的達93%（不含上一年度審計收費披露為IPO 審計收費的上市公司）。審計費用下降的原因主要為招投標、審計輪換、經(jīng)營業(yè)績下降（扣除非經(jīng)常性損益凈利潤下滑）。

圖3-2 2010—2018年度各板塊財務報表審計收費戶均水平變動趨勢

表3-4 2017—2018年各證券所財務報表審計平均收費情況 （單位：萬元）

（二）上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢高度一致

2006 至2018年度，上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢基本一致。相關分析顯示，上市公司財務報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關系數(shù)為0.9566，且顯著，上市公司審計收費總額（財務報表審計收費與內(nèi)部控制審計收費之和）與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關系數(shù)為0.958 且顯著，表明審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關（詳見表3-5）。

表3-5 審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關分析

除2010年度外，審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動趨勢，使用二項式函數(shù)擬合，財務報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.66%，審計收費總額與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為95.80%，表明上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖3-3、圖3-4）。

圖3-3 2006—2018年度財務報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

圖3-4 2006—2018年度審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

（三）上市公司審計收費變動與居民消費價格指數(shù)變動趨勢存在差異

2007 至2018年度，上市公司審計收費變動呈現(xiàn)較大的起伏波動，居民消費價格指數(shù)的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖3-5）。

圖3-5 2007—2018年度審計收費增減幅與居民消費價格指數(shù)變動趨勢

（四）上市公司客戶最多的10 家證券所財務報表審計戶均收費繼續(xù)上升

從已披露數(shù)據(jù)看，2018年度上市公司財務報表審計客戶最多的10 家證券所財務報表審計收費合計數(shù)占全部其他證券所審計收費總額的74.98%，其戶均收費為116.09 萬元，比全部其他證券所戶均收費（113.23萬元）高2.53%，比2017年上市公司財務報表審計客戶最多的10 家證券所平均收費（109.45 萬元）增長6.07%（詳見表3-6）。

（五）大型審計客戶集中于少數(shù)證券所

以財務報表審計收費為例，在審計費用超過1 000 萬元的39 家上市公司中，34 家上市公司為“國際四大”中國成員所客戶，占比87.18%。在不同財務報表審計收費水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見圖3-6）。

從審計市場情況來看，2018年上市公司財務報表審計業(yè)務繼續(xù)集中在少數(shù)大型證券所，戶均審計收費也有所上升。

圖3-6 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費比較

三、審計機構變更情況分析

在披露2018年度財務報表審計報告的3 607 家上市公司中，有298 家變更了年報審計機構，占全部上市公司的8.27%，變更財務報表審計機構的上市公司數(shù)量和比例均較2017年度（224 家，比例為7.14%）有所上升。2006 至2018年度，上市公司變更年報審計機構的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動（詳見圖3-7），自2014年以來趨于平穩(wěn)。

圖3-7 2006—2018年度變更年報審計機構上市公司家數(shù)及比例

（一）上市公司變更年報審計機構原因分析

從證券所報備的年報審計業(yè)務變更信息來看，2018年度上市公司變更事務所的原因主要包括：前任服務年限較長，前任事務所聘期已滿，重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務所，上市公司根據(jù)集團、控股股東要求或政府部門規(guī)定進行輪換等。其中：有168家上市公司變更年報審計機構是由于前任審計服務年限較長或服務期限滿，占56.38%（詳見表3-7）。

表3-6 2012—2018年度上市公司客戶最多的10家證券所財務報表審計戶均收費

表3-7 上市公司變更審計機構原因統(tǒng)計

（二）變更審計機構的上市公司審計意見類型分析

2018年度，變更年報審計機構的298 家上市公司中，被出具非無保留意見審計報告的上市公司有23 家。其中：10家上市公司的財務報表被出具了無法表示意見的審計報告，13 家被出具了保留意見的審計報告。變更審計機構的上市公司非無保留意見審計報告比例為7.71%，明顯高于全部上市公司3.32%的非無保留意見審計報告比例。2010至2017年度，變更年報審計機構的上市公司家數(shù)分別為111 家、307家、499 家、431 家、164 家、226 家、230 家和224 家，被出具非無保留意見審計報告的公司家數(shù)分別為20 家、23 家、24家、23 家、16 家、17 家、6 家和10 家，非無保留意見審計報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%、2.61%和4.46%，均超過當年上市公司的整體非標準審計報告比例或非無保留意見審計報告比例。

變更事務所的上市公司被出具更高比例的非無保留意見審計報告，進一步壓縮了上市公司通過“炒魷魚，接下家”方式購買審計意見的空間；同時，也反映出事務所能夠堅持原則，遵循執(zhí)業(yè)準則要求，對新承接的上市公司，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>